I SA/Wr 2085/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie: sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant: starszy asystent sędziego Marta Pająkiewicz-Kremis, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 marca 2015 r. sprawy ze skargi R. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe z tyt. podatku od towarów i usług za listopad 2008 r., styczeń i luty 2009 r., koszty postępowania egzekucyjnego oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...]r. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej we W (dalej także: organ odwoławczy, organ podatkowy drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...]r. nr [...](dalej także: organ podatkowy pierwszej instancji) w przedmiocie odpowiedzialności R. C (dalej: strona, skarżący) jako członka zarządu spółki prawa handlowego za zobowiązania tego podmiotu w podatku VAT w części dotyczącej zaległości spółki za listopad 2008 r., styczeń 2009 r. i luty 2009 r. wraz z kosztami egzekucyjnymi i uchylił decyzję w zakresie odsetek i orzekł o odpowiedzialności skarżącego za odsetki w niższej wysokości. Z akt sprawy wynika, że wskazaną na wstępie decyzją z [...]r. organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: O.p.) orzekł o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej – prezesa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania tej spółki w podatku VAT uznając, że zaszły ustawowe przesłanki do orzeczenia o takiej odpowiedzialności. Ustalono bowiem, że w okresie, w którym powstała wymieniona zaległość, skarżący był jedynym członkiem zarządu, a egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Ponadto skarżący w trakcie postępowania nie wykazał okoliczności, które wyłączałyby możliwość orzeczenia o jego odpowiedzialności za przedmiotową zaległość. Skarżący nie zgłosił bowiem we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. W odwołaniu skarżący zarzucił naruszenie art. 108 § 1 O.p. w zw. z art. 116 O.p. podnosząc, że wniosek został złożony we właściwym czasie oraz podnosząc, że organ powinien w pierwszej kolejności skierować egzekucję do majątku spółki, co w przedmiotowej sprawie, zdaniem skarżącego, nie miało jednak miejsca. Skarżący przedłożył także opinię biegłego z zakresu rachunkowości powołanego postanowieniem Sądu Okręgowego w J. Wydział [...]z dnia [...]r. w zakresie ustalenia daty od kiedy powstały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, w szczególności czy istniejąca od października 2008 r. do 30 marca 2009 r. sytuacja finansowa spółki czyniła ją niewypłacalną oraz czy niewykonywanie zobowiązań miało trwały charakter, a także czy jeżeli wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki zostałby skutecznie złożony w terminie określonym w art. 21 ust 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn.: Dz.U. z 2015 r., poz. 233; dalej: p.u.n.) to organ rentowy uzyskałby chociaż częściowe zaspokojenie wierzytelności w postępowaniu upadłościowym. Skarżący przedłożył także ocenę sytuacji ekonomiczno-finansowej spółki sporządzoną przez pracownika Katedry Finansów i Rachunkowości w Wyższej Szkole Bankowej w P. Po rozpatrzeniu zarzutów odwołania organ podatkowy drugiej instancji utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy co do należności głównej i kosztów egzekucji i uchylił decyzję w zakresie odsetek - orzekając o tej należności w niższej wysokości. W uzasadnieniu podzielił ocenę organu podatkowego pierwszej instancji, że w sprawie zaistniały określone w art. 116 O.p. przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki, którą kierował. Organ odwoławczy wskazał, że skarżący na mocy umowy spółki został powołany do jej jednoosobowego zarządu w 2005 r. i pozostawał na tym stanowisku do 22 kwietnia 2009 r., kiedy to na skutek wniosku skarżącego z 30 marca 2009 r. ogłoszono upadłość likwidacyjną spółki. Wszystkie zobowiązania wymienione w zaskarżonej decyzji powstały więc i były wymagalne w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka jednoosobowego zarządu. Oceniając wystąpienie przesłanki bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku spółki, organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie to było prowadzone i nie przyniosło efektu. W toku postępowania