I SA/Wr 2064/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant: Asystent sędziego Radosław Bulejak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 listopada 2014 r. sprawy ze skargi A Spółka Akcyjna z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. oddala skargę. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy jn. Skarżoną decyzją z [...] czerwca 2014 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. (dalej: Naczelnik US) z [...] marca 2014 r. nr [...], odmawiającą podatnikowi, tj. A S.A. z/s w K. (dalej: podatnik, strona, spółka, skarżąca) stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r., w wysokości 5.700.000 zł, pobranym przez płatnika od dywidendy wypłaconej podatnikowi, jako użytkownikowi udziałów spółki z o.o. Jako podstawę prawną decyzji podał art. 207 i art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.) oraz art. 22 ust. 4 i 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm. - dalej: u.p.d.o.p.). Z akt sprawy wynika, że spółka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r., w wysokości 5.700.000 zł, od dochodów z dywidendy otrzymanej przez spółkę, jako użytkownika udziałów B sp. z o.o. (dawniej: C sp. z o.o.), pobranego przez tę spółkę, jako płatnika, z tytułu wypłaty dywidendy. Uzasadniała, że zawarła z D S.A. dwie umowy użytkowania udziałów (dalej: umowa), których przedmiotem były udziały spółki C Sp. z o.o. Zgodnie z umową, D S.A. powierzył jej prawa z udziałów w C sp. z o.o., w tym prawo do udziału w zysku. W trakcie trwania umowy, zgromadzenie wspólników C Sp. z o.o. podjęło uchwałę w sprawie podziału zysku netto, wypracowanego przez tę spółkę za rok obrotowy 2008. Na podstawie tej uchwały, spółce D S.A. przypadł udział w zysku w wysokości 30.000.000 zł. Na mocy umowy, prawo do ww. udziału w zysku przypadło spółce, jako użytkownikowi udziałów. C Sp. z o.o. wypłaciła spółce należny udział w zysku, przy czym, działając w charakterze płatnika, pomniejszyła go o wartość 5.700.000 zł, tj. 19% należnego udziału w zysku, tytułem podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem spółki, ww. podatek został pobrany nienależnie i podlega zwrotowi po stwierdzeniu jego nadpłaty. W jej opinii, podatek pobrano na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. z pominięciem zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 i nast. tej ustawy, które to zwolnienie ma zastosowanie w opisanym przypadku. Spółka stanęła na stanowisku, że - w wyniku umowy - to ona, nie zaś D S.A., jako udziałowiec, jest podatnikiem podatku dochodowego z tytułu wypłaconych przez C sp. z o.o. udziałów w zysku. Tym samym, to ona (a nie udziałowiec) jest adresatem norm art. 22 ust. 4 i nast. u.p.d.o.p., statuujących zwolnienie od podatku. Spółka zaakcentowała, że dla skorzystania ze zwolnienia konieczne (wystarczające) jest spełnienie warunków wymienionych w art. 22 ust. 4 pkt 1-4, ust. 4a i ust. 4b u.p.d.o.p., które - w jej przypadku - zostały spełnione (spółka uzasadniła swoje stanowisko w tym zakresie). Odnosząc się szczegółowo do warunku określonego w art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., tj. warunku bezpośredniego posiadania udziałów w spółce wypłacającej dywidendę, spółka argumentowała, że w wyniku nowelizacji u.p.d.o.p., dokonanej ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 226, poz. 1478 - dalej: ustawa nowelizacyjna) - od 1 stycznia 2011 r. - art. 22 u.p.d.o.p. został uzupełniony o ust. 4d pkt 1, na mocy którego, zwolnienie z art. 22 ust. 4 stosuje się, jeżeli posiadanie udziałów (akcji) wynika z tytułu własności. Wyłożyła, że w ten sposób ustawodawca sformułował dodatkowy warunek zwolnienia, którym - obok posiadania udziałów - stał się tytuł własności do tych udziałów. Uznała, że zmiany tej nie należy traktować jako "doprecyzowującej" znaczenie terminu "posiadanie". Wyraziła pogląd, że gdyby taki był zamiar ustawodawcy, to znowelizowany przepis stanowiłby, że przez "posiadanie" trzeba rozumieć tytuł własności. Dalej, spółka przeprowadziła analizę terminów "posiadanie" i "tytuł własności", użytych w znowelizowanym przepisie. Podniosła, że ustawodawca przyjął szerokie znaczenie terminu "posiadanie", a nowelizacja, która weszła w życie 1 stycznia 2011 r., nie spowodowała zmiany tego znaczenia, jedynie zawężając zakres zwolnień. Podała, że - przed nowelizacją - zwolnieniem, na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., objęte były wszystkie dochody z udziału w zyskach osób prawnych, uzyskiwane na podstawie bezpośrednio posiadanych udziałów, w ilości co najmniej 10% kapitału spółki, przy czym tytuł tego posiadania był obojętny. Ponadto, spółka powołała się na specyficzny cel umowy użytkowania udziałów, zawartej między udziałowcem a nią. Zauważyła, że - w odróżnieniu od typowej umowy użytkowania - celem tej umowy nie było czasowe powierzenie jej praw z udziałów spółki, lecz nabycie przez nią własności udziałów w spółce (użytkowanie tych udziałów było jedynie stanem przejściowym, wynikającym z niemożności natychmiastowego nabycia własności udziałów). Zaznaczyła, że cel umowy użytkowania i przewidywany termin jej zakończenia, ściśle powiązany z przejęciem przez nią własności udziałów, świadczy o tym, że była ona ekonomicznym właścicielem udziałów już od momentu ustanowienia na jej rzecz użytkowania. Następnie, spółka przywołała obszerne fragmenty preambuły Dyrektywy Rady 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (Dz. U. UE. L. 90.225.6 - dalej: Dyrektywa 90/435/EWG). Stwierdziła, że ustanowienie użytkowania udziałów miało za cel ostateczną konsolidację grupy kapitałowej. Uznała, że - zgodnie z ww. Dyrektywą - opodatkowanie dywidendy, otrzymanej przez podatnika od spółek będących członkami tej grupy, stanowiłoby "zakłócenie wynikające z przepisów podatkowych". Spółka podsumowała, że zwolnienie z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. dotyczy również dywidend wypłacanych użytkownikowi udziałów. W powołanej na wstępie decyzji, Naczelnik US odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty. Wskazał, że - w myśl art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. - zwolnienie od podatku dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych ma zastosowanie wówczas, gdy spełnione zostaną wszystkie warunki podmiotowe określone w pkt 1-4. Zaznaczył, że - w niniejszej sprawie - bezspornym jest fakt spełnienia przez spółkę warunków określonych w art. 22 ust. 4 pkt 1, 2 i 4 u.p.d.o.p. Odnośnie warunku z pkt 3 art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., tj. posiadania przez spółkę otrzymującą dywidendę bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, która dywidendę wypłaca, to - w ocenie organu I instancji - warunku tego spółka nie spełnia, ponieważ otrzymała dywidendę jako użytkownik udziałów, nie dysponując zarazem - w wymaganym zakresie - prawem własności tych udziałów. Organ stwierdził, że użytkownika nie można uznać za podmiot posiadający udziały bezpośrednio i że dodanie - do art. 22 u.p.d.o.p. - ust. 4d miało jedynie charakter doprecyzowujący. Naczelnik US odwołał się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał) z 22 grudnia 2008 r. (C-48/07), w którym Trybunał przesądził, że pojęcie udziału w kapitale spółki w innym Państwie Członkowskim, w rozumieniu art. 3 Dyrektywy 90/435/EWG, nie obejmuje użytkowania udziałów oraz że zwolnienie przewidziane w przepisach tej Dyrektywy nie znajduje zastosowania wobec spółki, która otrzymuje dywidendę jako użytkownik udziałów. Od ww. decyzji spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie: 1) art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 22 ust. 4, 4a i 4b u.p.d.o.p.; 2) art. 22 ust. 4, 4a i 4b u.p.d.o.p.; 3) art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, zaskarżoną decyzją, Dyrektor IS decyzję organu I instancji utrzymał w mocy. