I SA/Wr 21/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman, (sprawozdawca),, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik – Ogińska,, Asesor WSA Łukasz Cieślak, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 30 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi S Sp. z o. o. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 22 sierpnia 2022 r., nr SKO 4121/164/2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za miesiące od kwietnia do grudnia 2020 r.: oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Wałbrzychu (dalej: organ odwoławczy, organ drugiej instancji, SKO) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Ś. (dalej: organ pierwszej instancji, Prezydent) z dnia 5 maja 2022 r., nr RWP.3120.2.5.2021, w przedmiocie określenia S. sp. z o. o. z siedzibą w Ś. (dalej: skarżąca, strona, spółka) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za miesiące od kwietnia do grudnia 2020 r. w wysokości 28.027 zł w zakresie dotyczącym nieruchomości położonej w Ś. przy ul. [...]. Z akt sprawy wynika, że spółka w dniu 18 marca 2020 r. złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za okres od kwietnia 2020 r., w której wykazała grunty pozostałe o powierzchni [...] m² oraz budynek mieszkalny o powierzchni [...] m². Na wezwanie organu pierwszej instancji strona wyjaśniła, że w budynku nie prowadzi działalności gospodarczej ze względu na jego stan techniczny, budynek będzie przeznaczony na cele mieszkaniowe i w tym zakresie spółka wystąpiła o zmianę sposobu użytkowania budynku. Wyjaśniła ponadto, iż na działce znajduje się mur, który z uwagi na zły stan techniczny nie spełnia żadnych funkcji użytkowych. Odpowiadając na kolejne wezwanie organu spółka złożyła kolejną korektę deklaracji wykazując działkę nr [...] o powierzchni [...] m² jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz wyjaśniła, że budynek nadaje się do kapitalnego remontu i przez wiele lat nie był użytkowany. Przed zakupem mieścił się w nim internat i po przeprowadzeniu remontu będzie on przeznaczony na cele mieszkaniowe. Starostwo Powiatowe w Ś. pismem z dnia 20 stycznia 2021 r. wskazało, iż spółka nie wystąpiła o zmianę funkcji budynku. Organ pierwszej instancji w dniu 15 marca 2021 r. wszczął z urzędu wobec skarżącej postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od nieruchomości za miesiące od kwietnia do grudnia 2020 r. w zakresie nieruchomości położonej w Ś. przy ul. [...] zakończone wydaniem w dniu 19 maja 2021 r. decyzji nr RWP.3120.2.5.2021 określającej wysokość zobowiązania podatkowego. SKO decyzją z dnia 23 grudnia 2021 r., nr SKO 4121/189/2021, uchyliło decyzję Prezydenta i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania. W trakcie ponownego postępowania Prezydent ustalił, iż spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność między innymi w zakresie produkcji gotowych wyrobów tekstylnych, produkcji mebli biurowych i sklepowych, produkcji elektrycznego sprzętu gospodarstwa domowego. Sporny zaś budynek w ocenie organu nie jest budynkiem mieszkalnym, nie zaspokaja podstawowych potrzeb mieszkaniowych oraz nie spełnia żadnych warunków technicznych umożliwiających zamieszkanie w nim ludzi. W ewidencji gruntów i budynków widnieje jako "pozostały budynek niemieszkalny", zaś działka na której został on posadowiony (nr [...]) oznaczona jest symbolem Bi- inne tereny zabudowane. Dla budynku nie została wydana decyzja, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 133 ze zm.). Historycznie budynek pełnił funkcje zarówno użyteczności publicznej (muzeum), oświaty (pracownie przedmiotowe) oraz budynek zamieszkania zbiorowego (internat). Dodał organ, iż budynek internatu nie może być opodatkowany według stawek właściwych dla budynków mieszkalnych. Prezydent pozyskał ponadto informacje z rejestru PESEL, Wydziału Gospodarki Odpadami, Ś. Przedsiębiorstwa W., które potwierdziły, iż budynek nie pełnił funkcji mieszkalnej. Stan ten potwierdzono podczas oględzin przeprowadzonych w dniu 20 kwietnia 2021 r. Wskazując na związek nieruchomości z działalnością gospodarczą organ podkreślił, iż zakup nieruchomości sfinansowany został środkami własnymi spółki a podatki od nieruchomości zaliczane były do kosztów uzyskania przychodów spółki. Zdaniem Prezydenta nieruchomości te w okresie od kwietnia do grudnia 2020 r. podlegają opodatkowaniu stawką dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Po rozpoznaniu wniesionego przez stronę odwołania organ drugiej instancji zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji uznając, iż odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazując na orzecznictwo sądowe podkreślił, iż jeżeli jedyną formą aktywnością