dokonano zajęcia należących do spółki rachunków bankowych. Następnie z powodu ogłoszenia upadłości tego podmiotu organ egzekucyjny zobligowany przez przepisy prawa zawiesił i po zakończeniu postępowania upadłościowego umorzył postępowanie egzekucyjne. Organ zwrócił także uwagę, że postępowanie upadłościowe nie doprowadziło do zaspokojenia ani wierzycieli prywatnych, ani publicznoprawnych. W ocenie organu należy więc przyjąć, że spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji skierowanej do spółki, co otwiera drogę do dochodzenia należności od skarżącego. Zdaniem organu podatkowego drugiej instancji, w przedmiotowej sprawie skarżący nie wykazał także, że we właściwym czasie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Nie wykazał też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie nastąpiło bez jego winy. Zdaniem organu stan faktyczny sprawy świadczy o tym, że przesłanka przemawiająca za zgłoszeniem wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniała wcześniej niż uczyniła to strona. Zgodnie bowiem z art. 10 u.p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z treści art. 11 § 1 u.p.u.n. wynika, iż dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Z akt sprawy wynika, że spółka już od października 2008 r. posiadała w zakresie należności publicznoprawnych zaległości w podatku VAT, podatku dochodowym od osób fizycznych (od wynagrodzeń pracowników), podatku dochodowym od osób prawnych oraz zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Funduszu Pracy i Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. W ocenie organu mając na względzie choćby okoliczność powstania ww. zaległości wobec wierzycieli publicznoprawnych, złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki powinno mieć miejsce po upływie 2008 r., kiedy nieregulowanie zobowiązań nabierało trwałego charakteru. Zdaniem organu trwałe zaprzestanie płatności zobowiązań publicznych przez spółkę nastąpiło w dniu 1 stycznia 2009 r. Wówczas nastąpiła okoliczność z art. 11 § 1 u.p.u.n., uzasadniająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ wskazał, że taką datę przyjął biegły w opinii przedłożonej przez skarżącego. Organ wyjaśnił, że choć ocena sytuacji ekonomiczno-finansowej spółki sporządzona przez pracownika Katedry Finansów i Rachunkowości w Wyższej Szkole Bankowej w P była w tej mierze odmienna, to jednak w jego opinii większą wagę należy nadać opinii sporządzonej przez biegłego sądowego powołanego w postępowaniu sądowym. Organ odwoławczy podkreślił, że jego własna ocena jest zgodna z opinią biegłego sądowego. Organ odwoławczy uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej odsetek za zwłokę w pierwotnie wyliczonych kwotach i orzekł w tym zakresie co do istoty sprawy, uzasadniając, że organ pierwszoinstancyjny błędnie liczył odsetki do dnia wydania decyzji, zamiast do dnia ogłoszenia upadłości spółki. Zdaniem organu bieg terminu przedawnienia dochodzonego obecnie zobowiązania został przerwany na mocy art. 70 § 3 O.p., który przewiduje przerwanie biegu przedawnienia w dacie ogłoszenia upadłości podatnika. Koszty egzekucyjne powstałe w 2009 r. zdaniem organu przedawnią się z końcem 2015 r. na mocy art. 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 poz. 885 ze zm.) i art. 70 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie kosztów, podobnie jak w odwołaniu zarzuciła naruszenie: art. 108 § 1 O.p. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit a) O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie, iż: 1) egzekucja prowadzona co do majątku upadłej spółki była bezskuteczna, 2) błędne uznanie, iż skarżący, jako prezes zarządu spółki we właściwym czasie nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości, 3) przez nałożenie na skarżącego odpowiedzialności za wskazane w zaskarżonej decyzji zobowiązania spółki. W uzasadnieniu strona argumentowała, że umorzenie postępowania egzekucyjnego nie może przesądzać o uznaniu, że egzekucja była bezskuteczna w rozumieniu art. 116 O.p. W przedmiotowej sprawie w trakcie postępowania egzekucyjnego spółka posiadała zmagazynowane towary o znacznej wartości, do których organ egzekucyjny mógł i powinien skierować egzekucję, czego jednak nie uczynił. Strona podniosła nadto, że