II FSK 3177/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Jerzy Płusa, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2105/17 w sprawie ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 18 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2105/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z 24 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu 22 listopada 2016 r. Bank złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów, w którym przedstawiono następujący stan faktyczny. Spółka jest bankiem krajowym działającym w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2015 r., poz. 128 ze zm.). Bank jest podmiotem objętym systemem gwarantowania w rozumieniu art. 2 pkt 41 lit. a ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji (Dz. U. z 2016 r., poz. 996), zwanej też dalej "nową ustawą o BFG". W stanie prawnym obowiązującym do 8 października 2016 r. Bank był podmiotem objętym systemem gwarantowania w rozumieniu art. 2 pkt 3 lit. a) obowiązującej do dnia 8 października 2016 r. ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (Dz. U. z 2014 r., poz. 1866 ze zm.), zwanej też dalej "ustawą o BFG". Bank, zgodnie z art. 14a ustawy o BFG w zw. z art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG, był zobowiązany do dnia 31 grudnia 2016 r. r. stosować przepisy ustawy o BFG nakładające obowiązek uiszczania opłaty ostrożnościowej na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego ("Fundusz"). Jak stanowi art. art. 14a ustawy o BFG, opłaty ostrożnościowe Bank wnosił na rzecz Funduszu w okresach kwartalnych w wysokości iloczynu stawki nie przekraczającej 0,05% i podstawy naliczania opłaty na dany kwartał. W świetle art. 7 ust. 2 pkt 5 ustawy o BFG wysokość stawki opłaty ostrożnościowej na poszczególne kwartały była określana przez Radę Funduszu. Stosownie do powyższego, uchwałą nr 49/2016 Rady Bankowego Funduszu Gwarancyjnego z dnia 20 września 2016 r. w sprawie określenia wysokości stawki opłaty ostrożnościowej na IV kwartał 2016 r., wnoszonej na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego przez podmioty objęte obowiązkowym systemem gwarantowania (dalej "Uchwała"), Rada Funduszu określiła stawkę opłaty ostrożnościowej na IV kwartał 2016 roku (§ 1 ust. 1 Uchwały). Jak wynika z § 1 ust. 3 Uchwały, termin na wniesienie opłaty ostrożnościowej na IV kwartał 2016 r. upływał 3 listopada 2016 r. Spełniając powyższy obowiązek Bank dokonał wpłaty opłaty ostrożnościowej na rzecz Funduszu na IV kwartał 2016 roku w dniu 2 listopada 2016 r. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: "Czy opłata ostrożnościowa wpłacona przez Bank w IV kwartale 2016 r. stanowi koszt uzyskania przychodów Banku?". Zdaniem wnioskodawcy, w stanie prawnym od 9 października 2016 r., ocena, czy wydatek w postaci opłaty ostrożnościowej stanowi koszt uzyskania przychodów, powinna być dokonywana wyłącznie na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.), dalej zwanej też "ustawą" lub "u.p.d.o.p.". W ocenie Banku, odpowiedź na postawione pytanie musi być pozytywna. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, w wydanej w dniu 24 lutego 2017 r. interpretacji indywidualnej stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. W ocenie organu nowa ustawa o BFG wprowadziła zmiany w systemie funkcjonowania BFG, określając m.in. obowiązek uiszczania przez banki składek na fundusz gwarancyjny banków oraz składek na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków, likwidując natomiast instytucję opłaty ostrożnościowej. Konsekwencją tych zmian było dostosowanie przepisów ustawy, polegające na uchyleniu art. 16 ust. 1 pkt 68 oraz wprowadzeniu nowej jednostki redakcyjnej, tj. art. 16 ust. 1 pkt 71, wyłączającej z kosztów uzyskania przychodów wskazane składki (tj. składki na fundusz gwarancyjny banków oraz na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków), uiszczane przez banki zgodnie z nową ustawą o BFG. Jednocześnie nowa ustawa o BFG zawiera szereg przepisów przejściowych i dostosowawczych, których celem było m.in. zapewnienie ciągłości we wnoszeniu przez banki określonych środków finansowych na rzecz BFG. Stosownie do tego - w myśl art. 383 ust. 1 i 2 nowej ustawy o BFG - przepisy dotychczasowej ustawy o BFG w zakresie opłaty ostrożnościowej stosuje się do końca 2016 r., a składki na fundusz gwarancyjny i fundusz przymusowej restrukturyzacji pobierane są na rzecz BFG od 2017 r. Minister zauważył jednak, że, w myśl art. 383 ust. 6 