I SA/Wr 206/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA - Ludmiła Jajkiewicz Sędziowie: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz Asesor WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca) Protokolant: Anna Szokalska-Kruś Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi: małżonków K. i J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. wstrzymuje wykonanie decyzji opisanej w pkt I, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. solidarnie na rzecz skarżących kwotę 3.823 (trzy tysiące osiemset dwadzieścia trzy 0/100) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Uzasadnienie: Przedmiotem skargi wniesionej przez J. i K. S. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W.Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]r., nr [...]utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]r., nr [...]w sprawie określenia ww. należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości [...]zł. W dniu [...]r. do Urzędu Skarbowego w Ś. wpłynęło zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2000 J. i K. S. wraz z wnioskiem o łączne opodatkowanie. Według podatników należny za 2000 r. podatek dochodowy od osób fizycznych wynosił [...]zł. W dniu [...]r. organ kontroli skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec J. i K. S. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa w zakresie zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Postępowanie kontrolne zakończono wydaniem decyzji z dnia [...]r., nr [...]w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. określającej wysokość zobowiązania w kwocie [...]zł. Od powyższej decyzji skarżący wnieśli odwołanie, w wyniku którego Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. wydała decyzję z dnia [...]nr [...]utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję Izby Skarbowej podatnicy złożyli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Po rozpatrzeniu sprawy wyrokiem z dnia 25 lutego 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 3628/01 Wojewódzki Sad Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] i poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]r. nr [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny zobligował organ pierwszej instancji do rozważenia, czy w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (K 45/01 OTK-A 2002/4/46) istniały podstawy do opodatkowania dochodu Jerzego Skoniecznego uzyskanego z tytułu prowadzenia w badanym roku działalności gospodarczej w formie zakładu pracy chronionej. W celu uzupełnienia dotychczasowego materiału dowodowego organ kontroli skarbowej przeprowadził postępowanie, w którym wykorzystał materiały z kontroli przeprowadzonej w 2001 r. w zakładzie Produkcyjno - Usługowo Handlowym "A ZPChr prowadzonym przez J. S., uzupełniając je o materiały zgromadzone w 2004 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, mając na uwadze przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych uznał, iż J. S. bezpodstawnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej w 2000 r. wydatki na łączną wartość [...]zł, stanowiące nakłady poniesione przed oddaniem środka trwałego do używania. Nakłady te dotyczyły przystosowania zakupionej w 1998 r. nieruchomości pod potrzeby działalności gospodarczej, którą podatnik planował poszerzyć o usługi gastronomiczno-hotelarskie. Biorąc pod uwagę przedłożone przez stronę dowody na okoliczność udokumentowania długookresowych przedsięwzięć inwestycyjnych na rzecz osób niepełnosprawnych, w związku z adaptacją budynku, organ kontroli skarbowej uznał, iż w przedmiotowej sprawie nie naruszono zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku i uwzględniając korektę w zakresie kosztów uzyskania przychodów o wydatki nie stanowiące bezpośrednich kosztów w badanym roku podatkowym, wyliczył J. S. dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...]zł, tj. w kwocie o [...]zł wyższej od deklarowanej. Nie kwestionując wysokości dochodów osiągniętych przez J. S. z innych wykazanych w zeznaniu źródeł oraz nie kwestionując dokonanych przez podatników odliczeń od dochodu i podatku, organ kontroli skarbowej ostatecznie określił K. i J. S. należny za 2000 r. podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości [...]zł. Powyższe znalazło swoje odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...]. Na powyższą decyzję skarżący wnieśli odwołanie, żądając uchylenia spornej decyzji, bądź jej uchylenia i przekazania sprawy właściwemu organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Podtrzymując wszystkie wnioski i wyjaśnienia złożone w trakcie prowadzonego postępowania, strona zarzuciła zakwestionowanej decyzji naruszenie przepisów: - szeregu przepisów Ordynacji podatkowej oraz niezastosowanie się do orzeczenia trybunału Konstytucyjnego. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...]r. nr [...]utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego przedłożone przez stronę dokumenty świadczą o tym, że do czasu ogłoszenia nowelizacji ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej (...) poczynione zostały jedynie przez inwestora starania o charakterze przygotowawczo-projektowym z natury rzeczy odwracalne. Wydatki o znacznej wartości podatnik faktycznie poniósł po ogłoszeniu noweli Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że przedłożone przez stronę dokumenty zgromadzone w aktach sprawy nie stanowią wystarczających dowodów rozpoczęcia przed dniem [...]r. długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych uwarunkowanych posiadaniem statusu zakładu pracy chronionej. Zaś nowelizacja z dnia 20 listopada 1999 r. ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej (...) nie zastała podatnika w trakcie prowadzenia tych przedsięwzięć, nie doszło zatem - zdaniem organu - do naruszenia zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku. Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów strony sprowadzających się do zarzutów naruszenia procedury administracyjnej organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia wskazanych przez stronę przepisów. Wyżej wymieniona decyzja stała się przedmiotem skargi wniesionej przez J. i K. S. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której skarżący wnieśli o jej uchylenie. Strona podtrzymała zarzuty wskazane w trakcie prowadzonego postępowania, ponadto stwierdziła, że zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów: 1.art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1997 r. Nr 123, poz. 776 ze zm.) w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (Dz. U. Nr 100 poz. 923). 2.Art. 122, art. 181, art. 188, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) . W uzasadnieniu skargi strony podnoszą, że w dniu [...]r. zakupili nieruchomość na cele działalności prowadzonej przez Zakład Pracy Chronionej z przeznaczeniem na tworzenie nowych miejsc pracy dla pracowników niepełnosprawnych zakładu pracy chronionej i poprawienia warunków pracy. Zdaniem skarżących nie ma żadnego znaczenia za jakie środki nieruchomość ta została zakupiona. Natomiast zgodnie z zapisami akcie notarialnym przedmiotowa nieruchomość zakupiona została na cele działalności prowadzonej przez zakład pracy chronionej, z dochodu osiąganego z tej działalności. Strona wskazała pokrótce działania jakie podejmowała w związku z realizacją rozpoczętej inwestycji, w tym wskazała kolejność podejmowanych rozstrzygnięć przez inne organy administracji dotyczące prowadzonej inwestycji, która została częściowo oddana do używania w 2001 r. Dodała, że prowadzona inwestycja finansowana była z Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych co oznacza, że środki tego funduszu wydatkowano na cele osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tym zakładzie, W pełni potwierdziło to postanowienie z dnia [...]r. nr [...]Państwowej Inspekcji Pracy i decyzja z dnia [...]r. nr [...] D. Urzędu Wojewódzkiego stwierdzające, że nowo uruchomiony obiekt Zakładu A" położony w Ś. przy ul. W. [...], spełnia wymagania stawiane zakładom pracy chronionej. Zdaniem skarżącej, jeżeli urzędy w formie prawem przewidzianej potwierdziły, że wykonana inwestycja i oddany obiekt spełnia wymagania stawiane zakładom pracy chronionej w zakresie przepisów i zasad bezpieczeństwa i higieny pracy oraz uwzględnia potrzeby osób niepełnosprawnych, to organ kontroli skarbowej nie może twierdzić, że podjęte działania nie stanowią realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Skarżący zarzucili również, że w trakcie prowadzonych czynności kontrolnych stronie nie wyjaśniono, co należy rozumieć pod pojęciem długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, w którym momencie następuje ich podjecie i na podstawie jakich dowodów należy te przedsięwzięcia udokumentować. Dodała też, że w przedmiotowej sprawie została naruszona zasad szybkości postępowania, która ma zastosowanie nie tylko do postępowania podatkowego, ale również do wszystkich faz wymiaru i poboru zobowiązań. Odpowiadając na zarzuty skargi Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : W myśl treści przepisu art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1269) sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art.145 § 1 pkt.1 lit.a - c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi- Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1270 ze zm.). Skarga jest zasadna. W sprawie bowiem zaistniały podstawy wymienione w art. 145 § l lit. b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, w szczególności wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania. Zgodnie z uregulowaniem art.240§1 pkt 8 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny. Trybunał Konstytucyjny w powoływanym przez skarżących orzeczeniu z dnia 25 czerwca 2002 r. (.