podatnika/przedsiębiorcy, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość, jest wykonywanie działalności gospodarczej, uznać należy, że wyłącznym przejawem jego działania jest prowadzenie przedsiębiorstwa. W takim przypadku już tylko samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm., dalej: u.p.o.l.), a w konsekwencji zastosowanie znajdą stawki opodatkowania przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Tym samym SKO uznało, iż status spółki jako podmiotu prowadzącego jedynie działalność gospodarczą wystarcza do uznania spornego budynku za związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. O funkcjonalnym powiązaniu zaś nieruchomości z działalnością gospodarczą spółki świadczy sfinansowanie jej nabycia ze środków własnych spółki, zaliczenie w koszty uzyskania przychodów kwot podatku od nieruchomości oraz wyniki oględzin. Wskazał organ odwoławczy, iż wykonywanie w budynku prac porządkowych oraz działania powodujące zmianę funkcji użytkowej budynku potwierdzają, iż spółka realizuje działania mające na celu przygotowanie nieruchomości do przyszłej działalności. Zdaniem SKO, to iż w danym momencie nieruchomość nie jest eksploatowana, nie oznacza, że w przyszłości nie może być ona wykorzystana w działalności. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy uznał, iż zebrany materiał dowodowy wskazuje, że w badanym okresie sporny budynek nie posiadał cech budynku mieszkalnego – nie zaspokajał podstawowych funkcji mieszkaniowych oraz nie spełniał warunków technicznych umożliwiających zamieszkanie w nim ludzi. W ewidencji gruntów i budynków widniał w tym okresie jako "pozostały budynek niemieszkalny". Działka na której posadowiony jest budynek została zaś oznaczona symbolem Bi (inne tereny zabudowane). Końcowo SKO odniosło się do zarzutów odwołania koncentrujących się wokół pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu i dołączeniu do akt sprawy dokumentów zebranych bez obecności spółki, jak i niezakomunikowaniu stronie faktów znanych organowi z urzędu. W tym zakresie SKO opisało podejmowane czynności procesowe ze wskazaniem pism, którymi zawiadamiano stronę o tych czynnościach i w konsekwencji zarzuty te uznało za bezzasadne. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji SKO zarzucając naruszenie: 1. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i uznanie przez organ II instancji, że właściwe było utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji i nieuzasadnione przyjęcie, że należące do strony skarżącej grunty i budynki w Ś. przy ul. [...] podlegają opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem tam działalności gospodarczej stwierdzenie, że nie jest to budynek mieszkalny i niewłaściwe zastosowanie stawek podatku od gruntów i budynków "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" zamiast gruntów i budynków "pozostałych"; 2. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 191 a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez błędną ocenę zebranych dowodów, z pominięciem części zebranych dowodów i argumentów strony w kwestiach istotnych dla wyniku sprawy, błędne przedstawienie stanu faktycznego, błędne uznanie i naruszenie tych przepisów w zakresie niewystarczającego zebrania materiału dowodowego, niewskazania które dowody i z jakich przyczyn uznano za wiarygodne, a którym odmówiono wiarygodności a przede wszystkim nie dokonano prawidłowych ustaleń faktycznych uznając, że opodatkowane nieruchomości należały do przedsiębiorcy i w spornym okresie związane były z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę, gdy faktycznie w nieruchomościach tych spółka nie prowadziła działalności gospodarczej. 3. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz § 1 pkt 1 lit. a, § 1 pkt 2 lit. b uchwały nr [...] Rady Miejskiej w Ś. z dnia [...] listopada 2020 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Doln. z 10 grudnia 2020 r., poz. [...]) poprzez błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego do stanu faktycznego występującego w tej sprawie, przez nieuzasadnione przyjęcie, że należące do strony skarżącej grunty i budynki w Ś. przy ul. [...] podlegają opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem tam działalności gospodarczej stwierdzenie, że budynek nie jest to budynek mieszkalny, niewłaściwe zastosowanie stawek podatku od gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zamiast gruntów i budynków pozostałych. 