nowej ustawy o BFG, opłaty ostrożnościowe wnoszone na rok 2016 przez banki i oddziały banków zagranicznych zasilają fundusz przymusowej restrukturyzacji banków. Wnoszona przez banki opłata ostrożnościowa za IV kwartał 2016r. ustalana jest technicznie na mocy powołanego przepisu przejściowego art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG, zgodnie z przepisami dotychczasowej ustawy o BFG, stosowanymi do końca roku 2016 r. Jednocześnie ustawodawca wprost określił, iż w swojej istocie wnoszona jest ona jako zasilenie funduszu przymusowej restrukturyzacji banków. Organ uznał, że od dnia 9 października 2016 r. możliwość zaliczenia takiej wpłaty do kosztów uzyskania przychodów wyłączona jest przedmiotowo, ze względu na wyraźne określenie w art. 16 ust. 1 pkt 71 ustawy, iż wartości przekazywane przez banki na fundusz gwarancyjny i fundusz restrukturyzacji nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Dodatkowo Organ podkreślił, że opłaty ostrożnościowe zasilały w BFG fundusz stabilizacyjny (art. 18a ustawy o BFG), a zgodnie z art. 388 nowej ustawy o BFG poprzednia ustawa o BFG utraciła moc z dniem 9 października 2016 r., zaś jej art. 18a nie znalazł się w katalogu przepisów poprzedniej ustawy o BFG, które na mocy przepisów przejściowych znajdują zastosowanie do dnia 31 grudnia 2016 r. (vide wspomniany art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG). Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Bank wniósł skargę na wydaną interpretację. Zarzucił jej: 1. dopuszczenie się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 71 ustawy, poprzez uznanie, że przepis ten ma zastosowanie do opłaty ostrożnościowej uiszczanej przez Bank na czwarty kwartał 2016 r., gdy tymczasem przepis ten dotyczy innych wydatków ściśle w nim określonych; 2. dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że opłata ostrożnościowa uiszczana przez Bank na czwarty kwartał 2016 r. nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, gdy tymczasem opłata ta spełnia wszystkie przesłanki wynikające z tego przepisu i taki koszt stanowi. W odpowiedzi na skargę Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zaskarżonym wyroku WSA w Warszawie stwierdził, iż nie można zaprzeczyć, że intencją ustawodawcy było zapewnienie ciągłości we wnoszeniu środków finansowych na rzecz BFG. W ocenie Sądu, ustawodawcy udało się nawet zrealizować tę intencję, gdyż przepisy dotyczący opłaty ostrożnościowej zachowały moc do końca 2016 r., zaś nowe fundusze zaczęły być zasilane dopiero od 1 stycznia 2017 r. (art. 383 ust. 1 i ust. 2 nowej ustawy o BFG). Sąd wyraził przy tym przypuszczenie, że intencją ustawodawcy było prawdopodobnie dostosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do nowej regulacji dotyczącej systemu gwarantowania depozytów, tak, aby także i w ujęciu podatkowym zachowana została pożądana ciągłość. W ocenie WSA, tej ostatniej intencji ustawodawca nie zrealizował w sposób językowo właściwy. Art. 16 ust. 1 pkt 68 ustawy, który wykluczał wnoszone opłaty ostrożnościowe z wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodu, został bowiem uchylony już z dniem 9 października 2016 r., wskutek czego od tego dnia stan prawny był taki, że banki wnosiły jeszcze opłaty ostrożnościowe za rok 2016, i czyniły to na podstawie art. 14a ustawy o BFG (poprzedniej ustawy o BFG), ale jednocześnie do końca roku 2016 nie istniał w ustawie podatkowej przepis, który wyłączałby wydatki na te opłaty z kosztów uzyskania przychodu. Sąd przyznał, że opłaty ostrożnościowe wnoszone za IV kwartał 2016 r. były ex lege przeznaczane na nowoutworzony fundusz przymusowej restrukturyzacji banków, ale nie zmienia to faktu, iż pozostawały opłatami ostrożnościowymi, że ich podstawą był wskazany art. 14a poprzedniej ustawy o BFG, a nadto, że nie były składkami na fundusz gwarancyjny banków lub kas, ani składkami na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków lub kas, czyli wydatkami, jakie pojawiły się w polskim systemie gwarantowania depozytów dopiero z dniem 1 stycznia 2017 r. Z tego też względu uiszczone opłaty ostrożnościowe nie mogły być objęte hipotezą nowego art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. Sąd odnotował przy tym, że do końca 2016 r. banki wnosiły opłaty ostrożnościowe, które wobec uchylenia art. 16 ust. 1 pkt 68 ustawy podpadały pod ogólny przepis art. 15 ust. 1 ustawy. Były więc, jak stwierdził WSA, kosztem uzyskania przychodu. Zdaniem Sądu, rację na Bank kiedy twierdzi, że w zaskarżonej interpretacji organ próbował "naprawić" błąd ustawodawcy, polegający na zbyt wczesnym uchyleniu art. 16 ust. 1 pkt 68 ustawy, tj. uchyleniu już z dniem 9 października 2016 r., zamiast z dniem 1 stycznia 2017 r. Sąd podkreślił zarazem, że korygowanie ustawodawcy ograniczone musi być jednak gramatycznym brzmieniem wyrazów języka polskiego oraz zasadami logiki prawniczej. Odwoływanie się do celu regulacji nie wchodzi w grę, kiedy na gruncie językowym dany przepis nie powoduje żadnych wątpliwości lub dwuznaczności. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie WSA sprawy do ponownego rozpatrzenia a także zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 16 ust. 1 pkt 71 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie przez sąd, że wniesiona przez wnioskodawcę w IV kwartale 2016 r. opłata ostrożnościowa może stanowić koszt uzyskania przychodów, gdy tymczasem właściwa wykładnia ww. przepisu - uwzględniająca wnioski wynikające z wykładni systemowej, celowościowej i funkcjonalnej - prowadzi do wniosku przeciwnego, a mianowicie uniemożliwia ona uznanie przedmiotowej opłaty za koszt uzyskania przychodu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Bank wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Zasadniczy wątek sporu poddany rozstrzygnięciu Sądu kasacyjnego sprowadza się do oceny zasadności uchylenia przez Sąd pierwszej instancji interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie możliwości rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu tzw. opłaty ostrożnościowej, wpłaconej przez Bank w IV kwartale 2016 r. Kluczowe w tym kontekście znaczenie ma prawidłowa wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p., w związku z art. 15 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów, który do ustawy podatkowej wprowadzony został w dniu 9 października 2016 r., nie uważa się za koszt uzyskania przychodów składki na fundusz gwarancyjny banków i składki na fundusz gwarancyjny kas, o których mowa w art. 286 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji, oraz składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków i składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji kas, o których mowa w art. 295 ust. 1 i 3 tej ustawy. Z kolei art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wyraża ogólną zasadę, w świetle której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Należy też przypomnieć, że z dniem 9 października 2016 r. przestał obowiązywać przepis art. 16 ust. 1 pkt 68, w świetle którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów opłaty ostrożnościowej, o której mowa w art. 14a ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 711, z późn. zm.). W ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego rację przyznać należy Sądowi pierwszej instancji, że wskazana zmiana legislacyjna ma dla rozstrzygnięcia spornego problemu zasadnicze znaczenie. Zauważyć w tym miejscu należy, że tożsamy problem sporny, odnoszący się do stanu prawnego obowiązującego od 9 października 2016 r. był już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 28 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 458/18, czy też z dnia 15 listopada 2019 r., sygn.. akt II FSK 3972/17. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zaprezentowane w ww. orzeczeniach, uznając zarazem za celowe odwołanie się do przytoczonej w nich argumentacji. Za prawidłowe uznać należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. nie obejmuje swym zakresem "opłaty ostrożnościowej" uiszczanej przez Bank na podstawie art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG w zw. z art. 14a dotychczasowej ustawy o BFG. Wykładnia językowa przytoczonego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. nie budzi wątpliwości. Przepis ten obejmuje swym zakresem jedynie wymienione w nim składki. Nie ma więc podstaw do utożsamiania opłaty ostrożnościowej z pojęciem "składek", o których mowa w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. Przeznaczenie opłaty ostrożnościowej na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków nie oznacza, że staje się ona jedną ze składek wymienionych ww. przepisie. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. wprost odsyła do składek, o których mowa w art. 286 ust. 2 i 3 nowej ustawy o BFG oraz do składek, o których mowa w art. 295 ust. 1 i 3 tej ustawy. Zgodnie przy tym z treścią art. 383 ust. 1 nowej ustawy o BFG, składki, o których mowa w dziale V rozdziale 2, są pobierane na rzecz Funduszu po raz pierwszy za rok 2017. Z powyższego przepisu wyraźnie zatem wynika, że składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków (art. 295 ust. 1 nowej ustawy o BFG umieszczony jest w dziale V rozdziale 2 tej ustawy) nie mogły być pobierane za rok 2016. Na gruncie nowej i dotychczasowej ustawy o BFG nie ma podstaw, by utożsamiać opłatę ostrożnościową (uiszczaną za rok 2016) ze składką na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków (uiszczaną dopiero począwszy od 2017 roku). W konsekwencji składka, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. nie może być opłatą ostrożnościową, której dotyczył uchylony z dniem 8 października 2016 r. przepis art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p. Przesunięcie środków pomiędzy funduszami tworzącymi Bankowy Fundusz Gwarancyjny nie może stanowić podstawy do twierdzenia, że środki z opłaty ostrożnościowej trafiły ("zasiliły") wskazany w art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. fundusz przymusowej restrukturyzacji banków i że tym samym opłata ostrożnościową, o której była mowa w uchylonym art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p., może być utożsamiana ze składką na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków. Nie można się również zgodzić ze stanowiskiem, że intencją ustawodawcy w zakresie uchylenia pkt 68 w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., nie było umożliwienie bankom zaliczenia opłaty (m.in. za okres IV kwartału) do kosztów uzyskania przychodów. Przede wszystkim wniosek taki nie jest prawnie uzasadniony. Przeciwnie - gdyby intencją ustawodawcy było zachowanie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów opłaty ostrożnościowej, zachowałby przecież przepis art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p. w mocy do dnia 31 grudnia 2016 r. Takiego zabiegu legislacyjnego ustawodawca użył np. w stosunku do opłaty kwartalnej. Przypomnieć zatem w tym miejscu należy, iż przepis art. 383 ust. 2 wskazuje, iż oprócz art. 14a (dot. spornych opłat ostrożnościowych), również i m.in. przepis art. 13 ust. 4 (dotychczasowej ustawy o BFG) ma być stosowany do 31 grudnia 2016 r. Zgodnie zaś z tą regulacją, obowiązkowa opłata kwartalna, o której mowa w art. 13 ust. 1, stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p. Należy podkreślić, że również i ta opłata miała być kontynuowana do 31 grudnia 2016 r., tak jak i opłata ostrożnościowa. Jednak ustawodawca przepisem przejściowym (przywołanym powyżej art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG właśnie) zagwarantował możliwość kontynuowania zaliczania jej do kosztów uzyskania przychodów na czas jej obowiązywania – a zatem do dnia 31 grudnia 2016 r. A zatem, skoro analogicznie nie postąpił z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów opłaty ostrożnościowej, poprzez przedłużenie owego wyłączenia na czas obowiązywania i tej opłaty, należy uznać, iż wyłączenia tego od 9 października 2016 r. w u.p.d.o.p. po prostu brak. Wykładnia literalna analizowanego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p., wsparta wykładnią systemową oraz - zważywszy na uchylenie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p. – historyczną, prowadzi zatem do wniosku, iż od 9 października 2016 r. brak jest przepisu, który wprost wyłączałby opłatę ostrożnościową z katalogu kosztów uzyskania przychodów. Sąd pierwszej instancji dokonał wykładni powyższego przepisu uwzględnił słusznie jego literalne brzmienie. Wykładnia celowościowa nie może zaś być stosowana w oderwaniu od wykładni językowej i wbrew tej wykładni. Odejście od sensu językowego przepisu i oparcie się na wykładni funkcjonalnej (celowościowej) może być uzasadnione tylko wyjątkowymi racjami aksjologicznymi, np. ochroną wartości konstytucyjnych. A takich organ żadną miarą nie wykazał w skardze kasacyjnej. W konsekwencji podzielić należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organ wydając zaskarżoną interpretację dopuścił się błędu w wykładni art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. Konsekwencją zaś dopuszczenia się powyższego błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p., było wykluczenie, możliwości uznania opłaty ostrożnościowej za koszt uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z przedstawionych powyżej powodów, skoro zaskarżony wyrok odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. ----------------------- 2