(Dz.U. z 2002 r., Nr 100, poz.926) stwierdził, że "Art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101) w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. l zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 i Nr 160, poz. 1082, z 1998 r. Nr 99, poz. 628, Nr 106, poz. 668, Nr 137, poz. 887, Nr 156, poz. 1019 i Nr 162, poz. 1118 i 1126 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 486 i Nr 90, poz. 1001), uprawnień określonych w art. 31 ust. l pkt l w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach." "Niekonstytucyjność wymienionych w sentencji wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01, art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr. 95, poz. 1101) w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem 3-letniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. l zdanie drugie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., uprawnień określonych w art. 31 ust. l pkt l w związku z ust. 2 tegoż art. powołanej wyżej ustawy o rehabilitacji zachodzi tylko w takim zakresie, w jakim kontrolowane przepisy nie przewidują regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy rozpoczęli realizację długofalowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Przedmiotowe rozstrzygnięcie nie odnosi się więc do wszystkich podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej, lecz dotyczy tylko tych, które zostały wskazane w tym wyroku." (wyrok WSA w Rzeszowie z 17.06.2004 r. sygn. akt SA/Rz 621/03 LEX nr 132998). Przystępując do rozważenia tej kwestii, należy zauważyć, że wobec wyraźnego brzmienia art. 190 ust. 1 Konstytucji, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego zostały wyposażone w atrybut "mocy powszechnie obowiązującej i ostateczności". Treść tego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że powszechnie obowiązująca moc orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oznacza związanie nimi wszystkich sądów, także administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w Uchwale z dnia 14 marca 2005 r. Sygn. FPS 4/04 (ONSAiWSA 2005/3/50) wskazał, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w sprawie przepisów ustawy, która z dniem 1 stycznia 2000 r. uchyliła przywileje podatkowe dla zakładów pracy chronionej ma charakter orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność tych przepisów a w/w podatnicy mogą ubiegać się o stwierdzenie nadpłaty na zasadach i w trybie Ordynacji podatkowej (przedmiotowa uchwała dotyczyła co prawda podatku od towarów i usług, ale jej teza w pełni znajduje zastosowanie również w stosunku do podatku dochodowego). Aby ocenić legalność zaskarżonej decyzji należy ustalić czy J. S. jest podmiotem do którego zastosowanie ma orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego tzn. czy przed zmianą przepisów pozbawiającą prawa do ulgi podatkowej rozpoczął "długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych ". Przepisy ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych stanowią podstawę do wydawania decyzji administracyjnej przyznającej status zakładu pracy chronionej na okres trzech lat. Na podstawie ostatecznej decyzji przyznającej status zakładu pracy chronionej, osoba prowadząca ten zakład nabywa określone w ustawach uprawnienia, a jednocześnie staje się podmiotem określonych w ustawach obowiązków. Przepisy podatkowe przyznające przywileje podatkowe stanowiły podstawę planowania przyszłych działań przez w/w podmioty. Ustawodawca, przewidując trzyletni okres obowiązywania decyzji o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej określił tym samym horyzont czasowy dla planowania i podjęcia działań związanych z korzystaniem z określonych w ustawach uprawnień i realizacją określonych w nich obowiązków. Horyzont ten zakreślony jest terminem na który podmiot uzyskał status zakładu pracy chronionej a zatem przekracza okres roku (z uzasadnienia wyroku TK z dnia 25 czerwca 2002 r.). Jak wynika z materiałów sprawy J. S. zakupił w dniu [...]r. na zasadach współwłasności małżeńskiej wraz z K. S. nieruchomość położoną w Ś. przy ul. W. [...]. W akcie notarialnym kupujący oświadczyli, że nabycia dokonują co prawda z majątku dorobkowego, ale na cele prowadzenia działalności gospodarczej przez J. S. pod firmą ZPUH A, który to zakład jest zakładem pracy chronionej (akt notarialny z dnia [...]r. uzupełniony aneksem w formie aktu notarialnego z dnia [...]r.). Z powyższego wynika, że nabycie zostało dokonane w celu wykorzystywania obiektu dla celów działalności gospodarczej prowadzonej przez J. S. pod nazwą ZPUH A Zakład Pracy Chronionej. W roku 1999 r. do czasu wejścia w życie przepisu znoszącego zwolnienie w podatku dochodowym dla podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej tj. przed 30 listopada 1999 r. J, S. z związku z koniecznością uzyskania pozwolenia na budowę poniósł wydatki na zakup usług geodezyjnych oraz zakup projektu. Otrzymał również decyzje o ustaleniu warunków zabudowy i zagospodarowania terenu Nr [...]z dnia [...]oraz Nr [...]z dnia [...]r. Zdaniem