I SA/Wr 213/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tadeusz Haberka, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman (sprawozdawca), Asesor WSA Anna Kuczyńska – Szczytkowska, , Protokolant: Starszy specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 lipca 2024 r. sprawy ze skargi: S. S. A. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 stycznia 2024 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.613.2023.1.AW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych: I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę: 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi S. S.A. zs. we W. (dalej jako Wnioskodawca, Bank, Skarżący) jest wydana w dniu 11 stycznia 2024 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako DKIS, Organ interpretujący) interpretacja indywidualna o nr 0111-KDIB1-2.4010.613.2023.1.AW. Interpretacja została wydana w odpowiedzi na wniosek, w którym Wnioskodawca wskazał, że w związku z faktem, iż jako Bank w przeszłości udzielał kredytów na cele mieszkaniowe to zobowiązany jest do dokonywania dwóch rodzajów wpłat na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców: 1) kwartalnych na podstawie art. 16a ustawy z 9 października 2015 r. o wsparciu kredytobiorców, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy i znajdują się w trudnej sytuacji finansowej (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 298 ze zm.) – dalej jako u.o.w.s.k. 2) dodatkowych do 31 grudnia 2022 r. na podstawie art. 89 ust. 1 ustawy z 7 lipca 2022 r. o finansowaniu społecznościowym dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom (Dz. U. poz. 1488) – dalej jako u.o.f.s.p. Pytanie Banku dotyczyło drugiego rodzaju wpłat, a mianowicie: Czy dodatkowe wpłaty dokonywane na podstawie u.o.f.s.p. mogą stanowić dla Banku koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.) – dalej jako u.p.d.o.p. Zdaniem Banku, będzie On uprawniony do rozliczenia w kosztach uzyskania przychodów owych dodatkowych wpłat. Argumentując swoje stanowisko Bank w szczególności wskazywał, że z przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, iż każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub przeciwnie - wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania. Zdaniem Wnioskodawcy dodatkowe wpłaty spełniają kryteria dla uznania ich za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i równocześnie nie są wymienione w katalogu wydatków wyłączonych ustawowo z rozliczenia w kosztach uzyskania przychodów, w oparciu o art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W szczególności nie obejmuje ich regulacja art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. nieuznająca za koszty uzyskania przychodów wpłat Banku, do których jest On zobowiązany w oparciu o art. 16a ust. 1 u.o.w.s.k. Wnioskodawca uzasadniając zajęte stanowisko podkreślił prymat językowej wykładni prawa podatkowego, której uwzględnienie nakazuje stwierdzić, iż art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. odnosi się jedynie do wpłat na fundusz, o których mowa w art. 16a ust. 1 u.o.w.s.k. a tym samym nie dotyczy żadnych innych płatności. Rozszerzające zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. do innych płatności niż wpłat na fundusz, o których mowa w art. 16a ust. 1 u.o.w.s.k. w istocie zmierzałoby do zwiększenia zakresu opodatkowania bez wyraźnej podstawy w przepisie rangi ustawowej. DKIS w wydanej dla Banku interpretacji indywidualnej nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy. Wskazując tak jak Wnioskodawca na konieczność indywidualnego podejścia do każdego wydatku w kontekście zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów Organ Interpretujący przedstawił zasady finansowania Funduszu Wsparcia Kredytobiorców (utworzony na mocy u.o.w.s.k.) i rodzaje wpłat, które zasilają Fundusz z uwzględnieniem wprowadzanych zmian regulacji prawnych dotyczących tego Funduszu. Zdaniem DKIS mając na uwadze konieczność zapewnienia neutralności podatkowej wpłaty na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców jak i środków które otrzymuje kredytodawca, to dodatkowe wpłaty (art. art. 89 ust. 1 u.o.f.s.p) wprowadzone później czasowo względem wpłat kwartalnych są jedynie uzupełnieniem dotychczasowych wpłat z art. 16a u.o.w.s.k., służą temu samemu celowi oraz wpłacane są do tego samego Funduszu Wsparcia Kredytobiorców, którego funkcja pozostaje niezmienna. Ustawodawca korzystając z synergii przepisów dotyczących Funduszu Wsparcia Kredytobiorców nakazał ich "odpowiednie stosowanie". Nie należy zatem w ocenie organu doszukiwać się odrębności semantycznej wpłat na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców dokonywanych