I SA/Wr 2083/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Ewa Kamieniecka, Sędziowie: Sędzia NSA - Henryka Łysikowska, Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: starszy asystent sędziego - Anna Kruś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 października 2014 sprawy ze skargi G. S. i S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok oraz odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień i wrzesień 2008 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy orzeczenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] (nr [...]), określające G. i S. S. (dalej: podatnicy, strony, skarżący) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 257.091,00 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień i wrzesień 2008 roku. Jak wynikało z akt sprawy, skarżący - prowadząc w 2008 r. pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą A S. S., zaniżył podstawę opodatkowania, zaliczając w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z 19 faktur VAT dokumentujących zakup usług budowlanych od G. K., które to faktury w ocenie organu kontroli nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Pozostałe przychody podatników, z działalności wykonywanej osobiście i przychody G. S. z udziału w spółce świadczącej usługi wypożyczania przyczep campingowych - nie były kwestionowane. Nieprawidłowości ujawnione w działalności budowlanej podatnika stały się przyczyną wydania opisanej na wstępie decyzji, adresowanej do skarżących, którzy za 2008 r. złożyli wspólne rozliczenie w podatku dochodowym od osób fizycznych, deklarując (po odliczeniach) podatek należny w wysokości 35.251,00 zł. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ podatkowy wskazał, że w badanym okresie rozliczeniowym skarżący z prowadzonej działalności gospodarczej rozliczał się na zasadach ogólnych, prowadząc podatkową książkę przychodów i rozchodów. W 2008 r. zatrudniał 24 pracowników na umowę o pracę. Świadcząc usługi budowlane na terenie kraju, prowadził w 2008 r. roboty budowlane i remontowe m.inn. dla Gminy W., B, Polskiego Górnictwa Naftowego i Gazownictwa S.A., D. Operatora Systemu Dystrybucyjnego, w tym realizował prace na następujących inwestycjach: 1) Gazownia w Z.; 2) Gazownia w J.; 3) Biblioteka Miejska w W.; 4) Hala sportowa w S.; 5) Hala sportowa przy Gimnazjum w B. Realizując roboty na tych inwestycjach podatnik korzystał w 2008 r. z usług innych podwykonawców (m.inn.: C T. S., D D. K. z L., E S. Z. z L.) w tym, jak wynikało z dokumentacji, w największym zakresie z firmy G. K., prowadzącego działalność pod nazwą F ([...] Z. ul. [...]). Faktury VAT tej właśnie firmy (19 szt.), dokumentujące zakup usług budowlanych na łączną kwotę 775.700,00 zł ujęte przez podatnika w księdze podatkowej po stronie kosztów uzyskania przychodów w 2008 r. zakwestionował organ podatkowy, jako faktury dokumentujące czynności, które nie miały miejsca w rzeczywistości. Organ wskazał przy tym, że G. K. faktur tych nie wykazał w swojej ewidencji podatkowej, mimo, że faktury te wystawił i wprowadził do obiegu gospodarczego. Konsekwencją tych ustaleń było określenie podatnikom (decyzją z [...]) zobowiązania w podatku dochodowym za 2008 r. w kwocie 345.531,00 zł. W wyniku odwołania, decyzja ta została uchylona a organ odwoławczy przekazał sprawę do ponownego rozstrzygnięcia z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w znacznym zakresie. W ponownym postępowaniu, organ kontroli skarbowej przeprowadził dowody z przesłuchań świadków, uzupełnił zeznania, wyjaśnienia i dokumentację strony (zweryfikował podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2008 r., rejestry zakupu i sprzedaży VAT, umowy, rachunki, faktury, listy płac, protokoły odbioru robót, kosztorysy, kalkulacje, ewidencje środków trwałych, itp.) oraz przeprowadził czynności sprawdzające u kontrahentów podatnika. W toku postępowania organ wielokrotnie zwracał się zarówno do strony jak i do wystawcy faktur o przedłożenie wszelkiej dokumentacji dotyczącej usług zafakturowanych na zakwestionowanych fakturach wystawionych przez firmę podwykonawczą F G. K., tj. umów na piśmie, kosztorysów przed lub powykonawczych, kalkulacji wynagrodzenia czy protokołów odbioru przedmiotowych robót. Do chwili wydania decyzji organ nie otrzymał jednak żadnych dowodów potwierdzających stanowisko strony. G. K. na pytanie organu odpowiedział, że nie posiada żadnych umów, kosztorysów lub innych dokumentów dotyczących jego działalności budowlanej z lat 2005 - 2008, ponieważ wszystko wyrzucił. Również S. S., składając zeznania w charakterze strony zeznał, że po sporządzeniu umowy wyrzucił swoje kosztorysy. Udziału firmy F ani osób pracujących dla G. K. przy inwestycjach realizowanych przez A S. S. nie potwierdził też żaden z inwestorów. Podatnik nie zgłaszał też inwestorom, że usługi świadczyli podwykonawcy, chociaż obowiązek taki wynikał z zawartych umów. Ponadto w toku postępowania kontrolnego podatnik nie współpracował z organem, prezentował bardzo bierną postawę, nie wyjaśniał wątpliwości, nie przedkładał żadnych dowodów, żądając wyłącznie aktywności od organu. Organ ustalił, że firma F nie posiadała w 2008 r. maszyn i niezbędnego sprzętu pozwalającego wykonać usługi budowlane w rozmiarach wynikających z wystawionych faktur VAT. Zatrudniała w tym okresie od 3 do 15 osób a z wystawionych faktur wynikało, że wykonywała roboty na rzecz różnych firm na wielu inwestycjach położonych w odległych miejscowościach. Wobec braku jakiejkolwiek dokumentacji technicznej potwierdzającej wykonanie kwestionowanych robót przez firmę G. K., za bardzo istotny dowód w sprawie uznano zeznania strony i świadków. Na podstawie przesłuchań pracowników firmy F (w tym byłych pracowników) w większości zgodnych i wzajemnie się uzupełniających ustalono, że większość fakturowanych przez tę firmę robót nie została przez nią wykonana. Zeznania zatrudnionych w 2008r. pracowników bezpośrednio wykonujących prace budowlane (T. H., A. O., R. M., S. J., M. H., P. P., R. N., I. W., M. Z., J. C., H. W., M. D., P.O., D. K. i T. G.) potwierdzone zostały również przez majstra T. P., który nadzorował prace i sporządzał listy obecności oraz przez P. C. podającego się za Zastępcę Prezesa. Żaden z przesłuchanych świadków nie potwierdził swego udziału w świadczeniu usług budowlanych dla A S. S. na obiektach: Biblioteki Miejskiej w W., Hali Sportowej w S., Hali Sportowej przy Gimnazjum nr [...] w B. oraz Gazowni w J. Pracownicy ci nawet nie słyszeli o tych inwestycjach i ewentualnym udziale ich firmy w ich realizacji. Natomiast kilku z nich potwierdziło swój udział w pracach prowadzonych w 2008 r. na budowie Gazowni w Z. Organ, w ramach prowadzonego postępowania karno - skarbowego przesłuchał też w charakterze świadków pracowników firmy S. S.: T. B., Z. T., W. C., A. K. oraz M. W., przy czym, tylko ten ostatni zatrudniony był u skarżącego w 2008 r. W tym okresie pracował na budowie hali sportowej w B. i S., przy budowie Biblioteki Miejskiej w W. oraz Zakładzie Gazowniczym w Z. Z jego zeznań wynika, że firma F nie świadczyła usług na ww. budowach i nie kojarzy firmy F ani G. K. a prace na budowie w W. wykonywało wyłącznie 15 pracowników firmy S. S. Również z zeznań M. P., pracującego w firmie podatnika od listopada 2004 r. do stycznia 2009 r. wynika, że pracując w 2008 r. na budowach w S., B. i J. nie spotkał tam żadnych podwykonawców a firma F G. K. nie była świadkowi znana. Natomiast G. K., przesłuchany w ramach postępowania karno – skarbowego stwierdził, że jego firma wykonywała różne prace na rzecz A S. S., nie podał jednak