skoro postępowanie egzekucyjne prowadzone przez organ zostało przerwane przez upadłość, nie można stwierdzić, że było bezskuteczne. W trakcie postępowania upadłościowego, organ nie podejmował już żadnych czynności egzekucyjnych. Skarżący argumentował także, że w jego ocenie organ błędnie i dowolnie przyjął, iż wniosek o upadłość nie został zgłoszony we właściwym czasie. Podniósł, że organ oparł się na ustaleniach biegłego z zakresu księgowości, który wydał opinie pisemną w postępowaniu sądowym w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania wobec ZUS. Postępowanie to do chwili obecnej nie zostało zakończone, a do opinii biegłego zgłoszono szereg zarzutów, m. in. składając opinię pracownika naukowego uczelni wyższej. Powołując się na ekspertyzę pracownika naukowego skarżący wskazał, że dochowanie przez skarżącego terminu dwutygodniowego do złożenia podania o ogłoszenie upadłości w stosunku do spółki od momentu ujawnienia, że majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów, ekskulpuje jego odpowiedzialność za zobowiązania spółki. Skarżący wskazał, że dochował wszelkich terminów wynikających z przepisów określonych w u.p.u.n., obligujących go do złożenia wniosku o upadłość spółki. Stwierdził także, że spółka zaprzestała spłaty swoich zobowiązań w marcu 2009r., a fakt ten spowodowany był upadkiem jej głównego kontrahenta. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko wraz z jego argumentacją. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest bezzasadna. W prawie podatkowym odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe spoczywa co do zasady na podatniku, a więc tym podmiocie, na którym ciąży obowiązek podatkowy. Za swoje działania lub zaniechanie odpowiadają, w zakresie określonym w ustawie, także płatnik i inkasent. Zarazem ustawodawca dopuścił w szczególnych wypadkach, aby za zobowiązanie podatkowe podatnika odpowiadał inny podmiot. Możliwość taka została wyrażona w art. 107 O.p., w którym stwierdzono, iż w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. W myśl § 3 tego artykułu osoby trzecie odpowiadają również za: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego. Obciążenie osoby trzeciej odpowiedzialnością za zobowiązania podatnika, płatnika lub inkasenta jest uwarunkowane uprzednim potwierdzeniem istnienia zaległości podatkowej po stronie tych osób. Zaległość ta może wynikać z deklaracji (jak w niniejszej sprawie) lub decyzji podatkowej, doręczonej w/w podmiotom. Z kolei odpowiedzialność osoby trzeciej za cudze zobowiązania podatkowe powstaje na skutek wydania i doręczania jej decyzji orzekającej o tej odpowiedzialności oraz o jej zakresie (art. 108 § 1 o.p.). Zgodnie z § 1 tego przepisu o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Jednocześnie w myśl § 2. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego, w przypadku, o którym mowa w §3. W razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji (jak w niniejszej sprawie), na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a (§ 3). Egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (§4). Wypada podkreślić, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej organ podatkowy, w razie zaistnienia okoliczności uzasadniającej obciążenie osoby trzeciej odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe innego podmiotu, jest obowiązany wydać taką decyzję. Nie ma on możliwości odstąpienia od wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej (vide wyrok NSA z 05.09.2002 r. , sygn. akt I SA/Po 3214/00, POP 3/2003, poz. 65). Poszczególne kategorie osób trzecich, odpowiadających za cudzy dług podatkowy, oraz przesłanki i warunki orzeczenia o ich odpowiedzialności zostały z kolei szczegółowo określone w art. 109 -119 O.p. Podstawą orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe Spółki był art. 116 O.p. W myśl § 1 tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Według § 2 tego przepisu odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki można obciążyć także byłego członka zarządu (§ 4). Treść powołanych przepisów wskazuje, że odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki jest ograniczona: 1) terminem płatności zobowiązań podatkowych spółki, które następnie przekształciły się w zaległości podatkowe – do okresu pełnienia przez członków zarządu swoich funkcji; 2) bezskutecznością egzekucji prowadzonej z majątku spółki; 3) niewykazaniem przez członka zarządu okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność, wymienionych w art. 116 § pkt 1 i 2. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości i nie byłą kwestią sporną, że terminy płatności wskazanych na wstępie zobowiązań podatkowych upłynęły w okresie, w którym skarżący sprawował funkcję prezesa i jedynego członka zarządu Spółki. Skarżący kwestionował natomiast, że spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec podatnika, warunkująca obciążenie go odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki. W tej kwestii Sąd podziela jednak stanowisko organu podatkowego. Wprowadzając w przepisie art. 116 § 1 O.p. warunek bezskutecznej egzekucji, Ordynacja podatkowa nie precyzuje w żadnej z dalszych regulacji, co należy rozumieć pod tym pojęciem – ani poprzez jego zdefiniowanie, ani w drodze wskazania przypadków, w których można ten warunek uznać za spełniony. Wobec powyższego bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. należy rozumieć jako sytuację, w której nie jest faktycznie możliwe pozyskanie z majątku podatnika środków wystarczających na pokrycie jego należności podatkowych. Wykazanie bezskuteczności egzekucji nie wymaga każdorazowo formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego, ale możliwe jest na podstawie każdego dowodu ( uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r. , sygn. akt II FPS 6/08, wyrok NSA z dnia 20 lutego 2007 r., II FSK 233/06). Za dostateczne należy zatem uznać wykazanie przez organ, że podatnik nie posiada wystarczającego majątku na pokrycie zaległości podatkowych, przy czym z brzmienia art. 116 § 1 O.p. wynika, że podstawą wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jest choćby częściowa bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku podatnika. W rozpoznawanej sprawie w zostało na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 19 stycznia 2009 r., 18 marca 2009 r. i 10 kwietnia 2009r. wszczęte postępowanie egzekucyjne, które wkrótce potem uległo zawieszeniu na podstawie art. 146 ust. 1 z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j.: Dz. U. z 2009 r. Nr 175) – dalej: p.u.n z uwagi na ogłoszenie upadłości Spółki (22 kwietnia 2009 r.). Do tego momentu podjęte przez organ egzekucyjny czynności (zajęcie rachunku bankowego dłużnika) nie przyniosły rezultatu. Odnosząc się do zarzutu skarżącego, że organ nie wykazał bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki, ze względu na jej przerwanie w momencie ogłoszenia upadłości Spółki, Sąd podziela argumentację przedstawioną przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Wskazać należy, że postępowanie upadłościowe pełni analogiczną funkcję do postępowania egzekucyjnego, polegającą na likwidacji majątku dłużnika celem zaspokojenia jego wierzycieli (wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 677/09). Celem postępowania upadłościowego, rozumianego jako egzekucja generalna, jest równomierne, choćby częściowe, zaspokojenie wszystkich, nie tylko części, wierzycieli poprzez zrealizowanie całego majątku niewypłacalnego dłużnika. Wobec upadłego prowadzona jest egzekucja uniwersalna, skierowana do całego majątku upadłego dłużnika i odbywająca się na zasadach przymusowego, wspólnego i w zasadzie równego (poprzez proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków) zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy zgłosili w sposób prawidłowy swój udział w tym postępowaniu. Konsekwencją takiego generalnego charakteru egzekucji prowadzonej na podstawie przepisów p.u.n. jest właśnie wynikający z art. 146 p.u.n. zakaz wszczynania i prowadzenia, z chwilą ogłoszenia upadłości, przez indywidualnego wierzyciela samodzielnej egzekucji. Dotyczy ona wszystkich wierzycieli, w tym także organów podatkowych. W niniejszej sprawie, w wyniku egzekucji prowadzonej w postępowaniu upadłościowym, po likwidacji całego majątku i ostatecznym podziale masy upadłości należności podatkowe, będące również przedmiotem egzekucji generalnej, zostały zaspokojone tylko w części wynoszącej 4,16 % dochodzonych należności. Tym samym