na podstawie ustawy o wsparciu kredytobiorców czy na podstawie ustawy o finansowaniu społecznościowym. Skoro zaś ustawodawca wyraźnie w art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. wyłączył wpłaty na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców z kosztów uzyskania przychodów to wyłączenie należy odnieść zarówno do wpłat kwartalnych jak i dodatkowych. Bank nie ma więc możliwości rozliczenia wpłat dodatkowych w kosztach uzyskania przychodów. Nie zgadzając się ze stanowiskiem DKIS Bank zaskarżył wydaną na Jego rzecz interpretację stawiając zarzuty o naruszeniu: – art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę, co do zastosowania polegającą na uznaniu, że Wnioskodawca nie ma możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dodatkowych wpłat na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, o jakich jest mowa w art. 89 ust. 1 u.o.f.s.p.; – art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.) – dalej jako o.p. poprzez wskazanie, że co do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. nie narastają wątpliwości natury interpretacyjnej oraz niezastosowania się organu do przytoczonych przez Skarżącą wyroków WSA, które Skarżąca wskazała w uzasadnieniu do stanowiska Skarżącej znajdującym się w zaskarżonej Interpretacji, które wskazywały na to, że interpretacja organów w ww. sprawach była wadliwa, co w ocenie Skarżącej oznacza, że przedmiotowa sprawa powinna być rozstrzygnięta przez organ na korzyść podatnika; – naruszenie art. 14c § 1 i 2, w związku z art. 121 w związku z art. 14h o.p. przez brak wszechstronnego odniesienia się przez DKIS do stanowiska wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji, w szczególności przez brak odniesienia się do wszystkich przedstawionych argumentów Skarżącego oraz stanowisk wskazanych w wyrokach sądów administracyjnych potwierdzających stanowisko Skarżącej strony oraz poprzez niewyczerpujące uzasadnienie stanowiska DKIS w interpretacji. W oparciu o zarzuty skargi wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie na rzecz Wnioskodawcy kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) – dalej jako p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do rozważenia spornego zagadnienia Sąd miał na uwadze wyrok tutejszego Sądu z dnia 24 października 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 186/23, którego poglądy podziela i przyjmuje za własne a w dalszej części uzasadnienia odwoła się do poglądów w nim wyrażonych. W pierwszej kolejności zasadnym wydaje się zwrócić uwagę na zasady wykładni prawa podatkowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu z 18 czerwca 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 237/19 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych w skrócie CBOSA). Standardy wykładni prawa podatkowego wskazują na pierwszeństwo wykładni językowej oraz subsydiarność pozostałych zasad wykładni prawa: systemowej i funkcjonalnej. Przy czym tak ustalona kolejność preferowania wykładni jest związana z niejednoznacznym wynikiem wykładni językowej. Warto przy tym zaznaczyć, że wykładnia językowa zakreśla granice dwóch pozostałych rodzajów wykładni, tj. systemowej i celowościowej. Ważne jest także to, że w przypadku, kiedy wykładnia językowa pozwala na jednoznaczne ustalenie normy prawnej na podstawie obowiązujących przepisów, niedopuszczalne jest "poprawianie" lub "korygowanie" treści aktu prawnego przez wykładnię systemową lub celowościową. Obciążenia podatkowe są kształtowane, bowiem w Konstytucji RP przez ustawodawcę, a nie przez administrację i sądy. (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2006, str. 124 i powołane tam orzecznictwo). Prymat wykładni językowej prawa podatkowego ma, więc swoje uzasadnienie w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, wedle którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Skoro Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej kładzie nacisk na ustawę, jako źródło obowiązków podatkowych, to implikuje to potrzebę znajomości ustaw nakładających takie obowiązki. Konstytucja RP nie zobowiązuje natomiast do znajomości ani orzecznictwa sądowego, ani poglądów doktryny prawa, które wykształciły pozostałe dwa rodzaje wykładni prawa. (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 140). Trzeba też podkreślić, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej dopuszcza odstępstwa od wyniku jej zastosowania tylko wówczas, gdy wynik ten prowadzi albo do absurdu, albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji, a zatem jest to usprawiedliwione racjami aksjologicznymi, np. ochroną wartości konstytucyjnych. Wszystko to prowadzi do wniosku, że wykładnia funkcjonalna