4. zaskarżona decyzja wydana została również z naruszeniem Konstytucji RP: art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1, ponieważ: 1) doszło do naruszenia zasady właściwej proporcjonalności wynikającej z art. 2 Konstytucji pomiędzy obowiązkiem ponoszenia ciężarów publicznoprawnych (art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji RP) oraz zasady równego nakładania obowiązków podatkowych (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP), w wyniku nadmiernego obciążania finansowego skarżącej podatkiem od nieruchomości przez opodatkowanie jej najwyższymi stawkami podatku dla gruntów i budynków jako "związanych z prowadzenie działalności gospodarczej", pomimo że w przedmiotowej nieruchomości nie jest prowadzona działalność gospodarcza, 2) doszło do nierównego traktowania strony skarżącej, gdyż grunty i budynek należące do spółki niezwiązane w spornym okresie z działalności gospodarczą opodatkowano najwyższymi ustawowymi stawkami podatku, jako związane z tą działalnością i tak jakby była tam prowadzona działalność gospodarcza. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, wbrew podniesionym zarzutom odpowiada prawu. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Przedmiotem sporu w sprawie poddanej kontroli sądowej było w pierwszej kolejności to czy budynek położony przy ul. [...] w Ś. jest budynkiem mieszkalnym, tj, czy zaspokaja potrzeby mieszkaniowe, którą to funkcję obiektu strona wywodziła zarówno z jego funkcji historycznej, jak i planowanego przeznaczenia budynku po zakończeniu remontu. W dalszej kolejności zaś skarżąca kwestionowała związek budynku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na podstawie art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1,2 i 3 u.p.o.l. stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia; 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa; 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych -ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się (art.4 ust. 2 u.p.o.l). Należy w tym miejscu wskazać ponadto, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2021 r. poz. 1990 ze zm.; dalej: u.p.g.k.), podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W orzecznictwie sądów administracyjnych dość powszechnie przyjmowany jest pogląd, w świetle którego, stosownie do przywołanej wyżej regulacji art. 21 ust. 1 u.p.g.k., organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m.in. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09, CBOSA). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje wskazane w ewidencji gruntów i budynków. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji, co wynika z decyzji, oparł swoje ustalenia właśnie o zapisy w ewidencji gruntów i budynków, ale również o oględziny przeprowadzone w dniu 20 kwietnia 2021 r. z których wynikał zły stan techniczny budynku wykluczający zamieszkiwanie w nim ludzi. Ponadto organ wsparł argumentację przybliżając historyczną funkcję budynku, którą była siedziba muzeum oraz internat, czyli obiekt zamieszkiwania zbiorowego (na którą to funkcję powoływała się strona skarżąca). Z akt sprawy wynika zatem, iż spółka jest właścicielem nieruchomości położonej w Ś. przy ul. [...], która w ewidencji gruntów i budynków widnieje jako "pozostały budynek niemieszkalny", zaś działka nr [...], na której jest posadowiony budynek oznaczona jest symbolem Bi- inne tereny zabudowane. W trakcie oględzin ustalono ponadto, iż w budynku nie znajdują się lokale mieszkalne, stan pomieszczeń wymaga remontu a w obiekcie prowadzone są prace porządkowe. Orzekając o kwalifikacji tych nieruchomości organ prawidłowo, zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.g.k., przyjął za ich podstawę zapisy w ewidencji gruntów i budynków, gdyż jest ona w niniejszym postępowaniu wiążąca. Natomiast przeprowadzenie przeciwdowodu w zakresie ujawnionych w niej danych (zgodnie z art. 194 § 3 O.p.) jest dopuszczalne jedynie wyjątkowo. Tymczasem oferowane przez skarżącą argumenty o wystąpieniu przez stronę o zmianę sposobu użytkowania budynku (zresztą niepotwierdzone przez organ ewidencyjny), uprzednim charakterze budynku (internat) czy też planowanym przeznaczeniu mieszkaniowym, nie mogą skutecznie podważyć dokumentu urzędowego jakim jest wypis z ewidencji gruntów i budynków, z którego wynikało w sposób bezsprzeczny, iż sporny budynek to "pozostały budynek niemieszkalny". Obie strony natomiast zgadzają się co do tego, że stan techniczny tego budynku w spornym roku podatkowym był zły. Sama strona w piśmie będącym odpowiedzią na wezwanie organu pierwszej instancji z dnia 28 stycznia 2021 r. przyznała, że budynek nadaje się do kapitalnego remontu. Jednakże obiekt ten posiadał wszelkie cechy pozwalające uznać go za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., pod pojęciem grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należało rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. W myśl art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zaliczało