II FSK 267/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Marek Olejnik, Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 4254/17 w sprawie ze skargi B. M. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 października 2017 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.264.2017.1.JBB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 11 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 4254/17, w sprawie ze skargi B.[...]S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Bank") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 października 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA"). 2.1. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 16 ust. 1 pkt 71 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze. zm., dalej zwana: "u.p.d.o.p.") poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że wniesiona przez bank w IV kwartale 2016 r. opłata ostrożnościowa może stanowić koszt uzyskania przychodów, gdy tymczasem właściwa wykładnia powyższego przepisu, uwzględniająca wnioski wynikające z wykładni systemowej, celowościowej i funkcjonalnej, prowadzi do wniosku przeciwnego, a mianowicie uniemożliwia ona uznanie przedmiotowej opłaty za koszt uzyskania przychodu. Wobec podniesionego zarzutu organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia. 2.2. Bank nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawał zarzut skargi kasacyjnej, który oparto na podstawie kasacyjnej, opisanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., czyli naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. 3.3. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy uiszczona przez bank na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego (dalej: "BFG"), w IV kwartale 2016 r. opłata ostrożnościowa stanowi dla skarżącego koszt uzyskania przychodu. Na wstępie zaznaczyć należy, że analogiczne zagadnienie prawne było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach: z dnia 15 listopada 2019 r., o sygn. akt II FSK 3972/17; z dnia 28 stycznia 2020 r., o sygn. akt II FSK 458/18; z dnia 9 grudnia 2020 r., o sygn. akt II FSK 3177/18, z dnia 16 grudnia 2020 r., o sygn. akt II FSK 3444/18, czy z dnia 2 marca 2021 r., o sygn. akt II FSK 3040/18 (dostępne w CBOSA). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zasadnicze tezy tych rozstrzygnięć i argumentację zaprezentowane w powyższych orzeczeniach, przyjmując je jako własne. Wobec powyższego uzasadnienie niniejszego wyroku oparto na motywach zawartych w wymienionych orzeczeniach. 3.4. Na mocy art. 14a ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (t.j.: Dz. U. z 2014 r., poz. 1866 ze zm., dalej zwana: "dotychczasowa ustawa o BFG"), podmioty objęte systemem gwarantowania (banki) miały obowiązek wnoszenia kwartalnie do BFG opłatę ostrożnościową w wysokości iloczynu stawki nieprzekraczającej 0,05% i podstawy naliczania opłaty na dany kwartał, do której odnosi się art. 13 ust. 1a tej ustawy. Z wpłat opłaty ostrożnościowej tworzony był fundusz stabilizacyjny, będący funduszem własnym BFG (art. 18a dotychczasowej ustawy o BFG), którego zasady tworzenia przestały obowiązywać, zgodnie z art. 389 ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji (Dz. U. z 2016 r. poz. 996, dalej zwana: "nowa ustawa o BFG"), co nastąpiło po wejściu jej w życie 3 miesiące od dnia ogłoszenia, tj. od dnia 9 października 2016 r. W odniesieniu do opłaty ostrożnościowej przepisy przejściowe zawarte w art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG przewidują, że przepisy art. 14a ustawy uchylanej stosuje się do dnia 31 grudnia 2016 r. Z kolei, stosownie do art. 383 ust. 6 nowej ustawy o BFG, opłaty ostrożnościowe wnoszone przez banki i oddziały banków zagranicznych na 2016 r. zasilają fundusz przymusowej restrukturyzacji. Celem tych przepisów było płynne zlikwidowanie opłaty ostrożnościowej i wprowadzenie składek na fundusz przymusowej restrukturyzacji. Natomiast regulacja zawarta w art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG, dotycząca stosowania do dnia 31 grudnia 2016 r. przepisów art. 14a dotychczasowej ustawy o BFG, miała na celu zachowanie metody liczenia przez banki i oddziały banków zagranicznych opłaty ostrożnościowej (na dotychczasowych zasadach). 3.5. