I SA/Wr 2049/14

Dnia 8 stycznia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant starszy sekretarz sądowy Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi E. S. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] (nr [...]) Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. utrzymało w mocy postanowienie Burmistrza B. z dnia [...] nakładające na E.S. karę porządkową w wysokości 2.000 zł. Z akt sprawy wynika, że Burmistrz B. prowadził postępowanie podatkowe wobec E.S., reprezentowanego przez radcę prawnego, w przedmiocie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego z rok 2009. W toku postępowania, pismem z 2.12.2013 r. podatnik został zobowiązany do przedłożenia, w terminie 7 dni, ewidencji środków trwałych za 2009 r., zawierającej dane potrzebne do ustalenia podstawy opodatkowania budowli, przy czym w wezwaniu organ konkretnie określił dane, jakie powinny z ewidencji wynikać. Wezwanie zawierało wyznaczenie 7-dnipwego terminu do przedłożenia danych oraz zawierało pouczenie o nałożeniu kary porządkowej w razie niezastosowania się do treści wezwania. W odpowiedzi na wezwanie, pełnomocnik podatnika wystąpił o przedłużenie terminu do złożenia dokumentów o 14 dni. W dniu 23.12.2013 r. (z zachowaniem terminu wyznaczonego w wezwaniu) pełnomocnik przedłożył kserokopię dokumentów dotyczących ewidencji środków trwałych podatnika za 2006 r., które organ pierwszej instancji wcześniej posiadał. Postanowieniem z dnia [...] Burmistrz B. nałożył na pełnomocnika E.S. karę porządkową w wysokości 2.000 zł uznając, że pełnomocnik nie wykonał wezwania. Wskutek wniesienia zażalenia, Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. postawieniem z dnia [...] uchyliło postanowienie organu pierwszej instancji i umorzyło postępowanie w sprawie. Organ odwoławczy uznał, że bezpodstawnie kara porządkowa nałożona została na pełnomocnika, gdyż to podatnik był wezwany do wykonania czynności i zaniechanie w tym zakresie wystąpiło po jego stronie. Następnie postanowieniem z dnia [...] (nr [...]) Burmistrz B. nałożył na E.S. karę porządkową w wysokości 2.000 zł, wyznaczając termin jej uiszczenia na 7 dni od dnia doręczenia postanowienia. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że przedłożone przez pełnomocnika kserokopie dokumentów nie odpowiadają dokumentom żądanym w wezwaniu, gdyż dotyczą innego roku i nie odzwierciedlają danych za 2009 r. Nadto przesłane dokumenty nie stanowią kompleksowej ewidencji środków trwałych. Dodatkowo strona nie oznaczyła w dokumentacji, które z pozycji stanowią budowle. Organ zwrócił dalej uwagę, że przesłane dokumenty zawierają nieścisłości. W dalszej części postanowienia, Burmistrz B. zauważył, że podatnik od początku postępowania, tj. od 2010 r., nie przekłada żądanych dokumentów, co utrudnia załatwienie sprawy. Zdaniem organu, działania podatnika (oraz pełnomocnika) zmierzają do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ pierwszej instancji podkreślił, że ustając wysokość kary wziął pod uwagę umyślność i stopień zawinienia podatnika, ale także uporczywość podatnika oraz wysokość zobowiązania podatkowego (ok. 60.000 zł). Jako podstawę postanowienia organ powołał przepisy art. 216 w zw. z art. 262 § 1 pkt 2, § 5 i § 5a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., w skrócie – "O.p."). Na powyższe postanowienie E.S., działając przez pełnomocnika, wniósł zażalenie, w treści którego zarzucił Burmistrzowi B. przewlekłość postępowania. Dalej wskazał, że mimo wniosku o przedłużenie terminu do dokonania czynności, organ podatkowy ukarał pełnomocnika karą porządkową za niedostarczenie dokumentów. Podkreślił, że został ukarany za ten sam czyn, co jego pełnomocnik. Zarzucił, że w treści rozstrzygnięcia nie został wskazany czyn podlegający karze oraz nie zawarto pouczenia o sposobie uiszczenia nałożonej kary. Podniósł, że organ pierwszej instancji nie wykazał, że bezzasadnie odmówiono złożenia wyjaśnień, zeznań, czy okazania przedmiotu oględzin. Natomiast z uzasadniania postanowienia wynika, że kara porządkowa nie została nałożona za konkretny czyn, lecz za całokształt zachowań podatnika. Strona wyraziła pogląd, że w sprawie podatkowej organ podatkowy powinien był orzec na podstawie posiadanego materiału dowodowego, zwłaszcza, że tak postąpił przy wymiarze