należy przyjąć, że organy podatkowe miały podstawy do przyjęcia, że egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Sąd podziela również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że skarżący nie dowiódł wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych. Nie wskazał bowiem mienia Spółki, z którego możliwe byłoby pokrycie wierzytelności Skarbu Państwa z tytułu zaległości podatkowych. Zgodzić się również należy z organem, że skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie oraz że nie wykazał okoliczności, które pozwoliłyby przyjąć , że nie ponosił winy za spóźnione wystąpienie z takim wnioskiem. Zgodnie z art. 10 p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z treści art. 11 § 1 wskazanego aktu wynika, iż dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, zaś art. 11 § 2 ww. ustawy stanowi, że dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zgodnie z art. 21 ust. 1 dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W sytuacji, gdy dłużnikiem jest osoba prawna, jak w niniejszej sprawie, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami - w niniejszej sprawie podmiotem takim jest członek zarządu spółki. Obie wymienione przesłanki są alternatywne i równorzędne, wobec czego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców, a tym samym obliguje reprezentantów tych przedsiębiorców do złożenia stosownego wniosku w terminie dwóch tygodni od dnia wystąpienia przynajmniej jednej z tych przesłanek, licząc początek biegu terminu od dnia pojawienia się pierwszej z przesłanek. Odnosząc się do przesłanki "niewypłacalności dłużnika", rozumianej jako zaprzestanie płacenia długów, przyjmuje się, że musi ona mieć względnie trwały charakter. Przepisy ustawy prawo upadłościowe i naprawcze wskazują na dwutygodniowy termin, co oznacza, że dłużnik nie tylko od dwóch tygodni nie płaci długów, ale także nie będzie tego czynił w przyszłości z powodu braku niezbędnych środków. Jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42, także wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 656/13 ). Mając na względzie przywołane regulacje prawa upadłościowego i naprawczego wskazać należy, że z przytoczonych przepisów wynika, iż każda z przesłanek niewypłacalności dłużnika obliguje go do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. O "właściwym czasie" do zgłoszenia upadłości decydują obiektywne przesłanki, a nie subiektywne przekonanie członka zarządu spółki. Należy zauważyć, że "właściwym czasem" do wszczęcia postępowania upadłościowego jest przede wszystkim czas odpowiedni ze względu na ochronę wierzycieli. Właściwy czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości to czas, w którym złożenie wniosku zapewnia wszystkim wierzycielom możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku danego dłużnika. Każdy zatem z członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinien zadbać z należytą starannością o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych. Wniosek o ogłoszenie upadłości, może być, zatem uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostanie, że zgłaszając go członek zarządu uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której tylko niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych (wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 maja 2007 r. sygn. III SA/Wa 96/07). Niezbędne jest również posiadanie przez podmiot gospodarczy środków umożliwiających pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości rozpatrywać należy w odniesieniu do okresu pełnienia przez dany podmiot funkcji w zarządzie spółki. Jeżeli w tym okresie wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość, to zgłoszenie takiego wniosku jest obowiązkiem członka zarządu, którego zaniedbanie skutkuje odpowiedzialnością w trybie i na zasadach przewidzianych dla osób trzecich (wyrok NSA z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt FSK 1605/06). Jak wykazał organ w zaskarżonej decyzji, w rozpoznawanej sprawie Spółka zalegała z uiszczaniem należności publicznoprawnych z tytułu podatku VAT ( za listopad 2008, styczeń i luty 2009), podatku dochodowego od osób fizycznych ( styczeń, luty i kwiecień 2009 r.), podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. oraz