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowe znaczenie ma wykładnia obowiązującego od dnia 9 października 2016 r. przepisu art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p., w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składki na fundusz gwarancyjny banków i składki na fundusz gwarancyjny kas, o których mowa w art. 286 ust. 2 i 3 nowej ustawy o BFG, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji, oraz składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków i składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji kas, o których mowa w art. 295 ust. 1 i 3 tej ustawy. Przytoczona powyżej regulacja stanowi wyjątek od wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zasady ogólnej dotyczącej zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie podkreśla się, że wyjątków od zasady ogólnej nie należy interpretować rozszerzająco (exceptiones non sunt extendendae). Zgodnie z tą zasadą nie można wykorzystywać systemowych i funkcjonalnych reguł interpretacyjnych do przełamania, przez rozszerzenie zakresu modyfikatora, jednoznacznego językowo przepisu modyfikującego przepis centralny (tak: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2017, s. 302). W doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że na tle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatek może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli: a) został poniesiony przez podatnika; b) ma charakter definitywny; c) został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tj. między wydatkiem a osiągnięciem przychodu winien istnieć związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ lub przynajmniej może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Wydatek ten musi dać się ocenić jako niezbędny bądź przynajmniej pożyteczny w zakresie uzyskania przychodu; d) ma on, choćby pośrednio, związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; e) nie został enumeratywnie wymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.). W konsekwencji należy przyjąć, że art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p., stanowiąc wyjątek od zasady określonej w art. 15 ust. 1 tej ustawy, powinien być interpretowany ściśle, tj. powinien być rozumiany jako przepis wyłączający możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów składki wskazane expressis verbis w art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. Opłaty ostrożnościowe nie zostały wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p., dlatego wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do wniosku o niezasadności poglądu organu interpretacyjnego, że z mocy tego przepisu nie mogą one być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. 3.6. Z kolei w stanie prawnym obowiązującym do 8 października 2016 r. istniała regulacja z art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p., zgodnie z którą opłata ostrożnościowa, o której mowa w art. 14a dotychczasowej ustawy o BFG, nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów. Przy czym z dniem 9 października 2016 r., mocą art. 345 pkt 5 lit. b) w zw. z art. 389 nowej ustawy o BFG przepis art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p., został uchylony z chwilą wejścia w życie nowej ustawy o BFG. Równocześnie z dniem 9 października 2016 r. wprowadzony został wspomniany przepis art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p., nieuznający za koszty uzyskania przychodów składek banków, m.in. na fundusz przymusowej restrukturyzacji. Istotnym jednak dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p., który wykluczał wnoszone opłaty ostrożnościowe z wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodu, został uchylony już z dniem 9 października 2016 r. W konsekwencji od tego dnia stan prawny był następujący: banki wnosiły jeszcze opłaty ostrożnościowe za 2016 r. i czyniły to na podstawie art. 14a dotychczasowej ustawy o BFG, ale jednocześnie do końca 2016 r. nie istniał w ustawie podatkowej przepis, który wyłączałby wydatki na te opłaty z kosztów uzyskania przychodu. Jednocześnie opłaty ostrożnościowe wnoszone za IV kwartał 2016 r. były ex lege przeznaczane na nowoutworzony fundusz przymusowej restrukturyzacji banków. Powyższe nie zmienia jednak faktu, że pozostawały one nadal opłatami ostrożnościowymi oraz że ich podstawą był wskazany art. 14a dotychczasowej ustawy o BFG. Co istotne opłaty te nie były wprost składkami na fundusz gwarancyjny banków lub kas, ani składkami na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków lub kas, czyli wydatkami, jakie pojawiły się w polskim systemie gwarantowania depozytów bankowych dopiero z dniem 1 stycznia 2017 r. 3.7. Dodatkowo należy wskazać, że gdyby intencją ustawodawcy było zachowanie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów opłaty ostrożnościowej, pozostawiłby w mocy