organów podatkowych J. S. poczynił jedynie starania o charakterze przygotowawczo-projektowym "z natury rzeczy odwracalne" co nie może być uznane za rozpoczęcie długookresowego przedsięwzięcia. Organ odwoławczy podkreślił również, że nawet gdyby uznać, że zmiana przepisów zaskoczyła podatnika mógł on zaprzestać ponoszenia nakładów na inwestycję. Stanowisko organów należy uznać za zupełnie nieuzasadnione w realiach przedmiotowej sprawy. W wyroku z dnia 25 lutego 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 3628/01, którym WSA we Wrocławiu uchylił wcześniejsze decyzje organów podatkowych w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym za 2000 r. jednoznacznie na str.6 wyraził stanowisko, że koszty nabycia nieruchomości (położonej w Ś. przy ul. W. [...]) oraz wszelkie nakłady związane z przystosowaniem nieruchomości pod potrzeby prowadzonej działalności poczynione przed przekazaniem środka trwałego do używania zalicza się do kosztów inwestycji. Analogiczna definicja inwestycji rozpoczętej znajduje się art.3 ust.1 pkt 12 ustawy o rachunkowości (Dz.U. z 1994 r., Nr 12 poz.591 ze zm.). Z jednej strony organy podatkowe kwestionują możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wskazując, że wszelkie wydatki począwszy od zakupu nieruchomości w Ś. przy ul. W. [...] do czasu oddanie środka trwałego do używania nie mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów jako wydatki na remont w świetle §2 i §6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych (Dz.U. z 1997 r., Nr 6 poz.35 ze zm.) a z drugiej strony twierdzić, że wydatki poniesione na zakup nieruchomości oraz zakup usług i uzyskanie stosownych decyzji o warunkach zabudowy niezbędne w celu uzyskania pozwolenia na budowę nie stanowią o rozpoczęciu inwestycji bowiem dopiero od uzyskania pozwolenie na budowę mamy z nią do czynienia. Organy nie wskazują przy tym w oparciu o jakie regulacje prawne uzyskanie pozwolenia na budowę jest determinujące dla uznania, że rozpoczęto inwestycję tym bardziej, że zakupiona w dniu [...]r. nieruchomość przy ul.W. [...] była zabudowana (pawilon-kawiarnia) a pozwolenie na budowę wymagane było z uwagi na modernizację i nadbudowę. Nie było to zatem wznoszenie budynku od podstaw ale jedynie jego dostosowanie do potrzeb działalności J. S.. W tych okolicznościach zakup zabudowanej nieruchomości na potrzeby zakładu pracy chronionej a także podjęcie czynności niezbędnych do uzyskania pozwolenia budowlanego na jego modernizację i przystosowanie dla potrzeb tego zakładu należy uznać za "rozpoczęcie długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych". Z materiałów sprawy wynika, że Państwowa Inspekcja Pracy stwierdziła, że ZPUH A J. S. w nowo uruchomionym obiekcie działalności przy ul W. [...] spełnia wymagania stawiane zakładom pracy chronionej w zakresie przepisów i zasad bezpieczeństwa i higieny pracy oraz uwzględnia potrzeby osób niepełnosprawnych w zakresie przystosowania stanowisk pracy, pomieszczeń higieniczno-sanitarnych i ciągów komunikacyjnych w zakresie dostępności do nich (zgodnie z art.28 ust.1 pkt 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych) w następstwie czego Wojewoda D. zmienił decyzję Pełnomocnika Do Spraw Osób Niepełnosprawnych nadającą status zakładu pracy chronionej ZPUH A J. S. dodając, że miejscem prowadzenia działalności jest również Ś. ul.W. [...]. Wobec powyższego nieuprawnione jest stanowisko organów podatkowych, że inwestycja nie była prowadzona na rzecz osób niepełnosprawnych. Tworzenie nowych miejsc pracy dla niepełnosprawnych lub poprawa warunków ich pracy należy uznać za przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych. Skarżący konsekwentnie podnosił na etapie postępowania administracyjnego jak i sądowego, że realizację przedmiotowej inwestycji finansował z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej (Dz.U. z 1999 r., Nr 3, poz.22). Organy podatkowe w wydanych decyzjach wskazują na brak możliwości finansowania prowadzonej przez J. S. inwestycji ze środków w/w funduszu. Zgodnie z art.33 ust.6 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych kontrola realizacji przepisów ust.1-4 dotyczących gromadzenia i wydatkowania środków z zakładowego funduszu rehabilitacji wykonywana jest przez właściwe urzędy skarbowe a zebrany materiał dowodowy nie potwierdza aby zostało zakwestionowane wydatkowanie przez J. S. środków z zakładowego funduszu na inwestycje przy ul.W. [...] przez uprawnione organy. Wszystkie przedstawione okoliczności prowadzą, zdaniem Sądu do konstatacji, że J. S. rozpoczął długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych a zatem znajduje zastosowanie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Mając na uwadze powyższe Sąd w oparciu o art.145§1 pkt 1 lit.b ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji oraz o kosztach postępowania uzasadniają odpowiednio regulacje art.152 i art.200 w/w ustawy procesowej.