żadnego nazwiska pracowników, którzy rzekomo wykonywali te prace. Unikał też stawiania się na kolejne wezwania organu. Ze złożonych wyjaśnień pracowników podatnika i pracowników firmy F wynika, że część faktur VAT za usługi budowlane wystawionych w 2008 r. przez G. K. dla firmy podatnika są to "puste faktury", nie potwierdzają one bowiem rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Żaden z zatrudnionych w 2008 r. pracowników firmy F nie brał udziału w robotach budowlanych wykonywanych na inwestycjach prowadzonych w W., B. i J. a tylko kilku z nich uczestniczyło na inwestycji prowadzonej przez podatnika w Zakładzie Gazowniczym w Z. Okoliczności te uwzględniono w postępowaniu, uznając część faktur VAT (5) wystawionych przez firmę G. K. a dotyczących robót w Zakładzie Gazowniczym w Z. za koszt uzyskania przychodów podatnika, co znalazło wyraz w decyzji organu wydanej w ponownym postępowaniu. W oparciu o obszernie zgromadzony i wszechstronnie przeanalizowany w postępowaniu materiał dowodowy organ kontroli skarbowej uznał, że w 2008 r. podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę netto 554.600 zł (a nie jak poprzednio o kwotę 775.700 zł) ewidencjonując "puste faktury" wystawione przez G. K. F (wykonawca), które dokumentowały usługi, których ten podmiot nie wykonał. Ostatecznie organ odmówił uznania za koszt uzyskania przychodów należności odnoszących się do 5 inwestycji, ujętych w 14 fakturach VAT wystawionych przez G. K.: nr [...] z 30 stycznia 2008 r., nr [...] z 29 lutego 2008 r., nr [...] z 14 marca 2008 r., nr [...] z 31 marca 2008 r., nr [...] z 30 kwietnia 2008 r., nr [...] z 9 maja 2008 r., nr [...] z 21 maja 2008 r., nr [...] z 30 maja 2008 r., nr [...] z 28 czerwca 2008 r., nr [...] z 25 lipca 2008 r., nr [...] z 30 sierpnia 2008 r., nr [...] z 16 września 2008 r. nr [...] z 30 września 2008r. oraz nr [...] z 29 listopada 2008r. W oparciu o zgromadzone dowody i dokonaną weryfikację przychodów i kosztów ich uzyskania, organ I instancji uznał prowadzoną przez podatnika podatkową księgę za rzetelną w zakresie przychodów, zaś w zakresie kosztów uzyskania przychodów – za nierzetelną. Odstąpiono jednak w oparciu o art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej od szacowania podstawy opodatkowania, gdyż dane wynikające z księgi uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły – w ocenie organu - na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. W konsekwencji, decyzją z dnia [...] nr [...] organ kontroli skarbowej określił podatnikom (po odliczeniach) należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 257.091,00 zł. Decyzją tą organ określił też stronie odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za: styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień i wrzesień 2008r. w łącznej wysokości 13.569,00 zł. W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucili organowi naruszenie art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 §1 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: OP), poprzez: przeprowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady zaufania i nie podjęcie dostatecznych działać celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; zaniechanie zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego; brak inicjatywy w zakresie gromadzenia dowodów koniecznych do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia; zarzucił wybiórcze traktowanie dowodów, zakwestionował obiektywizm świadków (wyrzuconych z pracy przez podatnika lub niemających pełnej wiedzy). Zdaniem stron, organ podatkowy a priori, poczynił założenie, że skarżący prowadząc działalność gospodarczą posłużył się tzw. "pustymi fakturami" i to założenie było skrzętnie utrzymywane w toku całego postępowania. Strony zwróciły przy tym uwagę na zeznania szeregu świadków, z treści których wywiodły odmienne od zawartego w decyzji organu I instancji znaczenie, co do udziału w tych budowach G. K. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej we W., wskazując na zebrany materiał dowodowy - decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy ustalenia i wnioski zawarte w decyzji organu I instancji określającej G. i S. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 257.091,00 zł. Analizując poszczególne inwestycje realizowane przez skarżącego organ odwoławczy stwierdził, że brak jest podstaw do uznania, iż 14 zakwestionowanych faktur odzwierciedla faktyczny przebieg transakcji gospodarczych. W toku postępowania zostało bowiem wykazane, że G. K. ([...]) nie świadczył w takim zakresie usług na rzecz A S. S. Organ odwoławczy wykazał, że zebrany został obszerny materiał dowodowy, w tym m.in. przesłuchano stronę, pracowników podatnika oraz jego kontrahentów, w tym wykonawcę zakwestionowanych usług (G. K.). Sprawdzono księgi podatkowe skarżącego oraz wykonawcy zakwestionowanych usług, ujawniając, że okoliczności potwierdzają, że nie świadczył on w tym czasie usług budowlanych (brak środków trwałych i pracowników umożliwiających realizację robót w tak szerokim zakresie oraz brak zaewidencjonowania przychodów z tytułu ich świadczenia (G. K.). Brak dokumentacji związanej z realizowanymi pracami i dowodów potwierdzających zapłatę gotówką. Uzyskano również wyjaśnienia od inwestorów zlecających wykonanie prac skarżącemu, z których wynikało, że skarżący pomimo obowiązku nie zgłaszał faktu korzystania z usług podwykonawców. Ponadto przeanalizowano umowy zawarte między skarżącym a inwestorami, z uwzględnieniem zakresu i wartości prac jakie miał zrealizować wykonawca, ujawniając istotne sprzeczności ekonomiczne. Do akt sprawy włączono także materiał zebrany w toku postępowania karnego skarbowego. Zdaniem organu II instancji w sprawie zostały podjęte wszelkie niezbędne czynności dowodowe, w wyniku których prawidłowo ustalono stan faktyczny. Pomimo wielokrotnych wezwań kierowanych do strony o przedłożenie dokumentacji dotyczącej usług wykonywanych przez podwykonawców, złożenie wyjaśnień dotyczących robót budowlanych; określenie sposobu ustalenia wynagrodzeń za prace; wskazanie, czy udział podwykonawców został zgłoszony inwestorom, strona nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie przedmiotowych usług budowlanych. Nie wyjaśniła również na czym te usług miały polegać. Dopiero po zapoznaniu się z aktami sprawy, skarżący wymienił rodzaje prac oraz okresy miesięczne wykonania tych usług. Nie podał jednak dokładniejszych danych dotyczących wymiaru wykonania tychże usług. Wskazał jedynie, że wynagrodzenia były ustalane z góry przez wykonawcę, na podstawie przewidywanych kosztów inwestycji. Przy czym strona nie wyjaśniła zasadności i opłacalności wynagradzania podwykonawców, w sytuacji gdy do wykonania tych samych prac miała do dyspozycji własnych pracowników. Z tego względu organ II instancji podzielił stanowisko organu I instancji, że działania podejmowane przez podatnika nie są uzasadnione gospodarczo. Ponadto dokonywanie tylko części płatności w drodze przelewów bankowych uniemożliwiło pozytywne zweryfikowane stanowiska podatnika o rzeczywistym obrocie. Zwłaszcza, że podatnik (poza zakwestionowanymi fakturami) nie potrafił przedstawić żadnych innych dowodów realizacji tych transakcji. Organ odwoławczy podkreślił, że ciężar przeprowadzenia dowodu nie spoczywa wyłącznie na organie podatkowym. Wyjaśnił, że nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających poniesienie wydatku, jeżeli dostatecznych dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, zaś z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwnie do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika. Organ II instancji podał, że poprzednie decyzje organu I instancji zostały uchylone z uwagi na fakt, że zebrany materiał dowodowy nie był kompletny, a decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania. Jednocześnie charakter tych uchybień uniemożliwiał ich sanowanie przez organ II instancji w związku z art. 127 OP (zasada dwuinstancyjności). W ocenie organu odwoławczego, obecnie zgromadzony materiał dowodowy jest zupełny i potwierdza tezę, że skarżący w sposób nieuzasadniony obniżał swoje zobowiązania podatkowe. Według organu podatkowego, udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Oznacza to, że skarżący ujmując w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury - wystawione przez G. K. (F) - zawyżył koszty uzyskania przychodu w kwocie wyliczonej przez organ I instancji. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. W skardze do tutejszego Sądu podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w tym również o zasądzenie kosztów postępowania. Formułując zarzuty skargi wskazali na naruszenie: - art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej (OP) poprzez zaniechanie w toku postępowania odwoławczego należytego rozpatrzenia materiału dowodowego zgromadzonego przez organ I instancji, w tym w szczególności zeznań świadków - byłych i obecnych pracowników skarżącego - co skutkowało nieuzasadnionym przyjęciem, że treść tych zeznań pozwalała na postawienie wniosku, iż prace ujęte w fakturach wystawionych przez G. K. nie zostały faktycznie zrealizowane; - art. 193 § 4 O.p., polegające na uznaniu prowadzonych przez stronę ksiąg rachunkowych za nierzetelne i odmówieniu im mocy dowodowej w sytuacji, gdy treść tych ksiąg w zestawieniu z treścią zeznań przesłuchanych świadków - byłych i obecnych pracowników skarżącego - zgodnie wskazuje na w prowadzenie przez wykonawców i zatrudnianych przez nich pracowników robót prac budowlanych, co oznacza, że księgi te prowadzone były w sposób rzetelny; - art. 191 w związku z art. 127 O.p., polegające na błędnym przyjęciu, że w świetle zebranego materiału dowodowego jednoznacznie udowodnione zostało, że G. K., nie wykonywał w charakterze podwykonawcy na rzecz skarżącego jakichkolwiek prac, w sytuacji, gdy z treści zeznań byłych i obecnych pracowników skarżącego wynika, że wykonawca i zatrudniani przez niego pracownicy świadczyli na rzecz skarżącego prace budowlane; - nieprawidłową ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego odnośnie zeznań byłych i obecnych pracowników skarżącego, polegającą na uznaniu za niewiarygodne zeznań przeważającej większości świadków, którzy jednoznacznie i wprost wskazywali na udział podwykonawcy w pracach budowlanych i przyznanie waloru wiarygodności zeznaniom tych świadków, którzy stanowczo kwestionowali udział w tych pracach jakichkolwiek podwykonawców w sytuacji, gdy zeznania niekorzystne dla skarżącego składali pojedynczy świadkowie z nim skłóceni bądź zwolnieni dyscyplinarnie z pracy, a więc mający interes w niekorzystnym dla skarżącego rozstrzygnięciu sprawy; - błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę zaskarżonych decyzji, polegający na przyjęciu że G. K. nie wykonał na rzecz skarżącego jakichkolwiek budowlanych prac podwykonawczych na prowadzonych przez skarżącego budowach, w sytuacji, gdy treść zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności zeznań przesłuchanych w sprawie świadków (byłych i obecnych) pracowników skarżącego – wprost świadczy o tym, że realizowane przez niego prace wykonywane były przy współudziale ww. podwykonawcy i jego pracowników. W uzasadnieniu skargi podatnicy wskazali na wybiórczą ocenę materiału dowodowego, przyjęcie okoliczności dla nich niekorzystnych. Za nieuzasadnione uznali skarżący odwoływanie się do więzi łączącej skarżącego ze świadkiem i pomijanie faktu, że jeden z pracowników został przez stronę zwolniony z pracy, co może się przekładać na treść jego zeznań. Pominięto także wyjaśnienia, że na budowach nikt nie używa nazwisk, o które pytał organ podatkowy ale pseudonimów, co wpływa na rzetelność poczynionych ustaleń. Podważały też strony sposób formułowania pytań do świadków, w szczególności ustalenia co świadkowie rozumieją pod pojęciem obca firma, w tym znaczeniu, zdaniem stron, nie mieszczą się bowiem wykonawcy, co prowadziło do błędnych ustaleń faktycznych. Analizując zeznania poszczególnych świadków pracujących przy wskazanych inwestycjach strony wywodziły, że żaden z nich nie zanegował, iż pracownicy G. K. (wykonawcy) pracowali przy realizacji prac. Świadkowie wskazywali bowiem, że nie widzieli tych osób, co mogło mieć miejsce wobec systemu i rodzaju pracy (zmiana miejsca jej wykonania co 2-3 dni). Skarżący podkreślali, że w sprawie brak dokumentów odzwierciedlających współpracę z wykonawcą, co nakazuje skoncentrowanie się na treści zeznań strony, wykonawcy i świadków, co przyczyni się do wyjaśnienia wszelkich spornych i niejasnych okoliczności. Skarżący zarzucili w skardze, że organ podatkowy zeznania świadków przyjmuje w sposób wybiórczy akcentując jedynie okoliczności świadczące na ich niekorzyść, bez należytego rozpatrzenia, uwzględnienia i wyjaśnienia okoliczności, które wprost przemawiają za prawidłowością ich stanowiska. Dodatkowo strony zaznaczyły, że brak zgłoszenia podwykonawcy u inwestora nie ma wpływu na obowiązek wystawienia faktury przez tę firmę. W ich ocenie, nie znajdzie zastosowanie w niniejszej sprawie sankcja nieważności określona w art. 6471 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 121, dalej: k.c.). Ponadto nie zawsze takie zgłoszenie było wymagalne. Za nieuzasadnione uznały także strony kwestionowanie wysokości wynagrodzenia wykonawcy, tylko bowiem strona, planująca długofalowo, może ocenić zasadność ekonomiczną takich rozliczeń. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga jest nieuzasadniona. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności przyjętego przez organy podatkowe twierdzenia, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez G. K. (prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą F G. K.) nie potwierdzają rzeczywistych transakcji. Tym samym, czy słusznie odmówiono skarżącemu prawa do zaliczenia kwot wynikających z tych faktur w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem skarżących, stanowisko organów podatkowych oparte zostało na materiale dowodowym zebranym w sposób niewyczerpujący i stronniczy, który został błędnie oceniony przez orzekające w sprawie organy, co uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Zaś w opinii organu podatkowego, zebrany materiał dowodowy potwierdza zasadność tezy, że firma G. K. nie wykonała na rzecz skarżącego usług budowlanych w zakresie wynikającym z zakwestionowanych faktur. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, stwierdza, że ustalenia organów podatkowych mają uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym i dawały podstawę do wyprowadzenia przyjętych w decyzji wniosków, że usługi budowlane, wynikające z zakwestionowanych faktur wystawionych przez firmę F G. K. nie zostały wykonane przez ten podmiot. To z kolei uzasadniało oddalenie skargi. Przechodząc do zagadnienia prawidłowości określania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych wskazać trzeba na przepis art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr14, poz. 176 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f., który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Pomijając warunki wynikające z powyższej regulacji, które decydują o możliwości zakwalifikowania danego wydatku jako kosztu podatkowego (to jest, że musi być rzeczywiście poniesiony i pozostawać w związku z przyczynowo-skutkowym z osiąganym przychodem z prowadzonej działalności), w niniejszej sprawie przede wszystkim podkreślić należy, iż musi on dotyczyć zdarzenia gospodarczego, które faktycznie miało miejsce, w zakresie wynikającym z wystawionej faktury lub innego dokumentu księgowego. Jednocześnie w tym miejscu trzeba wskazać na specyfikę dowodzenia w postępowaniu podatkowym faktu poniesienia kosztów uzyskania przychodów, które obniżają podstawę opodatkowania, a tym samym samo zobowiązanie w podatku dochodowym. Niejednokrotnie w orzecznictwie sądowym podkreślano, że okoliczności, z których podatnik wywodzi korzystne skutki podatkowe, winien wykazać on sam, bowiem to on dysponuje (a przynajmniej powinien dysponować) pełną wiedzą i dokumentacją dotyczącą prowadzonej przez niego działalności.. Wymóg ten wywodzi się z obowiązku rzetelnego dokumentowania wszystkich zdarzeń gospodarczych, które wywołują skutki w sferze prawnopodatkowej. Jest to zatem pewnego rodzaju odstępstwo od ogólnej zasady, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek dowodzenia. W istocie, organy podatkowe pełnią rolę gospodarza w postępowaniu podatkowym, jednakże w zakresie wskazanych wyżej faktów podatnik obowiązany jest ściśle współpracować i dostarczyć organowi niezbędne dowody, gdyż to on sam posiada najbardziej rozległą wiedzę co do zdarzeń gospodarczych, w których uczestniczył. Jednocześnie jednak organ podatkowy ma obowiązek zebrać cały materiał dowodowy i poddać ocenie, które fakty zostały z pewnością udowodnione, a którym dowodom należy odmówić wiarygodności na tle całego zebranego materiału - zgodnie z regułami tego postępowania wyrażonymi w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo zrozumiały i zrealizowały obowiązki wynikające z powołanych przepisów, regulujących zasady dowodzenia w postępowaniu podatkowym. Z zebranych materiałów dowodowych wyprowadziły uzasadnione i poprawne wnioski wskazujące na to, że zakwestionowane faktury wystawione w 2008 r. na rzecz skarżącego przez firmę F G. K. nie dokumentują rzeczywistego wykonania opisanych w nich prac. Przy czym, co słusznie podkreśla organ podatkowy, nie jest negowany sam fakt wykonania ww. prac w ogóle ale fakt realizacji ich przez wystawcę ww. faktur w zakresie w nich opisanym. W konsekwencji, kwoty wykazane w tych dokumentach, zgodnie z opisaną wyżej zasadą, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Przekonuje o tym obszerny materiał dowodowy wskazujący na brak możliwości ustalenia zarówno zakresu i rodzaju konkretnych prac ujętych w fakturach, jak i brak potencjału osobowego i technicznego wystawcy tych dokumentów, przyjęty przez strony transakcji sposób płatności gotówką za większość fakturowanych usługi, brak jakichkolwiek (poza zakwestionowanymi fakturami) dokumentów obrazujących realizację usług na rzecz skarżącego oraz wreszcie zeznania świadków, którzy w większości nie potwierdzili udziału podwykonawcy w realizacji prac dokumentowanych spornymi fakturami. Zasadnie też oceniły organy podatkowe niewiarygodność zeznań tych świadków, którzy potwierdzili udział podwykonawcy w realizacji prac na rzecz strony, wskazując na istotne sprzeczności oraz więzi łączące skarżącego ze świadkami, co w świetle pozostałych dowodów pozwalało na wyprowadzenie opisanych w decyzji wniosków. Tym samym zebrany w sprawie materiał dowodowy i wyprowadzone z niego wnioski ocenić trzeba jako prawidłowe i zupełne, a sprowadzają się one do tezy negującej możliwość wykonania spornych usług przez firmę G. K. Materiału czy argumentów przeczących tezie organu nie dostarczył ani skarżący ani jego kontrahent. Przeciwnie, ujawnione w wyniku postępowania podatkowego zasady współpracy z wykonawcami wykazały, że odbiegają one od reguł przyjętych w zakresie dokumentowania wykonywanych usług funkcjonujących w obrocie gospodarczym, w szczególności w sferze usług budowlano – montażowych. Z zebranego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że ani podwykonawca ani skarżący nie posiadali dokumentacji związanej z realizacją którejkolwiek z zafakturowanych usług budowlanych (kosztorysów, kalkulacji, protokołów odbiorów). Jak zeznał G. K., wyrzucił on całą dokumentację dotyczącą jego działalności budowlanej, podobnie jak skarżący, który poza fakturami nie przechowywał żadnych dokumentów źródłowych. Okoliczność ta, w świetle rodzaju prac będących przedmiotem współpracy między stronami, odbiega od zwyczajów panujących w obrocie na rynku usług budowlanych i remontowych. Zawarte umowy, kosztorysy i kalkulacje stanowią istotny element późniejszych rozliczeń między stronami, wzajemnej odpowiedzialności za wykonane usługi i roszczeń z tytułu rękojmi, gwarancji, ewentualnych odszkodowań, oraz co istotniejsze odpowiedzialności względem inwestora. Brak tej dokumentacji nie tylko uniemożliwia organom podatkowym dokładną weryfikację składanych przez strony wyjaśnień co do zakresu i rodzaju wykonanych prac co ma istotne znaczenie dla skutków podatkowych, ale w kontekście zasad realizacji i standardów dokumentowania usług budowlanych funkcjonujących w obrocie gospodarczym stanowi ważny argument potwierdzający tezę, wywiedzioną w zaskarżonej decyzji, negującą faktyczne wykonanie przez podwykonawcę prac dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Powyższe twierdzenie znajduje poparcie w pozostałych dowodach zebranych w toku postępowania prowadzonego przez organy podatkowe. Zauważyć bowiem trzeba, że organy podatkowe ustaliły, że w 2008 r. G. K. nie posiadał potencjału niezbędnego do prowadzenia prac budowlanych. Nie posiadał on maszyn budowlanych ani urządzeń koniecznych do realizacji tego rodzaju prac i w rozmiarach wynikających z wystawionych faktur. W analizowanym okresie dokonywał on zakupu materiałów budowlanych w minimalnym zakresie, niewspółmiernym do potrzeb niezbędnych do wykonania zafakturowanych prac. Nie dysponując własnym sprzętem i maszynami, nie korzystał z usług i sprzętu innych firm budowlanych, co w ogóle podważa możliwość wykonania tego rodzaju robót. Wartość zafakturowanych w 2008 r. przez firmę G. K. robót wskazuje na szeroki ich zakres, obejmujący rozległy teren i wielu kontrahentów (wśród których był też skarżący). Tymczasem, w badanym okresie zatrudniał on tylko od 3 do 15 pracowników, którzy zeznali, że w 2008 r. firma G. K. wykonała jedynie kilka dużych robót budowlanych i kilka drobniejszych prac. Ich zeznania zostały szczegółowo opisane w decyzjach i ocenione przez organy we wzajemnej spójności jak i spójności z innymi dowodami w sprawie, w tym w szczególności w konfrontacji z zeznaniami pracowników skarżącego. Pracownicy ci, przesłuchani przez organ w postępowaniu zeznali w istotnych kwestiach w sposób spójny i wzajemnie uzupełniający się, że większość prac budowlanych zafakturowanych w 2008 r. przez firmę F na rzecz różnych odbiorców w kraju, w tym na rzecz podatnika, nie została przez tę firmę wykonana. Przesłuchani pracownicy G. K. potwierdzili wykonanie przez nich jedynie niektórych prac budowlanych, natomiast nie posiadali żadnej wiedzy dotyczącej większości prac wynikających z wystawionych przez ten podmiot faktur, w tym większości faktur zakwestionowanych u skarżącego. Zeznania pracowników, pracujących na budowach w brygadach i zespołach, organy trafnie oceniły jako wiarygodne, bowiem były one ze sobą spójne i kompletne co do istotnych w sprawie kwestii. Pracownicy podawali konkretne nazwiska osób, z którymi współpracowali przy poszczególnych robotach a których zeznania potwierdzały