do dnia 31 grudnia 2016 r. przepis art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p. Przepis art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG wskazuje, że oprócz art. 14a, m.in. również przepis art. 13 ust. 4 dotychczasowej ustawy o BFG ma być stosowany do 31 grudnia 2016 r. Zgodnie zaś z tą regulacją, obowiązkowa opłata kwartalna, o której mowa w art. 13 ust. 1, stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p. Należy podkreślić, że również i ta opłata miała być kontynuowana do 31 grudnia 2016 r., podobnie jak i opłata ostrożnościowa. Jednak ustawodawca przepisem przejściowym art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG zagwarantował możliwość kontynuowania zaliczania jej do kosztów uzyskania przychodów na czas jej obowiązywania, a zatem do 31 grudnia 2016 r. Skoro zatem ustawodawca nie postąpił analogicznie z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów opłaty ostrożnościowej, poprzez przedłużenie owego wyłączenia na czas obowiązywania i tej opłaty, zasadny jest wniosek, że wyłączenie takie na gruncie u.p.d.o.p. od 9 października 2016 r. nie jest możliwe. Wobec powyższego, jak słusznie zauważył WSA, wykładnia literalna analizowanego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p., wsparta wykładnią systemową oraz historyczną (zważywszy na uchylenie art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p.) prowadzi do wniosku, że od 9 października 2016 r. brak było przepisu, który wprost wyłączałby opłatę ostrożnościową z katalogu kosztów uzyskania przychodów. Powyższa wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. nie może godzić w konstrukcję instytucji prawnej kosztów uzyskania przychodu (ratio legis przepisu). Brak zaś stosownego przepisu obowiązującego w IV kwartale 2016 r. może być odczytywany albo jako celowy zabieg ustawodawcy, który ma prawo do zmiany sposobu kwalifikowania opłaty ostrożnościowej jako kosztu uzyskania przychodów, albo jako oczywisty błąd legislacyjny. Nie sposób bowiem wykluczyć, że w procesie legislacyjnym, zakończonym wprowadzeniem w życie nowej ustawy o BFG, nie uniknięto błędów, za które to jednak błędy nie może ponosić odpowiedzialności podatnik (bank). Wprowadzając z dniem 9 października 2016 r. nowe regulacje w zakresie BFG, bez zadbania o spójne i kompleksowe legislacyjne rozwiązania przejściowe, nie oceniono wyraźnie, jakie to może rodzić komplikacje, zwłaszcza na gruncie prawa podatkowego. W konsekwencji, przyznanie racji skarżącemu kasacyjnie organowi prowadziłoby do rozstrzygnięcia, które istotnie podważałoby zaufanie podatników do państwa i stanowionego przez nie prawa. Ochronie zaufania podatników do państwa i stanowionego przez nie prawa służy konstytucyjna zasada poprawnej legislacji. Na gruncie prawa podatkowego Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., o sygn. akt SK 18/09 (publ. OTK-A 2013/6/80) wskazywał wprost, że organy administracji publicznej powinny – zgodnie z zasadą in dubio pro tributario - rozstrzygać wątpliwości interpretacyjne na korzyść podatnika. W demokratycznym państwie prawnym podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji nieprecyzyjnego określenia jego obowiązków w ustawie podatkowej. Jeżeli w danej sytuacji, przez wzgląd na brzmienie przepisów prawa podatkowego, możliwe jest różne ich rozumienie i każda z wersji interpretacyjnych jest uzasadniona, istniejącą wątpliwość należy rozstrzygnąć w ten sposób, że przy ocenie konsekwencji prawnych zachowania podatnika przyjmuje się takie rozumienie przepisów, które jest najkorzystniejsze dla podmiotu zobowiązanego z tytułu podatku. W ten sposób nie dochodzi do przerzucenia na niego odpowiedzialności za niedoskonałości regulacji prawnej. Sama zasada staje się zaś swoistym zabezpieczeniem uniemożliwiającym przenoszenie na podatnika odpowiedzialności za błędy popełnione przez ustawodawcę. Powyższe spostrzeżenia pozostają wprost aktualne w odniesieniu do przepisów analizowanych w rozpoznawanej sprawie. 3.8. Odnosząc się końcowo do cytowanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyroku WSA w Gliwicach z dnia 31 października 2017 r., o sygn. akt I SA/Gl 687/17, należy zauważyć, że został on uchylony wyrokiem z dnia 28 stycznia 2020 r., o sygn. akt II FSK 458/18, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. nie obejmuje swym zakresem opłaty ostrożnościowej uiszczanej przez banki, na podstawie art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG w zw. z art. 14a dotychczasowej ustawy o BFG. 3.9. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.