się: budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ustawy Prawo budowlane lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Przepis ten stanowi, iż jeżeli nieużytkowany lub niewykończony obiekt budowlany nie nadaje się do remontu, odbudowy lub wykończenia, organ nadzoru budowlanego wydaje decyzję nakazującą właścicielowi lub zarządcy rozbiórkę tego obiektu i uporządkowanie terenu oraz określającą terminy przystąpienia do tych robót i ich zakończenia. W sprawie poza sporem jest, że w stosunku do budynku, którego dotyczy zaskarżona decyzja, nie zapadła ostateczna decyzja organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 Prawa budowlanego, lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono ten budynek lub jego część z użytkowania. W związku z tym w realiach niniejszej sprawy nie było żadnych podstaw, aby stwierdzić, że zaistniała przesłanka określona w art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l., wyłączająca sporne budynki z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tym miejscu zatem zasadnym jest dokonanie oceny czy przyjęta przez organy podatkowe najwyższa stawka podatku od nieruchomości, tj. stawka właściwa dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej znajduje swoje uzasadnienie w stanie faktycznym sprawy. Wykładnia językowa wyżej przywołanego przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazuje, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu według najwyższych stawek. W tym zakresie w ślad za stanowiskiem NSA zawartym w wyroku z dnia 1 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 3956/21 należy jednak przypomnieć, że zdefiniowane w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pojęcie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" było przedmiotem licznych wypowiedzi w literaturze i w orzecznictwie, gdzie wyrażano początkowo pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu, skutkuje tym, że są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwracano przy tym uwagę, że definicja ta wymaga doprecyzowania, przede wszystkim poprzez wskazanie, że nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 46 i nast., a także wyroki NSA: z dnia 1 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 1349/14; z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1398/13 - opubl. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych dostępna na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Pierwsze nowe spojrzenie na wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W uzasadnieniu przedmiotowego wyroku Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...). Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą". Przywołany wyrok TK dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. W licznych orzeczeniach wskazywano, że nieruchomość znajdująca się w posiadaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą podlega opodatkowaniu stawką wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności (wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2320/19). Jedynym koniecznym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej jest sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę (zob. np. wyroki NSA z dnia 8 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 1414/19; z dnia 8 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 970/20). Stanowisko to jednakże jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach o sygn. akt III FSK 895-899/21, czy też III FSK 20-21/21, musi zostać zweryfikowane w związku z kolejnym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził bowiem, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Dalej Trybunał uznał, iż art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Trybunału zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Trybunał stanął na stanowisku, że zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, a to prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał przypisał brakowi precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że przywołany wyrok zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa, wynikającej z art. 32 Konstytucji. (por. np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 1528/21). Mając na uwadze treść ww. wyroku oraz przedstawione w jego uzasadnieniu stanowisko Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym zapadłym już po jego wydaniu podkreśla się, że związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania tej rzeczy przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny zaś być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może natomiast ograniczać się do wykazania posiadania tych nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 4 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 898/21). Z kolei w wyroku NSA z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21 NSA sformułował tezę, że "Za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej." Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wskazać należy, że organy obu instancji nie poprzestały jedynie na ustaleniu kryterium posiadania przedmiotowego budynku przez spółkę, ale dokonały analizy wykorzystywania go do działalności gospodarczej, jako przesłanki opodatkowania najwyższą stawką podatkową. Z ustaleń organów wynika przede wszystkim, że spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą i działalność gospodarcza jest jedynym przedmiotem działalności przedsiębiorcy. Sporny budynek skarżąca nabyła z własnych środków, zaś kwoty podatku od nieruchomości zalicza w koszty uzyskania przychodów. W budynku wykonywane są prace porządkowe, uzasadniające przypuszczenie o planowanym remoncie obiektu. Stan budynku (nie jest on zdatny do użytkowania) wykluczał możliwość wpisania budynku do ewidencji środków trwałych. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd podziela stanowisko organów obu instancji, iż związek budynku z działalnością gospodarczą skarżącej nie sprowadza się jedynie do samego faktu jego posiadania przez przedsiębiorcę, ale także do możliwości jego pośredniego wykorzystania w działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, fakt, że w danym momencie nie jest on wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, nie zmienia jego zasadniczego przeznaczenia, czyli przeznaczenia do prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa. Jeżeli istnieje potencjalna możliwość wykorzystania tego budynku w prowadzonej działalności gospodarczej, to tym samym jest on związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. W sprawie natomiast zaistniały okoliczności wskazujące na to, iż spółka nie tylko ma potencjalną możliwość wykorzystania budynku w działalności gospodarczej, ale i z tej możliwości planuje w najbliższym czasie skorzystać o czym świadczą wykonywane w budynku prace porządkowe oraz deklarowana przez spółkę przyszła mieszkalna funkcja budynku, co wiąże się z planowanymi pracami (remontem) w budynku. W realiach niniejszej sprawy nie mamy więc do czynienia z sytuacją wskazaną w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19, tj. strona skarżąca nie jest podatnikiem niewykorzystującym lub niemogącym wykorzystać budynku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W tym miejscu w ślad za wyrokiem NSA z dnia 15 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4061/21 należy powtórzyć, iż użyty w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Taka zaś sytuacja w realiach stanu faktycznego niniejszej sprawy nie zachodzi. Trafne jest zatem stanowisko organów podatkowych, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka do uznania, że sporny budynek należy opodatkować podatkiem od nieruchomości według stawek niższych. Podkreślenia wymaga, że wbrew stanowisku strony skarżącej nie tylko sam fakt posiadania przez nią spornego budynku przesądza o opodatkowaniu go stawką najwyższą, lecz zarówno jego faktyczny (pośredni) oraz potencjalny związek z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą. Brak było zatem podstaw do uznania, że w sprawie organy podatkowe zastosowały błędną wykładnię przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a tym samym zarzuty naruszenia przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 64 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP okazały się niezasadne. Niezależnie jednak od powyższego Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy obu instancji zarzucanych przez stronę przepisów postepowania, bowiem podjęły one wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zgromadziły materiał uprawniający do wydania decyzji, zapewniając stronie skarżącej czynny udział w przeprowadzanych czynnościach dowodowych. Kompleksową analizę zebranego materiału dowodowego i wnioski z niej wynikające, w ocenie Sądu, należy uznać za trafne i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Z kolei stanowisko organów znalazł odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach wydanych decyzji spełniających wymogi z art. 210 § 4 O.p. W tej sytuacji orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez stronę skarżącą nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, gdyż nie były one zasadne. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych decyzji (art. 134 p.p.s.a.). W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzającą ją decyzja organu I instancji są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.