i uzupełniały ustalenia organu co do zakresu prac wykonanych przez firmę G. K. na rzecz firmy skarżącego. Z zeznań tych pracowników (T. H., A. O., R. M., S. J., M. H., P. P., R. N., I. W., M. Z., J. C., H. W., M. D., P. O., D. K., T. G. oraz majstra T. P., który nadzorował prace i sporządzał listy obecności i P. C. podającego się za zastępcę prezesa) – wszystkich przesłuchanych w ramach prowadzonego postępowania podatkowego lub postępowania karnego skarbowego - wynika faktyczny zakres prac wykonanych w 2008 r. przez firmę G. K., w tym zakres prac wykonanych na rzecz S. S. Żaden z przesłuchanych świadków nie potwierdził swego udziału w świadczeniu usług budowlanych dla A S. S. na obiektach: Biblioteki Miejskiej w W., Hali Sportowej w S., Hali Sportowej przy Gimnazjum nr [...] w B. oraz Gazowni w J. Pracownicy ci nawet nie słyszeli o tych inwestycjach i ewentualnym udziale ich firmy w ich realizacji. Natomiast kilku z nich potwierdziło swój udział w pracach prowadzonych w 2008 r. na budowie Gazowni w Z. W związku z tym, po przeanalizowaniu wszystkich etapów prac budowlanych prowadzonych w ww. Zakładzie, organ podatkowy w wydanej decyzji, uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów podatnika faktury VAT wystawione przez firmę G. K. F na kwotę 221.100,00 zł. Jako bezzasadne należy przy tym ocenić zarzuty skargi, że kwestionując wykonanie przez firmę G. K. usług na budowach i remontach: Biblioteki Miejskiej w W., Hali Sportowej w S., Hali Sportowej przy Gimnazjum nr [...] w B. oraz Gazowni w J. organy oparły się wyłącznie na zeznaniach pracowników firmy F, którzy nie byli zatrudnieni w okresie wykonywania tych prac. Niezależnie od tego, że organy wyprowadziły przyjęte w decyzji skutki podatkowe z wszechstronnej oceny wielu dowodów, w tym z zeznań pracowników skarżącego a nie tylko z zeznań pracowników firmy podwykonawcy, to bezzasadne są też zarzuty, że ustalenia oparto na zeznaniach pracowników podwykonawcy, którzy nie byli zatrudnieni w okresie, w którym miały być wykonywane sporne roboty. Z protokołów zeznań wynika bowiem, że w okresie, którego dotyczą kwestionowane faktury, w firmie F zatrudniony był m. inn. T. H. (zatrudniony od maja 2007 do czerwca 2008 r.), A. O. (zatrudniony od 2 lipca 2007 r. do maja 2008 r.), S. J. (zatrudniony od października 2007 r. do czerwca 2009 r.) oraz R. M. (pracował od października 2007 r. do czerwca 2009 r.). Zatem wbrew zarzutom skargi, ich zeznania stanowią wiarygodny dowód w sprawie. Organ przesłuchał też w ramach postępowania karnego – skarbowego a dodatkowo w postępowaniu podatkowym (22.03.2012 r.) G. K., który w sposób ogólny oświadczył, że jego firma wykonywała na rzecz S. S. "różne prace", nie podał jednak żadnego nazwiska pracowników ani nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających wykonanie spornych prac. W dalszym postępowaniu uchylał się od wyjaśnień i nie stawiał się na kolejne wezwania organu. Dowodów na wykonanie przez podwykonawcę zakwestionowanych prac nie dostarczył też sam skarżący, mimo, że organ wzywał go do wyjaśnienia związanych z tym wątpliwości. Jego argumentacja polega na negowaniu wszelkich ustaleń organów oraz gołosłownych i nieprecyzyjnych twierdzeniach o wykonywaniu na jego rzecz prac budowlanych przez firmę G. K. Bezzasadnie też zarzuca skarżący pominięcie w sprawie zeznań zatrudnionych przez niego pracowników. Z akt sprawy wynika bowiem, że organ uwzględnił wniosek dowodowy S. S. (z dnia 5 maja 2010 r. i następne) o przesłuchanie w charakterze świadków 27 jego pracowników na okoliczność uczestnictwa w spornych pracach firmy F G. K. Postanowieniem z [...] organ włączył do akt sprawy protokoły przesłuchań w charakterze świadków pracowników skarżącego zatrudnionych w różnych okresach 2008 r.: M. P. (pracował styczeń – luty 2008 r.), M. T. i W. K. (obaj zatrudnieni od listopada 2006 r. - nadal), D. L. (od 2007 r. – nadal), K. W. (pracuje u skarżącego od 5/6 lat – nadal) i R. D. (od 2007 r. – nadal) (K-18 i następne akt UKS). Organ postanowieniem z [...] dopuścił też dowód z przeprowadzonego ramach postępowania karno – skarbowego przesłuchania w charakterze świadków kolejnych pracowników firmy S. S.: T. B., Z. T., W. C., A. K. oraz M. W. M. W. zatrudniony był u skarżącego w 2008 r. i w tym okresie pracował na budowie hali sportowej w B. i S., przy budowie Biblioteki Miejskiej w W. oraz (krótko) w Zakładzie Gazowniczym w Z. Z jego zeznań wynika, że firma F nie świadczyła usług na ww. budowach i nie kojarzył tej firmy ani G. K. a prace na budowie w W. wykonywało wyłącznie 15 pracowników firmy S. S. W aktach sprawy znajduje się też zeznanie M. P., który pracował w firmie skarżącego od listopada 2004 r. do stycznia 2009 r. m. inn. na budowach w S., B. i J., ale jak zeznał, nie spotkał tam żadnych podwykonawców, nie spotkał i nie zna firmy F ani G. K. W grudniu 2012 r. organ kontroli (w ponownie prowadzonym postępowaniu) przesłuchał w charakterze świadków, kolejnych pracowników skarżącego: P. K., A. J., D. K., B. M., K. K., M. M., M. P., S. W., E. W., R. W., M. C., S. W., L. M., M. W., M. W., S. R., A. K. Dodatkowo w styczniu 2013 r. przesłuchani zostali kolejni (obecni i byli) pracownicy skarżącego: D. S., T. B., W. C., Z. T. oraz współpracujący ze skarżącym- D. K. Ponadto, organ przesłuchał też A. B. - pracownika Zakładów Gazowniczych w Z. odpowiedzialnego za realizowaną inwestycję. Oprócz tak szeroko zakrojonego postępowania dowodowego ze źródeł osobowych, w którym zapewniono stronie i jej pełnomocnikowi czynny udział i składanie wniosków dowodowych, organ zgromadził też w aktach sprawy wszelkie dokumenty źródłowe, które w jakikolwiek sposób mogły przyczynić się do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Mimo biernej postawy podatnika, organ zebrał u podatników i ich kontrahentów wszelką dostępną dokumentację (podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2008 r., rejestry zakupu i sprzedaży VAT, umowy, faktury, rachunki, listy płac, protokoły odbioru robót, kosztorysy, kalkulacje, ewidencje środków trwałych i wyposażenia, itp.) oraz przeprowadził czynności sprawdzające u kontrahentów podatnika. Zasadna jest przy tym ocena zeznań świadków dokonana przez organy podatkowe w treści decyzji, żaden bowiem z licznie słuchanych świadków nie potwierdził w sposób jednoznaczny, że firma G. K. była angażowana w poszczególne prace budowlane. Twierdzenia takie wynikały jedynie z zeznań trzech pracowników skarżącego – S. W. (będącego szwagrem skarżącego), K. W. i W. K., którzy potwierdzili udział firm G. K. w zafakturowanych pracach. Słusznie jednak organ podatkowy nie dał wiary tym zeznaniom, powołując się na więzi rodzinne pomiędzy stroną a świadkiem W. oraz przeczące jego twierdzeniom zeznania innych świadków a także inne, odmienne tezy dowodowe, w tym przedstawione już okoliczności. Poza tymi faktami, organy podatkowe dokonały szczegółowego przeanalizowania prac budowlanych w odniesieniu do każdej z inwestycji z udziałem wykonawcy, przesłuchując świadków i strony transakcji. Niemalże w każdym przypadku obecność wykonawcy potwierdzał S. W., jednakże z zeznań innych świadków, którzy mieli w tym czasie pracować przy tych samych pracach co podwykonawca wynikał inny obraz zdarzeń. Schemat ten odnosi się także do zeznań pozostałych dwóch świadków. I tak, w odniesieniu do robót wykonywanych przez G. K. przy Bibliotece Miejskiej w W., co miał potwierdzić S. W., organ przesłuchał: D. i K. K., A. J., M. M., B. M., S. W., R. W., M. W., M. T., W. K., R. D. i K. W. Żaden z ww. pracowników skarżącego (poza S. W.) nie potwierdził obecności na tej