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika US, że wypłacona spółce - jako użytkownikowi, niebędącemu bezpośrednim posiadaczem, tj. właścicielem, nie mniej niż 10% udziałów w spółce z o.o. - dywidenda nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., z uwagi na niespełnienie przez spółkę warunku określonego w pkt 4. Dyrektor IS zakwestionował, jako prawidłową, sformułowaną w odwołaniu tezę (wywiedzioną z opinii prawnej prof. B. B. i dr K. L. - S., interpretacji indywidualnej Ministra Finansów oraz wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych /dalej: WSA/ w Krakowie i w Lublinie), że sytuacja spółki, jako użytkownika akcji, czyli ich "właściciela ekonomicznego", jest w tak istotnym stopniu podobna do sytuacji nabywcy akcji, że użytkownika akcji należy traktować w sposób identyczny jak akcjonariusza (właściciela). Zdaniem organu II instancji, otrzymując dywidendę, jako użytkownik udziałów, równocześnie nie będąc ich właścicielem, spółka nie posiadała bezpośredniego udziału w kapitale spółki z o.o. wypłacającej dywidendę i tym samym nie mogła skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. W opinii organu, posiadanie może wynikać tylko i wyłącznie z prawa własności, co w sprawie nie miało miejsca. Organ odwoławczy wskazał, że tożsamy pogląd przyjęto w ekspertyzie prawnej sporządzonej przez prof. R. M., uwzględniającej zapisy Dyrektywy 90/435/EWG i treść wyroku TSUE z 22 grudnia 2008 r. (C-48/07). Podejmując rozstrzygnięcie, organ uwzględnił stanowisko zawarte w ww. wyroku TSUE. Nie podzielił poglądu, że wyrok ten stanowi jedynie, iż zakres zwolnienia zależy w istocie od przepisów krajowych. Stwierdził, że przepisy krajowe w żaden sposób nie zrównały użytkowania udziałów z ich własnością. Dyrektor IS wyraził pogląd, że wprowadzona do u.p.d.o.p. (od 1 stycznia 2011 r.) nowelizacja - art. 22 ust. 4d - stanowiąca, że ze zwolnienia korzysta posiadacz - właściciel (wprowadzająca rozróżnienie pomiędzy posiadaniem udziałów na podstawie tytułu własności i innych tytułów) ma charakter jedynie doprecyzowujący, co wynika z uzasadnienia rządowego projektu zmian do ustawy. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 120 i art. 121 O.p. przez oparcie rozstrzygnięcia o wadliwie zinterpretowane przepisy prawa materialnego i dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego i związanych z nimi niejasności interpretacyjnych na niekorzyść strony, przy zastosowaniu zasady in dubio pro fisco. Z uwagi na to, że spółka nie spełniła wszystkich warunków do skorzystania ze zwolnienia, przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. oraz fakt, że - z tytułu otrzymanej przez nią dywidendy - płatnik należnie pobrał podatek, Dyrektor IS nie znalazł podstaw dla zastosowania w sprawie przepisów traktujących o nadpłacie. Jako chybione uznał zatem sformułowane w odwołaniu zarzuty dotyczące naruszenia tych przepisów. W skardze, spółka zaskarżyła ww. decyzję w całości, zarzucając naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, poprzez: a) brak zastosowania art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 22 ust. 4, 4a i 4b u.p.d.o.p. (w wersji obowiązującej w 2009 r.), przez odmowę stwierdzenia nadpłaty w wyniku uznania, że użytkowanie udziałów nie może być podstawą do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.; b) błędną wykładnię art. 22 ust. 4, 4a i 4b u.p.d.o.p., polegającą na przyjęciu, że spółka - otrzymując dywidendę, jako użytkownik udziałów, równocześnie nie będąc ich właścicielem - nie posiadała bezpośredniego udziału w kapitale spółki wypłacającej dywidendę i tym samym nie mogła skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.; 