zaliczek na ten podatek ( za listopad i grudzień 2008 r., styczeń i luty 2009). Spółka nie regulowała także składek dla ZUS (od października 2008 r. do stycznia 2009) Powyższe wskazuje, że zaprzestanie regulowania swoich należności względem wierzycieli miało już na początku 2009 r. charakter trwały. To, że wniosek skarżącego z dnia 30 marca 2009 r. o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony zbyt późno, potwierdza postanowienie Sądu Rejonowego w J z dnia [...]r., z którego wynika, że wierzyciele Spółki nie zostali zaspokojeni w wyniku postępowania upadłościowego, a Skarb Państwa został zaspokojony jedynie do 4,16 % swoich należności (zgłoszonych w postępowaniu upadłościowym na kwotę 890 441,61 zł). Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie w opinii biegłego sądowego z dziedziny rachunkowości, sporządzonej w postępowaniu sądowym ( prowadzonym na wniosek wierzyciela – Zakładu Ubezpieczeń Społecznych) na okoliczność ustalenia od kiedy powstały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, w szczególności, czy istniejąca w okresie od października 2008 r. do 30 marca 2009 r. sytuacja finansowa Spółki czyniła ją niewypłacalną i czy niewykonywanie zobowiązań miało charakter trwały. W opinii tej biegły wprost stwierdził, że już na koniec 2008 r. Spółka utraciła zdolność do regulowania bieżących zobowiązań i że zgodnie z art. 21 p.u.n. wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony 14 stycznia 2009 r. Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu skargi, iż bezpodstawnie organ oparł się jedynie napo wyższej opinii biegłego sądowego, nie dając wiary przedstawionej przez stronę opinii sporządzonej przez dr K P, Sąd nie dopatrzył się w tym zakresie naruszenia przepisów postępowania. Zgodnie zasadami wynikającymi a art. 181, 187 i 188 O.p. organ był zobowiązany dopuścić przedstawiony przez stronę dowód z prywatnej opinii pracownika naukowego, o ile dotyczył on okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i poddać go ocenie. Tego obowiązku organ dochował, zaś fakt że spośród dwóch opinii dotyczących kondycji finansowej spółki ba koniec 2008 r. dał wiarę opinii biegłego sądowego, nie zaś opinii sporządzonej przez dr K P, nie stanowi uchybienia procesowego. W przekonaniu Sądu taka, a nie inne ocena powyższych dowodów był w pełni uprawniona. Po pierwsze wskazać należy, że powołana opinia biegłego sądowego potwierdzała jedynie wnioski własne organu, powzięte po analizie wysokości i terminów niezrealizowanych przez Spółkę zobowiązań. Można także zauważyć, że we wspomnianej opinii biegłego sądowego w sposób bardzo szczegółowy poddano analizie kondycję finansową spółki w okresie od października 2008 do marca 2009 r. odnosząc się do struktury poszczególnych składników majątku spółki , źródła ich pochodzenia oraz wskazują w jaki sposób wartości księgowe przekładały się na realne możliwości finansowe Spółki. Biegły, przykładowo, wskazywał że księgowa wartości majątku Spółki pod koniec 2008 r. była zawyżona, biorąc pod uwagę że realna cena uzyskana ze sprzedaży niektórych składników majątkowych była drastycznie niższa od ich wartości ujętej w urządzeniach księgowych. Tym samym zasadnie organ przyjął, że właściwym terminem w rozumieniu art. 116 §2 O.p. był styczeń 2009 r., a wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został przez skarżącego złożony dopiero 30 marca 2009 r., a więc był on już w tej dacie wnioskiem spóźnionym. Skarżący, z racji pełnionej funkcji członka zarządu Spółki uprawniony, ale też zobowiązany do kontrolowania na bieżąco, czy Spółka realizuje swoje należności publicznoprawne i, w razie stwierdzenia, że zaprzestano trwale realizacji zobowiązań, - do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Dla oceny winy skarżącego za spóźnione wystąpienie z takim wnioskiem bez znaczenia jest, jaki był jego faktyczny stan wiedzy i pogląd na sytuację finansową firmy, gdyż wymienione w art. 21 p.u.n. przesłanki mają charakter obiektywny. Tym samym zasadnie w zaskarżonej decyzji przyjęto, że nie zaistniały w sprawie przesłanki uwalniające skarżącego od odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 O.p. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 1270) oddalił skargę.