inwestycji G. K. lub pracowników jego firmy. Podkreślić też należy, że pracownicy ci pracowali na tej inwestycji przez większość czasu jej w realizacji, przy czym wykonywali te same prace budowlane, o których zeznawał G. K. i skarżący. W zeznaniach niektórych pracowników pojawiały się stwierdzenia, że na przedmiotowej budowie występowały jakieś obce osoby lub ekipy, jednak na ich podstawie nie można było w żaden sposób ustalić, że była to firma G. K. On sam, składając zeznania w tej sprawie stwierdził, że w W. pracowało od niego 5 osób zatrudnionych "na czarno", wśród nich osoby z U. Obecność obcokrajowców na tej budowie potwierdził tylko skarżący, który zeznał, że były tam 2-3 osoby mówiące ze wschodnim akcentem. Żaden jednak z przesłuchanych w sprawie pracowników, którzy faktycznie pracowali na tej inwestycji nie potwierdził udziału obcokrajowców (w tym z U.) w pracach budowlanych w W. Ponadto, G. K. zeznał, że w W. pracownicy S. ustawiali rusztowanie, zaś S. S. zeznał, że rusztowanie ustawiała tam ekipa G. K. K. zeznał też, że jego ludzie malowali wszystkie ściany budynku Biblioteki, zaś M. W. zeznał, że jedną ze ścian malowali pracownicy S. Według skarżącego, udział pracowników G. K. w przedmiotowych pracach potwierdzać miały zeznania E. W., który twierdził, że pracownicy K. robili w środku budynku biblioteki. Prac takich jednak nikt z przesłuchanych świadków nie potwierdził, zaś sam K. zeznał, że jego pracownicy wykonywali tynkowanie i malowanie wszystkich ścian, natomiast sam podatnik twierdził, że K. robił elewację. Wiarygodny - według skarżącego świadek, jakim był S. W. zeznał, że rusztowania na tej budowie ustawiali ludzie K., zaś sam K. zeznał, że rusztowania w W. ustawiali pracownicy S. Na okoliczność robót prowadzonych przy Bibliotece Miejskiej w W. przesłuchano też wszystkich pracowników firmy F G. K., przy czym, żaden z nich nie potwierdził swojego udziału w pracach prowadzonych na tej budowie. Z akt sprawy wynika, że podobne rozbieżności w zeznaniach świadków dotyczyły też budowy hali sportowej w S. Z przesłuchanych w sprawie pracowników skarżącego (D. i K. K., A. J., M. M., B. M., M. P., S. W., E. i M. W., M. W., D. S., M. T., W. K., D. L., R. D., R. D. i K. W. i M. P.) wynikało, że żaden z ww. pracowników skarżącego (poza S. W.) nie spotkał podczas prac budowlanych prowadzonych na tej inwestycji G. K. ani pracowników jego firmy (F). Przy czym, wielu z nich uczestniczyło w inwestycji w S. przez cały czas jej trwania. Pracownicy ci wykonywali również te same prace budowlane, o których zeznawał G. K. i skarżący. W zeznaniach niektórych pracowników pojawiało się stwierdzenie że na budowie tej pracowały jakieś inne firmy podwykonawcze, jednak na ich podstawie w żaden sposób nie można było ustalić, że była to firma G. K. Sam K., składając zeznania twierdził, że w S. pracowało od nieo 6-7 osób zatrudnionych "na czarno" oraz 2 osoby z U. Żaden jednak z przesłuchanych w sprawie pracowników skarżącego nie potwierdził obecności na tej budowie obcokrajowców. I w tym przypadku, podobnie jak w odniesieniu do wszystkich pozostałych inwestycji – jedyną osobą, która twierdziła, że na tej budowie pracowali "ludzie od K." był S. W. (powiązany rodzinnie z podatnikiem). Świadek ten twierdził, że K. przyjeżdżał do S., nie wiedział jednak, czy na tej budowie pracował. Również D. S. zapamiętał z budowy w S. 4-5 osób, które dojeżdżały z Z. albo z S.. Zeznania tych dwóch świadków są jednak niewiarygodne w zestawieniu z zeznaniami pozostałych pracowników strony, którzy w tym samym okresie pracowali na tej budowie. S. W. zeznał, że na tej budowie pracował razem z K. K., B. M., M. M., M. T., K. W. M P. Pracownicy ci, aby pracowali wraz z pracownikami G. K. S. W zeznał, że na budowie w S. pracowali "ludzie od K.", "chyba ci sami" co na wcześniejszych budowach. Wcześniejszą budową były inwestycje w L. i B., gdzie jak zeznał K., zatrudniał ludzi z B. W S. natomiast zatrudniał ludzi z L. i ze Z. Z zeznania G. K. z 22.03.2012 r. wynika, że w S., W. i B. były różne ekipy, powtarzali się tylko U. Nie mógł zatem S. W. widzieć w S. tych samych pracowników jak na wcześniejszych budowach, bowiem jak zeznał K. , była to inna ekipa ludzi. Wzajemnie wykluczały się też zeznania strony i G. K. Odnośnie materiałów zużytych w robotach na tej inwestycji S. S. zeznał, że K. dysponował własnymi materiałami, takimi jak: re gipsy i stelaże. Natomiast K. zeznał, że nie wykorzystywał w tych pracach własnych materiałów. W sprawie tej przesłuchano również pracowników firmy F, przy czym, wszyscy przesłuchani pracownicy K. zeznali, że nie brali udziału w pracach budowlanych prowadzonych na terenie hali sportowej w S. Bardzo szeroki był też zakres przesłuchanych świadków w odniesieniu do budowy hali sportowej w B. Przy czym, żaden z przesłuchanych pracowników strony (z wyjątkiem W.) nie spotkał na tej inwestycji K. ani pracowników firmy F. Niektórzy pracowali na tej inwestycji bardzo długo (M. M. pół roku z przerwami, S. W. ok. 2 miesiące, A. K. – przez parę miesięcy był majstrem na tej budowie, M. W.– pracował kilka miesięcy). Niektórzy potwierdzili obecność na tej budowie obcych firm, np. podłogę robili ludzie mówiący "po góralsku" (W. K.); K. W. zeznał, że elektrykę robił S. Z. z D. K. S. W. zeznał, ze w B. pracował m. inn. z B. M., M. M. i D. S. Zeznania tych pracowników przeczą zeznaniom S. W., który twierdzi podobnie jak w przypadku pozostałych budów, że również na tej budowie pracowała firma K., lecz jej pracowników nie widział nikt, poza S. W. Nie mógł on jednak spotkać na tej budowie ludzi K. z L., skoro jak zeznał K., na tej budowie zatrudniał ludzi z B. – z ogłoszenia. Żaden ze świadków (pracowników skarżącego) nie potwierdził zeznań K., że na tej budowie pracowali obcokrajowcy (U.). Wzajemnie wykluczają się też zeznania strony i G. K. odnośnie materiałów zużytych na tej budowie. Również żaden z przesłuchanych pracowników K. (zatrudnionych na umowę o pracę) nie potwierdził swojego udziału na budowie hali sportowej w B. Podobne ustalenia dotyczą też robót w Gazowni w J. Z zeznań przesłuchanych pracowników skarżącego – A. J., P. K., D. S. i K. W. wynika, że w Gazowni w J. pracowali bliżej nie określeni pracownicy od K. Jedynie M. M. wskazał, że na tej budowie spotkał T. P., który był pracownikiem K. Zeznał on jednak, podobnie jak pozostali pracownicy firmy K. (tj. I. W. i P. P.), że na tej budowie w J. byli dopiero w 2009 r. Fakt ten potwierdził też K. W., który zeznał, że widział ludzi od K. widział, gdy było już ciepło. Czyli wiosną lub latem. Sam K. zeznał, że na gazowni w J. zatrudniał ludzi "na czarno". Z wyjątkiem swojego siostrzeńca – L. S., ten jednak – składając zeznania, faktu tego nie potwierdził. W opinii Sądu, w świetle opisanych faktów, zasadnie organy podatkowe oceniły, że przeprowadzone dowody nie przekonują o tym, że objęte spornymi fakturami usługi zostały wykonane w zakresie podmiotowym i przedmiotowym przez wystawcę zakwestionowanych faktur. Nie można przy tym zgodzić się z wywodami skargi, że organy podatkowe pominęły zeznania świadków, którzy potwierdzili współpracę skarżącego z firmą G. K. Jak bowiem wskazano wyżej, organy podatkowe przesłuchały wszystkie osoby, które były zatrudnione w 2008 r. zarówno u skarżącego jak i G K., przy czym ocena dokonana przez orzekające w sprawie organy uwzględnia wszystkie okoliczności sprawy a przyjęte ustalenia wynikają ze wzajemnych powiązań źródeł dowodowych. Natomiast brak zarówno u skarżącego jak i jego kontrahenta podstawowych dokumentów (umów, kosztorysów, protokołów odbioru robót, itp.) potwierdzających okoliczności związane z faktycznym wykonaniem robót budowlanych, odbiega od przyjętych w tym zakresie standardów, wskazując na zamierzone działania podatnika mające na celu uniemożliwienie odtworzenia zakresu i rodzaju wykonywanych prac oraz faktycznego ich wykonawcy. Na ocenę rzetelności wykonywanych usług rzutują również zeznania stron tych transakcji, a są one – jak wykazały organy podatkowe – sprzeczne, tak co do zakresu realizowanych prac jak i udziału wykonawców. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że skarżący zeznał, iż to G. K. osobiście pracował na inwestycji. Natomiast G. K. wskazał, że sam tych prac nie wykonywał osobiście, tylko czynili to jego ludzie. Ponadto przedstawiciele inwestorów skarżącego nie potwierdzili, aby zgodnie z wymogami zawartych umów zgłoszono jako podwykonawcę firmę G. K. Ponadto uzasadniony jest pogląd organu wyrażony w zaskarżonej decyzji, że nie istniały racjonalne przesłanki do zlecenia przez skarżącego "podwykonawcom" robót budowlanych i wypłacania im tak dużych wynagrodzeń za prace. Organy podatkowe ustaliły bowiem, że sam skarżący posiadał niezbędne środki i sprzęt, jak również pracowników, do samodzielnego świadczenia usług budowlanych. Jest to o tyle istotne, że u ww. kontrahenta nie stwierdzono jakiegokolwiek sprzętu, czy materiałów niezbędnych do wykonywania robót budowlanych a koszt podzleconych prac przewyższał często wynagrodzenie, jakie skarżący uzyskiwał od inwestorów. Okoliczność tę trafnie podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej, który wykazał w decyzji, że przy niektórych inwestycjach wartości robót zafakturowanych przez stronę na rzecz inwestora była niższa niż wartość prac zrealizowanych przez podwykonawców. Ustalenia te udało się poczynić analizując pozyskane od inwestorów kosztorysy i zestawiając je z fakturami wstawionymi przez G. K. Sytuację tę stwierdził i opisał w decyzjach w odniesieniu do poszczególnych inwestycji - organ podatkowy II instancji. Mocnym argumentem potwierdzającym wnioski organów podatkowych przyjęte w zaskarżonej decyzji jest okoliczność, że wystawca zakwestionowanych faktur - G. K. nie ewidencjował otrzymywanych od skarżącego dochodów za rzekomo wykonane prace. Wynika to wprost z analizy jego ewidencji podatkowej oraz deklarowanych do opodatkowania przychodów. Ponadto, organy wykazały, że podmiot ten nie był zdolny, tak technicznie jak i osobowo, do zrealizowania opisanych w tych dokumentach usług a z ustaleń organów wynika, że skarżący był tylko jednym z jego kontrahentów. Istotna jest przy tym okoliczność, że wystawca spornych faktur nie wykazał ich w prowadzonej dla celów podatkowych dokumentacji. Nie zadeklarował należnego od sprzedaży usług podatku VAT ani wynikającego z faktur przychodu nie uwzględnił w rozliczeniu dla celów podatku dochodowego. W dokumentacji wystawcy brak jest jakiejkolwiek dokumentacji związanej z wykonaniem, którejkolwiek z zafakturowanych usług budowlanych. W ocenie Sądu, zasadnie oceniły organy podatkowe, że takie zachowanie stron transakcji świadczy o braku zainteresowania właściwym i rzetelnym dokumentowaniem transakcji. W takiej sytuacji, gdy podatnik nie dba o właściwe i przejrzyste dokumentowanie swojej działalności, musi liczyć się z konsekwencjami podatkowymi braku rzetelnie prowadzonej dokumentacji, zwłaszcza, gdy jej gromadzenie leży wyłącznie w gestii podatnika, który następnie zamierza wywodzić na jej podstawie korzyści podatkowe. Zdaniem Sądu, słuszność przyjętych przez organy podatkowe wniosków o nierzetelności spornych faktur potwierdza także przyjęty przez skarżącego i jego podwykonawcę sposób płatności gotówkowej w odniesieniu do większości kwot wykazanych na fakturach, uniemożliwiający w istocie zweryfikowanie tej czynności. Na łączną wartość usług wykazaną w zakwestionowanych fakturach w kwocie: 946.354 zł (brutto), zapłata w formie przelewu stanowiła jedynie kwotę 325.603 zł, zaś w formie gotówki: 620.751 zł., co w zestawieniu z uwzględnianiem przez skarżącego kwot wynikających z zakwestionowanych fakturach w kosztach uzyskania przychodów (w kwotach netto) i odliczaniu dla celów VAT zawartego w tych fakturach podatku naliczonego VAT oraz nie wykazaniu tych samych faktur w ewidencjach wystawcy i nie opodatkowaniu wartości tych usług dla celów podatku VAT i podatku dochodowego – świadczy w ocenie Sądu w sposób jednoznaczny o celowym uchylaniu się obu stron procederu od rzetelnego deklarowania podstaw opodatkowania. W tym miejscu wskazać wypada, powołując się na doświadczenie nabyte w toku rozpoznawania podobnych spraw, że przyjęte przez stronę - wbrew obowiązującym zwyczajom kupieckim i przepisom prawa - rozliczenia w formie gotówkowej zwykle towarzyszą nieuczciwym transakcjom, utrudniając możliwość odtworzenia faktycznego przebiegu wydarzeń, co właśnie zdarzyło się w tej sprawie. A skoro strona nie była w posiadaniu dowodów zapłaty za wykonane usługi, podobnie jak jej kontrahent, słusznie przyjęto, że w sprawie brak dowodów potwierdzających fakt rozliczenia spornych prac stanowi kolejne ogniwo w łańcuchu okoliczności składających się na ogólną ocenę stanu faktycznego wskazującego na nierzetelność transakcji negowanych przez organy podatkowe. Przywołane, a ustalone przez organy podatkowe okoliczności, zdaniem Sądu, dostatecznie dowodzą, że wnioski zawarte w decyzjach organów podatkowych są prawidłowe i wskazują, iż zakwestionowane faktury - wystawione przez G. K. na rzecz skarżącego są "pustymi fakturami" a ich nierzetelność została dostatecznie wykazana w zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, ciężar prowadzenia postępowania podatkowego obarcza organ podatkowy, to on jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, rozwinięcie tej zasady zawiera przepis art. 187 § 1 OP stwierdzający, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Kryteria jego oceny określa z kolei przepis art. 191 OP stanowiąc, że organ podatkowy wnioskuje na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i znaczenie poszczególnych dowodów, na których opiera swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99 SIP LEX nr43051). Zasada prawdy obiektywnej (art. 122 OP) zakłada także rozpoznanie według najlepszej wiedzy organów podatkowych, doświadczenia, wewnętrznego przekonania oceniania wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych, a także ich wzajemnego wpływ. Ocena ta nie może koncentrować się wokół jednego dowodu, lecz należy oceniać zgromadzony materiał dowodowy we wzajemnym powiązaniu. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału dowodowego odbywa się z koniecznością brania pod uwagę wszystkich dowodów i okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, przy czym wywodzenie oceny zgromadzonego materiału dowodowego musi odbywać się przy uwzględnieniu logicznego rozumowania. (por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 829/09 SIP LEX nr 559653). Przedstawionym wymogom organy podatkowe rozpatrujące niniejszą sprawę niewątpliwe sprostały, zebrany materiał dowodowy, w ocenie Sądu, potwierdza trafność przyjętej w treści zaskarżonej decyzji tezy, że sporne faktury nie dokumentują zdarzeń rzeczywistych. Potwierdzają to zarówno zeznania świadków przesłuchanych na te okoliczności, sprzeczność zeznań skarżącego i kontrahenta oraz pozostałe opisane już dowody. W dokumentacji skarżącego, jak i jego kontrahenta, brak dokumentów pozwalających odtworzyć przebieg zafakturowanych prac, ich zakresu i sposobu obliczenia, faktu wykonania ich przez podwykonawców. Ocenę opisywanych zdarzeń dopełnia analiza strony ekonomicznej zakwestionowanych transakcji, odniesiona do rozliczeń z inwestorami. Końcowo wreszcie podkreślenia wymaga słuszna analiza dokonana przez organy podatkowe, a dotycząca zdolności osobowych i technicznych ww. firmy do wykonania spornych zadań. Należy również zauważyć, że wpływ na ocenę dowodów miała także postawa samego skarżącego. Mimo bowiem stosownych wezwań nie okazał żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie przez G. K. usług budowlanych opisanych w spornych fakturach. Nie wyjaśnił także w na czym dokładnie te usług miały polegać. Nie podał dokładnego zakresu tych prac, miejsca i czasu ich wykonania, ani zasad wynagradzania podwykonawców. Dopiero - jak trafnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej - po zapoznaniu się z zeznaniami kontrahentów, skarżący wymienił rodzaje prac. Nie wyjaśnił jednak zasadności i opłacalności wynagradzania oferowanego podwykonawcom. Oprócz gołosłownych twierdzeń i legitymowania się spornymi fakturami, nie przedstawił więc w istocie żadnych dowodów, które w jakikolwiek sposób pozwoliły ustalenie, że prace zostały w rzeczywistości wykonane przez podmiot będący wystawcą faktur i w opisanym w nich zakresie. Zważywszy na sumę tych okoliczności, wnioskowanie organu podatkowego ocenić trzeba jako trafne. Przedstawione fakty, postrzegane każdy z osobna w oderwaniu od innych okoliczności tej sprawy mogłyby wydawać się drugorzędne, postrzegane jednak jako element całości nabierają istotnego znaczenia, potwierdzając prawidłowość wyprowadzonych przez organy podatkowe wniosków, że zakwestionowane faktury dokumentujące wykonanie prac budowlanych na rzecz skarżącego nie miały miejsca. Podkreślić przy tym należy, że organy podatkowe, mimo pasywnej postawy S. S. w odniesieniu do wszystkich inwestycji prowadzonych przez podatnika, w których jako podwykonawca miał uczestniczyć firma G. K., dokonały ustaleń (szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji), wykorzystując przy tym wszelkie możliwości dowodowe wyjaśniły wszystkie wątpliwe kwestie, co świadczy o poprawnej realizacji zasad wynikających z art. 122, art. 180 i art. 187 §1 OP. Pozytywnie należy też odnieść się do weryfikacji zgromadzonego materiału dowodowego, który organy oceniły obiektywnie, we wzajemnej łączności. Dokonały rzetelnej analizy zebranego materiału dowodowego w granicach swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia podstawowych zasad postępowania i oceny dowodów należy uznać za całkowicie nieuzasadnione. W ocenie Sądu, prowadząc postępowanie i dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego, organy podatkowe nie naruszyły reguł procesowych w sposób, który mógłby mieć jakikolwiek wpływ na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia. Zaskarżona decyzja odpowiada też wymogom przewidzianym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 OP. Jej uzasadnienie bowiem zawiera fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; zawiera też wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zeznania wszystkich świadków zostały obszernie przytoczone, dokonano też ich analizy w kontekście innych dowodów, a wnioski wywiedzione z całości zebranego materiału dowodowego, są spójne, logiczne i nie ma podstaw do uznania, wbrew twierdzeniu skarżącego, że są subiektywne czy wybiórcze. Nie doszło także do naruszenia art. 127 OP, tj. zasady dwuinstancyjności postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej nie ograniczył bowiem swojego postępowania jedynie do kontroli decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, ale na nowo merytorycznie rozstrzygnął sprawę. Strony miały więc zapewnione prawa do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy przez dwa niezależne organy. W świetle opisanych faktów nie sposób podzielić formułowanych w skardze zarzutów. Wbrew wypowiadanym tam tezom organy podatkowe odniosły się do wskazywanych przez stronę argumentów, dokonały także prawidłowej oceny dowodów, w tym zeznań świadków. W tym zakresie w sposób przekonujący opisano dlaczego korzystnych dla strony zeznań świadków organ podatkowy nie uznaje za wiarygodne, przeciwstawiając tym dowodom inne fakty, co szeroko opisano w poczynionych rozważaniach. Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowo stawianych pytań, podkreślić trzeba, że stronie zapewniono prawo czynnego udziału w postępowaniu, uczestniczący w czynnościach przesłuchania świadków pełnomocnik strony nie zadał świadkom żadnych pytań, stąd podnoszone przez stronę okoliczności ocenić trzeba jako spóźnione i nieuzasadnione. Zarzut ten jest tym bardziej niezasadny, że większość świadków kojarzyła osobę G. K. (co potwierdzają ich zeznania) ale przeczyła wykonywaniu przez niego większości spornych robót. Potwierdza to, że strony, dla korzyści podatkowych, uczestniczyły w procederze obrotu "pustymi fakturami". Nie jest także uzasadniony zarzut podnoszący bezpodstawność analizy gospodarczej działań prowadzonych przez skarżącego. Jak już wskazywano okoliczność ta jest jednym z wątków wzmacniających przyjętą przez organy podatkowe tezę o nierzetelności spornych faktur. W opinii Sądu organy podatkowe są uprawnione do czynienia tego typu spostrzeżeń, zwłaszcza w sytuacji gdy strona nie wyjaśnia racjonalności swoich zachowań stanowiących odstępstwo od powszechnie przyjętych zwyczajów czy praktyki obrotu gospodarczego. Odnosząc się do zarzutu wskazującego na wsparcie się przez organy podatkowe na zeznaniach świadków, którzy mieli interes oby pogrążyć stronę składając nieprawidłowe zeznania, wskazać trzeba, że są one składane pod groźbą odpowiedzialności za fałszywość tych zeznań. Po drugie dowód z zeznań świadków, jak to wyjaśniono w treści poczynionych rozważań, jest jedynie argumentem wspierającym pozostałe zebrane w sprawie fakty (brak potencjału technicznego, osobowego wykonawców, brak dowodów potwierdzających zakupy, brak ewidencjonowania fakturowanych usług, brak większości kwot dowodów zapłaty za usługi, prowadzenie w tym czasie przez podwykonawców innych rodzajów działalności gospodarczej, brak jakiekolwiek dokumentacji technicznej, umownej realizacji usług). Bezzasadny jest także zarzut skargi podnoszący, że brak zgłoszenia inwestorowi podwykonawców nie może stanowić o nieważności umowy o roboty budowlane i nie wpływa na ważność wystawionych przez kontrahentów strony faktur. Organy podatkowe na żadnym bowiem etapie postępowania, ani też w treści wydanych decyzji nie formułowały takiej tezy. Organy podatkowe, wskazując na niezgłoszenie inwestorom podwykonawców wywodziły, że jest to kolejny dowód potwierdzający nierzetelność zakwestionowanych faktur w żaden sposób nie stawiały tezy podważającej ważność tych umów. W świetle przedstawionych faktów zasadnie organy podatkowe wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów wartość usług wykazanych w fakturach wystawionych przez G. K. W rezultacie poprawnie także stwierdzono, że prowadzona przez skarżącego księga przychodów i rozchodów jest w tym zakresie nierzetelna, jednak zakres nierzetelności i możliwość uzupełnienia jej innymi dokumentami dawał podstawę do odstąpienia od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W świetle tych faktów, zdaniem Sądu, nie można organom podatkowym zarzucić naruszenia powoływanych w skardze przepisów procesowych. Nie doszło zatem do naruszenia art. 22 u.p.d.o.f. w zw. z art. 194 § 4 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego, stwierdzając, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu kontroli skarbowej odpowiadają przepisom prawa procesowego i materialnego, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).