2) przepisów postępowania, tj.: art. 120 i art. 121 § 1 O.p., przez dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego i związanych z nimi niejasności interpretacyjnych na niekorzyść podatnika. Tak stawiając zarzuty, spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora IS i - poprzedzającej ją - decyzji Naczelnika US oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu, spółka argumentowała zasadniczo jak dotychczas. Stwierdziła, że spełniła wszelkie warunki dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego, określonego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Uznała, że w wyniku nienależnego pobrania przez płatnika - od czynności zwolnionej od podatku na podstawie tego przepisu - podatku, powstała u niej nadpłata podatku, zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 O.p., którą organ podatkowy winien stwierdzić w decyzji. Skarżąca zakwestionowała pogląd, że ze spornego zwolnienia może korzystać tylko właściciel udziałów w spółce wypłacającej dywidendę i że zwolnienie nie obejmuje posiadacza - użytkownika tych udziałów. Zauważyła, że pogląd ten stoi w sprzeczności z - mającymi zastosowanie w sprawie i obowiązującymi w 2009 r. - przepisami u.p.d.o.p. Podała, że warunek posiadania udziałów na podstawie tytułu własności został wprowadzony dopiero nowelizacją obowiązującą od 1 stycznia 2011 r., która ma charakter prawotwórczy (ustawodawca wyraźnie zróżnicował w niej termin "posiadania" i "tytuł własności"), nie zaś doprecyzowujący, jak twierdzi organ podatkowy. Wskazała, że w okresie, którego dotyczy niniejsza sprawa, tj. w 2009 r., brak było regulacji, które jednoznacznie wskazywałyby, że zwolnienie znajduje zastosowanie jedynie w wypadku udziałów posiadanych na podstawie prawa własności. Odnosząc się do wyroku TSUE (C-48/07), spółka podniosła, że chociaż TSUE zastrzegł, iż co prawda zwolnienie na podstawie Dyrektywy nie obejmuje użytkowania udziałów, to jednocześnie przyjął, że w istocie zależy to od treści przepisów krajowych dotyczących analogicznych zwolnień w stosunkach wewnętrznych danego Państwa Członkowskiego. Wskazała, że nawet gdyby zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora IS, że przepisy krajowe nie zrównują użytkowania z własnością (co spółka kwestionuje) to i tak trzeba uznać, że - na gruncie obowiązujących ówcześnie przepisów u.p.d.o.p. - okoliczność ta nie miała żadnego znaczenia, ponieważ warunkiem do skorzystania ze zwolnienia było posiadanie niemniej niż 10% udziałów (akcji), przy czym posiadanie to mogło wynikać zarówno z tytułu własności, jak i innych tytułów, np. - jak w niniejszej sprawie - z umowy użytkowania udziałów (spółka przedstawiła w tym zakresie szeroki wywód prawny). Spółka odwołała się ponownie do powołanej we wniosku opinii prof. B. B. i dr K. L. - S.. Stwierdziła, że nie podziela - sprzecznej z nią - opinii prof. R. M., na której w pełni opiera swoje rozstrzygnięcie Dyrektor IS. Podkreśliła, że prawidłowość jej stanowiska znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok WSA w Lublinie z 19 grudnia 2008 r., I SA/Lu 593/08; wyrok WSA w Krakowie z 28 czerwca 2013 r., I SA/Kr 535/13), z którego wynika, że - w świetle Dyrektywy 90/435/EWG - brak jest podstaw, aby z faktu użytkowania udziałów wywodzić konsekwencje pozbawiające podatnika prawa do zwolnienia podatkowego, o którym stanowi art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Reasumując, w ocenie spółki, zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., w momencie wypłaty jej dywidendy, miało szerszy charakter i obejmowało również dywidendę wypłacaną na rzecz użytkowników udziałów. Co do naruszenia zasad określonych w art. 120 (działania organów na podstawie przepisów prawa) i art. 121 § 1 O.p. (działania organów w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych), spółka