podatku za 2008 r. Kolegium utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji (wskazanym na początku postanowieniem z dnia [...] ) stwierdziło, że stan faktyczny sprawy uzasadniał zastosowanie art. 262 O.p. i wymierzenie stronie kary porządkowej w wysokości 2.000 zł. Kolegium wyjaśniło również, że jego postanowieniem z dnia [...] uchylone zostało postanowienie organu pierwszej instancji w sprawie nałożenia kary porządkowej na pełnomocnika podatnika, a zatem nie występuje więc sytuacja, że dwie osoby zostały ukarane za ten sam czyn. Analizując przesłanki nałożenia kary porządkowej organ odwoławczy wskazał, że sporne wezwanie było konieczne do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy zauważył także, że podatnik został prawidłowo wezwany do dokonania czynności, a wezwanie zawierało pouczenie o skutkach niezastosowania się do niego. Ponadto żądanie organu było jednoznacznie określone i jasno sformułowane, o czym świadczą pisma pełnomocnika podatnika z 11.12.2013 r. oraz z dnia 20.12.2013 r. Dalej organ odwoławczy wskazał, że wprawdzie podatnik wprost nie odmówił wykonania czynności, to za orzecznictwem sądowym należało przyjąć, że przedłożenie innego przedmiotu do oględzin, niż przedmiot żądany w wezwaniu organu, jest równoważne zignorowaniu wezwania, a co za tym idzie stanowi bezzasadną odmowę wykonania wezwania. Zdaniem Kolegium, wysokość nałożonej kwoty była adekwatna. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem Burmistrza B., że działania podatnika uniemożliwiają zakończenie postępowania, co uzasadnia nałożenie kary porządkowej w kwocie odczuwalnej. Organ zaznaczył jednak, że nie została nałożona maksymalna kwota kary porządkowej, zaś organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik posiada majątek oraz prowadzi działalność gospodarczą. Samorządowe Kolegium odwoławcze podniosło dalej, że z treści uzasadnienia postanowienia organu pierwszej instancji jasno wynika, że podatnik został ukarany za konkretną czynność, a nie za całokształt zachowania w toku postępowania, zaś opis ogółu zachowań podatnika posłużył organowi pierwszej instancji do uzasadnienia wysokości nałożonej kary. Zgodził się jednak organ odwoławczy, że czyn, za który podatnik został ukarany, powinien być wyraźnie uwypuklony w osnowie postanowienia, jednakże brak takiego uwypuklenia nie stanowi wady, która uzasadniałaby uchylenie postanowienia. Przepis art. 263 O.p. stanowi jedynie o nałożeniu kary porządkowej. Zdaniem organu, brak informacji o sposobie uiszczenia kary porządkowej nie stanowi również naruszenia przepisów postępowania. Kolegium zauważyło, że postępowanie wpadkowe w zakresie kary porządkowej nie służy ocenie przewlekłości postępowania podatkowego. Podatnikowi, w przypadku przewlekłości postępowania, przysługuje bowiem prawo do złożenia ponaglenia z art. 141 O.p. Podobnie bez znaczenia dla sprawy Kolegium uznało zarzuty podatnika co do materiału dowodowego, będącego podstawą do ustalenia podatku od nieruchomości za 2008 r. Organ powtórzył, że dowód, do którego okazania został wezwany podatnik, był niezbędny dla prawidłowego ustalenia wysokości podstawy opodatkowania. Na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego E.S., za pośrednictwem pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W treści skargi zażądał uchylenia w całości zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. Skarżący formułując zarzuty wskazał na naruszenie przez organy podatkowe art. 262 § 1 pkt 2 w zw. z art. 155 i art. 159 § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi skarżący powtórzył argumentację podniesioną wcześniej w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga była nieuzasadniona. W rozpatrywanej sprawie istotą sporu jest zasadność ukarania skarżącego za niewykonanie wezwania organu pierwszej instancji. W toku postępowania strona została bowiem wezwana do przedłożenia ewidencji środków trwałych za 2009 r. W odpowiedzi na to wezwanie podatnik przedłożył kserokopię dokumentacji dotyczącej środków trwałych za 2006 r. W rezultacie, organy podatkowe obu instancji uznały brak przedłożenia żądanych dokumentów za bezzasadną odmowę okazania przedmiotu oględzin. W ocenie zaś skarżącego, do takiej "bezzasadnej odmowy" nie doszło, gdyż organowi pierwszej instancji przedstawiona została dokumentacja za 2006 r. Obowiązek wynikający z wezwania został więc – według podatnika – zrealizowany. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2 O.p. strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.700 zł. Jak wskazuje się w literaturze, celem kary porządkowej jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania i wymuszenie posłuchu postanowieniom organów podatkowych. Równocześnie art. 262 O.p. ma zapewnić sprawny przebieg postępowania i wydanie rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 627 i nast.). Przesłanką uzasadniającą nałożenie kary porządkowej jest więc bezzasadna odmowa złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału. Stosownie zaś do treści art. 122 O.p. organy podatkowe mają obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Z kolei z art. 187 § 1 O.p. wynika obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i doktrynie ugruntowany jest pogląd, że wynikające z tych przepisów obowiązki organów podatkowych, nie oznaczają, że ciężar dowodu, czy dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym (por. wyroki NSA: z dnia 6.08.2009 r., sygn. akt I FSK 205/08, publ. LEX nr 552148, z dnia 7.07.2009 r., sygn. akt II FSK 372/08, publ. LEX nr 529353, z dnia 4.06.2009 r., sygn. akt II FSK 293/08, publ. LEX nr 511333, z dnia 23.12.2008 r., sygn. akt II FSK 1327/07, publ. LEX nr 515351, z dnia 30.05.2006 r. sygn. akt II FSK 835/05, publ. LEX nr 180477). Nie budzi, bowiem wątpliwości, że szereg informacji dotyczących stanu faktycznego sprawy posiada podatnik i nie może to on decydować o tym, które dane przekazać organowi podatkowemu, a które nie mają znaczenia w sprawie. Organ podatkowy ma obowiązek zebrać dowody i ustalić stan faktyczny, ale to nie oznacza, że strona postępowania nie ma obowiązku przekazania dowodu, informacji lub wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy, na żądanie organu, będących w jego posiadaniu. W możliwości wezwania strony, czy innej osoby do określonego zachowania na podstawie art. 155 O.p., realizowany jest przez organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W sytuacji, gdy podatnik nie stosuje się do wezwania organu, organ podatkowy ma prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do uzyskania od podatnika wyjaśnień, czy przedstawienia dowodu. Ocena, bowiem, czy złożenie przez podatnika dowodu jest niezbędne pozostaje w gestii organu, przed którym toczy się postępowanie. (por. wyrok NSA z dnia 30.11.2010 r., sygn. akt II FSK 1270/09, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej wskazywanej jako "CBOSA"). Z akt sprawy wynika, że podatnik został wezwany do przedłożenia ściśle określonej dokumentacji - ewidencji środków trwałych za 2009 r. Pozyskanie informacji o wartościach środków trwałych podatnika było bowiem konieczne do ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości. W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje, że skarżącemu skutecznie doręczono wezwanie z pouczeniem o skutkach niezastosowania się do wezwania, czyli o możliwości wymierzenia kary porządkowej. Wezwanie zawierało również wszystkie elementy, o których stanowi art. 159 § 1 i § 2 O.p. Wobec powyższego, należało uznać, że strona – przekładając kserokopię dokumentów dotyczących środków trwałych za 2006 r. – nie wykonała w rezultacie obowiązku wynikającego z wezwania organu pierwszej instancji. W opinii Sądu, złożenie innych dokumentów, aniżeli wskazanych w wezwaniu, które bez dodatkowych wyjaśnień nie pozwalają na wykorzystanie w postępowaniu podatkowym – nie stanowi prawidłowej odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego. Jak uzasadniał Burmistrz B., przedstawione dokumenty dotyczyły innego roku podatkowego, aniżeli będącego przedmiotem postępowania oraz były niekompletne i nierzetelne (niezgodne z informacją w sprawie podatku od nieruchomości). Błędnie więc podnosiła strona skarżąca, że nie doszło w sprawie do "bezzasadnej odmowy" przedstawienia przedmiotu oględzin. Nie można zgodzić się ze stroną, że wysłanie jakichkolwiek dokumentów za jakikolwiek rok podatkowy stanowi realizację obowiązku wynikającego z wezwania. Taka interpretacja art. 262 § 1 pkt 2 O.p. pozwalałaby stronie na nieograniczone przedłużanie postępowania podatkowego bez żadnych konsekwencji