i systemowa są subsydiarne względem wykładni językowej. Wykładnia systemowa służy do rozstrzygania wątpliwości, które nasuwa wykładnia językowa, a w szczególności pozwala uzasadnić wybór między różnymi możliwymi interpretacjami językowymi przepisu, zwłaszcza że normy systemu prawa są powiązane ze sobą relacjami funkcjonalnymi. Natomiast wykładnia celowościowa - stanowiąca rodzaj wykładni funkcjonalnej - wiąże się z pojęciem celu, rozumianego jako pożądany rezultat obowiązywania określonych przepisów prawa. Każdy przepis prawa – w założeniu – ma realizować cele prawodawcy (B. Brzeziński, ibidem, str. 83). Stosując wykładnię celowościową, wiąże się brzmienie słów aktów prawnych z sensem i celem przepisów prawnych, przy czym granicą wykładni jest możliwy sens słów, za pomocą których prawodawca wyraża swoją wolę (R. Mastalski, ibidem, str. 135). W uchwale z 19 października 2015 r o sygn. akt I OPS 1/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "W piśmiennictwie wskazuje się, że w państwie prawnym interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, wówczas − zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda (nie dokonuje się wykładni tego, co jasne) − nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. W takiej sytuacji wykładnia pozajęzykowa może jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową czy funkcjonalną. Podobnie ma się rzecz z wykładnią tekstów prawnych, których sens językowy nie jest jednoznaczny z tego względu, że tekst prawny ma kilka możliwych znaczeń językowych, a wykładnia funkcjonalna (celowościowa) pełni rolę dyrektywy wyboru jednego z możliwych znaczeń językowych. W obu przypadkach interpretator związany jest językowym znaczeniem tekstu prawnego, znaczenie to stanowi zawsze granicę dokonywanej przez niego wykładni. W pewnych szczególnych sytuacjach rola wykładni funkcjonalnej nie będzie jednak ograniczać się wyłącznie do roli dyrektywy wyboru jednego ze znaczeń językowych, ale może tworzyć swoiste, różne od alternatyw językowych, znaczenie tekstu prawnego. Przyjęcie takiego swoistego znaczenia tekstu prawnego, ustalonego na podstawie wykładni funkcjonalnej (celowościowej) będzie prowadziło zawsze do wykładni rozszerzającej lub zwężającej. Również w tym wypadku językowe znaczenie tekstu prawnego stanowi granicę wykładni, w tym sensie, że nie jest dopuszczalne przyjęcie swoistych wyników wykładni funkcjonalnej, jeżeli wykładnia językowa prowadzi do jednoznaczności tekstu prawnego." Sąd przyjmuje również, że respektowanie granic wykładni językowej zapobiega wykładni "contra legem" oraz podziela stanowisko wskazane w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z 20 sierpnia 2020 r. o sygn. akt II FSK 1533/18 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie CBOSA), zgodnie z którym generalną regułą interpretacyjną jest pierwszeństwo wykładni literalnej, albowiem: "... za niedopuszczalną uznać należy taką wykładnię, której wynik byłby całkowicie sprzeczny z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu. Inne, niż językowa reguły interpretacyjne nie mogą też stanowić podstawy do takiej ingerencji w treść przepisu, która mogłaby zostać kwalifikowana jako działalność normotwórcza, na którą przecież nie rozciąga się kognicja sądów. W postanowieniu z dnia 24 stycznia 1999 r. (sygn. akt Ts 124/98, Lex Polonica 338381) Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że żadna z form wykładni i rozumowania prawniczego nie może zmieniać oczywistego zapisu przepisu prawnego. W innym postanowieniu (z dnia 26 marca 1996 r. sygn. akt W 12/95, OTK ZU 1996/2/16) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że celem wykładni nie jest tworzenie norm czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach." Sąd nie dostrzega, by DKIS uwzględnił wyżej wskazane zasady w zaskarżonej interpretacji indywidualnej dokonując wykładni art. 15 ust. 1, w związku z art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p., albowiem dokonał normotwórczej zmiany ostatniego z wymienionych przepisów. Stosownie zaś do jego brzmienia: "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wpłat na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, o których mowa w art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 9 października 2015 r. o wsparciu kredytobiorców, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy i znajdują się w trudnej sytuacji finansowej (Dz. U. z 2022 r. poz. 298 i 1488)." Zdaniem Sądu zacytowana jednostka redakcyjna jest jasna i nie wymaga zastosowania poza językową innych metod wykładni. Jednoznaczne wskazanie na wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wpłaty kwartalnej przez powołanie wprost przepisu