argumentowała, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia tychże zasad przez oparcie rozstrzygnięcia o wadliwie zinterpretowane przepisy prawa materialnego i rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych na korzyść Skarbu Państwa (z naruszeniem niedopuszczalności stosowania zasady in dubio pro fisco). W odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w skarżonej decyzji, Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym, skarżąca ustosunkowała się do powyższej odpowiedzi. Odpowiadając na ww. pismo, Dyrektor IS stwierdził, że nie wnosi ono nic nowego do sprawy. W złożonym na rozprawie piśmie procesowym, spółka przedstawiła dodatkową argumentację potwierdzającą prawotwórczy charakter nowelizacji przepisów u.p.d.o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: u.p.p.s.a.), uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie Sądu, skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Dokonując kontroli skarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Sąd uznał, że w niniejszej sprawie zasadnie odmówiono skarżącej stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r., w kwocie 5.700.000 zł, pobranym przez płatnika od dywidendy wypłaconej skarżącej, jako użytkownikowi udziałów spółki z o.o. Podkreślić na wstępie trzeba, że skarżąca nie kwestionuje ustaleń faktycznych dokonanych przez orzekające w sprawie organy podatkowe. Istota sporu sprowadza się do wykładni przepisu art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Spółka domaga się zastosowania, przewidzianego tym przepisem, zwolnienia podatkowego i stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych. Organy podatkowe natomiast, uznając, że spółka nie spełnia wszystkich określonych ww. przepisem warunków zwolnienia podatkowego, odmówiły stwierdzania nadpłaty. Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu. W rozpoznawanej sprawie niesporne jest, że - otrzymując dywidendę - skarżąca spółka, jako podatnik - co do zasady - była objęta zakresem opodatkowania. Zgodnie z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. - w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie i obowiązującym w 2009 r. - zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, 3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1, 4) odbiorcą dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest: a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat (ust. 4a). Treść cytowanego wyżej przepisu art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. potwierdza, że - dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego - niezbędne jest spełnienie - łącznie - każdego z podanych tam czterech warunków. Niewątpliwym jest, że skarżąca spółka spełniła warunki określone w pkt 1, 2 i 4 art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. (również w ust. 4a). Spór koncentruje się wokół interpretacji zapisu pkt 3 art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. i wynikających z tego następstw, a mianowicie, czy spółka spełnia także postawiony tam warunek, a w konsekwencji wszystkie warunki pozwalające jej na skorzystanie ze zwolnienia podatkowego i otrzymanie zwrotu nadpłaty, po uprzednim jej stwierdzeniu przez organ podatkowy. Ów spór dotyczy tego, czy - będąc użytkownikiem udziałów w spółce z o.o. - spółka bezpośrednio posiadała te udziały (w wymaganym zakresie). Spór ten wymaga znalezienia odpowiedzi na pytanie, czy użyty przez ustawodawcę termin "posiadanie" obejmuje władanie udziałami tylko w ramach tytułu własności, czy też na podstawie innych tytułów, np. użytkowania. Sąd stwierdza, że prawidłowo przyjmuje Dyrektor IS, że ze spornego zwolnienia może skorzystać tylko taka spółka, która jest właścicielem co najmniej 10% udziałów w spółce wypłacającej dywidendę i że nie korzysta z niego - uprawniony do poboru pożytków - użytkownik udziałów, nawet stuprocentowy, co ma miejsce w sprawie. Zauważenia wymaga, że omawiane zwolnienie stanowi wynik implementacji postanowień Dyrektywy 90/435/EWG. Dlatego też, w ocenie Sądu, przepis art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. należy interpretować przez pryzmat postanowień ww. Dyrektywy. Wykładni zapisów tej Dyrektywy, w zakresie potrzebnym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, dokonał TSUE w wyroku z 22 grudnia 2008 r. (w sprawie C-48/07 État belge - Service public fédéral Finances przeciwko Les Vergers du Vieux Tauves S.A.) przesądzając, że pojęcie udziału w kapitale spółki, w rozumieniu art. 3 Dyrektywy 90/435/EWG, nie obejmuje użytkowania udziałów. Z powyższego wynika, że przewidziane w art. 5 ust. 1 tej Dyrektywy zwolnienie (dotyczące zysków, które spółka zależna wypłaca swojej spółce dominującej) nie przysługuje użytkownikowi udziałów spółki wypłacającej dywidendę (zależnej). Oznacza to, że zwolnione z podatku dochodowego są tylko dywidendy otrzymane przez spółki dominujące (właścicieli: udziałowców, akcjonariuszy) tych udziałów. Sąd w składzie orzekającym podziela i przyjmuje - jako własne - stanowisko wypowiedziane przez TSUE w tym wyroku. Zauważyć trzeba, że również organ podatkowy prawidłowo oparł swoje rozstrzygnięcie na tym wyroku (ściślej: na opinii prawnej prof. R. M., która odwoływała się do Dyrektywy 90/435/EWG i ww. wyroku). Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE szukał odpowiedzi na pytanie, czy pojęcie udziału w kapitale spółki, w rozumieniu art. 3 Dyrektywy 90/435/EWG, obejmuje użytkowanie udziałów (pkt 30). TSUE orzekł, że pojęcie "udział w kapitale" nie dotyczy sytuacji, w której spółka dominująca przenosi na osobę trzecią, w tym użytkownika, stosunek prawny ze spółką zależną, na podstawie którego ta osoba trzecia mogłaby również być uważana za spółkę dominującą. Przesądził, że brzmienie art. 3 Dyrektywy 90/435/EWG potwierdza, iż - w rozumieniu tego przepisu - pojęcie udziału w kapitale spółki nie obejmuje użytkowania, jakie posiada spółka w stosunku do udziałów w kapitale innej spółki. W świetle powyższego wyroku, Państwo Członkowskie nie jest zobowiązane - na mocy prawa wspólnotowego - do ustanowienia zwolnienia z podatku u źródła dla dywidend wypłacanych użytkownikowi udziałów, jeśli użytkownik udziałów nie posiada, jako ich właściciel, udziałów przekraczających wymagany próg w spółce wypłacającej dywidendą. Użytkownik udziałów nie jest bowiem - w związku z użytkowaniem udziałów - spółką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 90/435/EWG (wniosek z pkt 38 wyroku). Odnosząc się do twierdzenia spółki, że przywołany wyrok "uznał jedynie, że zakres zwolnienia zależy w istocie od przepisów krajowych dotyczących analogicznych zwolnień w stosunkach wewnętrznych danego państwa", Sąd zauważa, że analizowane w niniejszej sprawie przepisy krajowe w żaden sposób nie zrównały użytkowania udziałów z ich własnością, co oznacza, że polski ustawodawca nie skorzystał ze wskazanej przez TSUE możliwości i nie zwolnił od podatku zarówno dywidend, jakie spółka dominująca otrzymuje od spółki wypłacającej dywidendę (zależnej), w której posiada udziały jako pełnoprawny właściciel, jak i dywidend otrzymanych przez spółkę dysponującą udziałami takiej spółki jako użytkownik. W kontekście powyższego, prawidłowe jest twierdzenie organu podatkowego, że nowelizacja ustawy (u.p.d.o.p.), wprowadzona od 1 stycznia 2011 r. - wbrew zarzutom spółki - miała charakter jedynie doprecyzowujący, nie zaś normatywny, co jednak nie stanowi podstawy dla wykładni przepisu art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. (będąc jedynie jej dopełnieniem). Powyższe dowodzi, że wykładając przepis art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. i użyty tam termin "posiada