prawnych. Trzeba również zaznaczyć, że organ podatkowy miał prawo wymagać od strony przedłożenia wskazanych w wezwaniu dokumentów. Stosownie bowiem do art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) podstawą opodatkowania budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Nie przekładając więc żądanej dokumentacji, strona de facto uniemożliwiła organowi podatkowemu ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. W takim wypadku – zdaniem Sądu – nie może budzić wątpliwości, że działanie strony nosi znamiona "bezzasadnej odmowy", o której mowa art. 262 § 1 pkt 2 O.p. Nieuzasadnione są również twierdzenia skarżącego, że kara porządkowa nie została nałożona za konkretny czyn. Z treści postanowienia organu pierwszej instancji wynika, że przyczyną nałożenia kary porządkowej było nieokazanie przedmiotu oględzin - dokumentacji dotyczącej środków trwałych podatnika za 2009 r. Strona nie została więc ukarana za całokształt zachowania w toku postępowania. Należy podzielić ocenę Samorządowego Kolegium Odwoławczego, że odwołanie się przez organ pierwszej instancji do całokształtu działania strony miało na celu uzasadnienie wysokości kary, a przy tym wysokość nałożonej na skarżącego kary porządkowej mieściła się w granicach określonych w art. 262 O.p. W orzecznictwie wskazuje się, że w sprawie o nałożenie kary porządkowej niezbędne jest nie tylko wyjaśnienie okoliczności związanych z przesłankami uzasadniającymi nałożenie kary porządkowej, ale także konieczne jest wyjaśnienie okoliczności mających wpływ na wysokość kary, takich jak: rodzaj i stopień zawinienia oraz rozważenie ewentualnych skutków, jakie wywołuje odmowa okazania przedmiotu oględzin dla ustalenia prawdy obiektywnej (zob. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 17.05.2013 r., sygn.. akt I SA/Sz 107/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28.05.2014 r., sygn. akt I SA/Po 1219/13 – dostępne w CBOSA). Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie dostatecznie uzasadniono obciążenie kwotą kary porządkowej w wysokości 2.000 zł. Ustalono, że podatnik posiada majątek oraz prowadzi działalność gospodarczą, a przy tym w toku postępowania podatnik nie wskazywał na jakiekolwiek trudności finansowe. Opisując natomiast zachowanie skarżącego organy podatkowe wykazały, że był on świadomy potrzeby złożenia ww. dokumentów, o które był już wcześniej wzywany. Strona postępowania posiadała więc wiedzę, że żądane przez organ podatkowy dane są niezbędne do załatwienia sprawy. Uporczywość strony oraz jej sytuacja majątkowa uzasadniały zatem - w ocenie Sądu - wymiar nałożonej kary. Niezasadny jest także zarzut skarżącego, że doszło do ukarania dwóch osób za ten sam czyn. Nawet gdyby tak się stało, to samo to tylko nie stanowiłoby powodu, dla którego należałoby uchylić postanowienie nakładające karę porządkową na osobę, która nie podporządkowała się wezwaniu prawidłowo do niej skierowanym. Tym niemniej, jak wskazuje Kolegium postanowienie Burmistrza B. o nałożeniu kary porządkowej na pełnomocnika strony zostało uchylone, a postępowanie w tej sprawie umorzone. W chwili wydania więc przez organ pierwszej instancji postanowienia o nałożeniu kary porządkowej na podatnika nie funkcjonowało już w obrocie prawnym postanowienie o ukaraniu pełnomocnika. Co do zarzutu strony, że za 2008 r. organy podatkowe były w stanie określić zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości, trzeba wskazać, że w tym postępowaniu strona dostarczyła organowi podatkowemu potrzebne dokumenty za 2008 r. Przedmiotem zaś postępowania, w którym wymierzono stronie karę porządkową, było zobowiązanie za 2009 r., czyli inny okres rozliczeniowy. Końcowo należy wyjaśnić, że zarzuty dotyczące opieszałości organu podatkowego nie mogą być rozpatrywane w postępowaniu o nałożenie kary porządkowej, albowiem nie stanowi to przesłanki uchylenia się od obowiązku wykonania wezwania do dostarczenia dokumentów. Ponadto, jak już wcześniej skarżącego informował organ drugiej instancji, co do opieszałego działania organu stronie w tym zakresie przysługują inne środki prawne. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd stwierdził, że zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie, co uzasadniało oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.