konkretnej ustawy (art. 16a u.o.w.s.k.) statuującego te wpłaty nie daje pola dla objęcia wspomnianym wyłączeniem wpłat dodatkowych wskazanych w jednostce redakcyjnej zupełnie innej ustawy (art 89 ust. 1 u.o.f.s.p.). Zdaniem Sądu gdyby ustawodawca wprowadził w art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. generalne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wszystkich wpłat na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców to nie konkretyzowałby zakresu zwolnienia przez wskazanie jednostki redakcyjnej jednego aktu prawnego lecz posłużyłby się ogólnym odniesieniem do wpłat na wymieniony Fundusz. Podkreślić równocześnie należy, że wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. wyłączenia należy wykładać ściśle albowiem stanowią zamknięty katalog tzw. kosztów negatywnych, na co zgodnie wskazuje się w piśmiennictwie i orzecznictwie: "Artykuł 16 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog tzw. kosztów negatywnych, tzn. kosztów rozpoznawanych rachunkowo, natomiast niestanowiących kosztów w rozliczeniu podatkowym. (...) Warto podkreślić w tym miejscu, że w negatywnym katalogu art. 16, przez zastosowanie konstrukcji wyjątków do negacji, znajdują się koszty, które stanowią jednak koszty uzyskania przychodów. Katalogu kosztów negatywnych nie należy czytać rozszerzająco. Tylko ściśle wymienione w nim przypadki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W wyroku NSA z 22.10.2019 r., II FSK 3678/17, LEX nr 2769108, czytamy: "Katalog, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., dotyczy tylko jednoznacznie zidentyfikowanych kosztów nie uznawanych za koszt uzyskania przychodu i nie można, odwołując się do charakteru tych wydatków, wnioskować, że inne, nie wymienione wprost w art. 16 ust. 1 wydatki ze względu na jakiegokolwiek rodzaju podobieństwo do wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., również nie stanowią kosztów uzyskania przychodu". (P. Małecki, M. Mazurkiewicz [w:] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, wyd. XIV, Warszawa 2023, art. 16. LEX/el) Przepis art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. stanowi wyjątek od wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zasady ogólnej dotyczącej zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Wyjątków zaś nie należy interpretować rozszerzająco. Tym samym za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 października 2021 r. o sygn. akt II FSK 267/19 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) Sąd przyjmuje, że: "... wyjątków od zasady ogólnej nie należy interpretować rozszerzająco (exceptiones non sunt extendendae). Zgodnie z tą zasadą nie można wykorzystywać systemowych i funkcjonalnych reguł interpretacyjnych do przełamania, przez rozszerzenie zakresu modyfikatora, jednoznacznego językowo przepisu modyfikującego przepis centralny (tak: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2017, s. 302)." Sąd nie podzielił natomiast sformułowanego w skardze zarzutu odnoszącego się do przepisów natury procesowej. W zaskarżonej interpretacji DKIS przedstawił własną wykładnię i zakres wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów regulowanego przez art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. - odmienną od przedstawionej przez Skarżącego, co samo w sobie nie może być poczytane za naruszenie art. 14c § 1 i 2, w związku z art. 121 w związku z art. 14h o.p. Stanowisko Organu interpretującego - jakkolwiek błędne - spełniało wymogi uzasadnienia z art. 14c § 1 i § 2 o.p. Natomiast brak odniesienia się przez DKIS do orzecznictwa w procedurze wydawania interpretacji indywidualnej Sąd uznaje za zasadny, albowiem tak jak i w rozpatrywanej sprawie wyroki dotyczą indywidualnych interpretacji wydanych w indywidualnie nakreślonych stanach faktycznych/przyszłych. W ocenie Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia art. 2a o.p., gdyż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki z tego przepisu, tj. nie zaistniały w sprawie niedające usunąć się wątpliwości, które należałoby rozstrzygnąć na korzyść strony. Mając powyższe na uwadze Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt1 lit. a), w związku z art. 146 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretacje indywidualną. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Organ interpretujący winien uwzględnić uwagi dotyczące wykładni przepisu art. 16 ust.1 pkt 76 u.p.d.o.p. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł w oparciu o przepis art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. uwzględniając uiszczony wpis od skargi, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika oraz opłatę od pełnomocnictwa.