bezpośrednio" trzeba przyjmować, że owo posiadanie nie jest zrealizowane w sytuacji, kiedy dysponowanie udziałami odbywa się na podstawie umowy użytkowania, co miało miejsce w sytuacji skarżącej spółki, a co trafnie stwierdził Dyrektor IS. Reasumując, ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. może korzystać tylko taka spółka, która spełnia wszystkie wymienione w tym przepisie warunki, to znaczy jednocześnie posiada (czytaj: jest właścicielem) co najmniej 10% udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendę i jest odbiorcą dywidendy (ma prawo do udziału w zysku). Nie korzysta z tego zwolnienia zaś taka spółka, która jest tylko użytkownikiem (nawet 100%) udziałów spółki wypłacającej dywidendę. Spółka ta ma bowiem prawo do udziału w zysku, ale nie ma udziału w kapitale spółki, która dywidendę wypłaca. Przysługujące jej prawo wywodzi nie z posiadania udziałów w kapitale spółki dywidendę wypłacającej, ale z umowy cywilnoprawnej zawartej ze spółką posiadającą udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendę. Przynależne spółce otrzymującej dywidendę prawo użytkowania udziałów pozwala jedynie na pobierania pożytków z tych udziałów (w niektórych przypadkach na wykonywanie prawa głosu), ale nie daje prawa do udziału w kapitale spółki wypłacającej dywidendę. Prawo do udziału w kapitale spółki wypłacającej dywidendę przysługuje bowiem nadal spółce, która umownie ustanowiła użytkowanie udziałów. W stanie faktycznym sprawy, skarżąca spółka nie posiadała - w podanym wyżej znaczeniu - wymaganego, co najmniej 10%, udziału w kapitale spółki wypłacającej dywidendę, a jedynie prawo do pobierania pożytków ze 100% udziałów tej spółki, na mocy umowy cywilnoprawnej zawartej z udziałowcem. Zasadnie zatem przyjęto w skarżonej decyzji, że skarżąca spółka nie jest spółką, o której mowa w art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. Tym samym nie ma ona prawa do skorzystania z przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. zwolnienia od podatku. Powyższe potwierdza, że pobierając - z tytułu wypłaty spółce dywidendy - podatek na podstawie art. 22 u.p.d.o.p. (w wysokości 5.700.000 zł) płatnik uczynił to należnie. To zaś skutkuje brakiem podstaw do stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym pobranym od wypłaconej spółce w 2009 r. dywidendy. Tym samym, chybione są zarzuty skargi natury materialnej, sformułowane w pkt 1 lit. a) i b). Wobec powyższego, w konsekwencji prawidłowego wyłożenia i zastosowania przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, nieuzasadniony jest zarzut naruszenia zasad procesowych, wyrażonych w art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Nie stanowi bowiem naruszenia zasady praworządności oraz zasady zaufania do organów podatkowych sytuacja, w której organ podatkowy podejmuje rozstrzygnięcie zgodne z prawem, co ma miejsce w niniejszej sprawie, lecz sprzeczne z oczekiwaniami strony. Sąd nie stwierdził także sytuacji, w której potwierdziłby się zarzut orzekania przez organ podatkowy z naruszeniem niedopuszczalności stosowania zasady in dubio pro fisco. Podejmując rozstrzygnięcie, Sąd był świadom występowania rozbieżności interpretacyjnych, dotyczących spornych w sprawie przepisów, zarówno w doktrynie (patrz: powołane w sprawie dwie przeciwstawne opinie prawne), jak i w orzecznictwie sądowym (odmienne wyroki WSA w Lublinie i w Krakowie w stosunku do wyroków WSA we Wrocławiu), a także w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznał, że punkt wyjścia dla wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów krajowych winny stanowić postanowienia Dyrektywy 90/435/EWG, rozumiane w sposób wyłożony przez TSUE w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. (w sprawie C-48/07). W tym stanie rzeczy, Sąd - na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.