II FSK 3040/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia del. NSA Zbigniew Romała (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2183/17 w sprawie ze skargi B.[...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r., nr 1462-IPPB3.4510.1080.2016.1.JBB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną, Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2183/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA w Warszawie", "Sąd pierwszej instancji"), po rozpoznaniu skargi Banku P. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Bank", "Skarżący", "Wnioskodawca") na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów (dalej: "Minister", "Organ") z dnia 24 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy: Bank wystąpił do Ministra z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając stan faktyczny Wnioskodawca podał, że jest bankiem w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2015 r., poz. 128 z późn. zm.). Opierając się na treści przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (Dz. U. z 2014 r., poz. 1866 z późn. zm) - dalej: "ustawa o BFG", wskazano, że podmioty objęte systemem gwarantowania wnoszą na rzecz Funduszu opłatę ostrożnościową w okresach kwartalnych w wysokości iloczynu stawki nieprzekraczającej 0,05% i podstawy naliczania opłaty na dany kwartał. Podstawę naliczania opłaty na dany kwartał, wnoszonej i obliczanej przez podmioty objęte systemem gwarantowania, stanowi łączna kwota ekspozycji na ryzyko, określona w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 575/2013 z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie wymogów ostrożnościowych dla instytucji kredytowych i firm inwestycyjnych, zmieniającym rozporządzenie (UE) nr 648/2012 (Dz. Urz. UE L 176 z 27.06.2013, str. 1, z późn. zm.), obliczona według zasad określonych na podstawie przepisów tego rozporządzenia i ustawy - Prawo bankowe na koniec kwartału bezpośrednio poprzedzającego kwartał, którego opłata dotyczy, z uwzględnieniem wyłączeń wskazanych w art. 14 ust. 2, 3 i 4 ustawy o BFG. Wysokość stawki opłaty ostrożnościowej na dany kwartał określa i przekazuje podmiotom objętym systemem gwarantowania Rada BFG, nie później niż do końca kwartału poprzedzającego kwartał, w którym opłata ma być wniesiona. Wnioskodawca podał, że uchwałą nr 49/2016 Rada BFG ustaliła stawkę opłaty ostrożnościowej na IV kwartał 2016 r. wnoszonej na rzecz BFG przez podmioty objęte obowiązkowym systemem gwarantowania oraz wyznaczyła jako termin uiszczenia opłaty ostrożnościowej - dzień 3 listopada 2016 r. (§ 1 ust. 3). Bank uiścił całą opłatę ostrożnościową za IV kwartał 2016 r. w dniu 3 listopada, a zatem zachowując warunki i termin wskazane w ww. uchwale. Na tle przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca zwrócił się z pytaniem, czy zapłacona w dniu 3 listopada 2016 r. kwota opłaty ostrożnościowej stanowi dla Banku koszt uzyskania przychodów? Analizując przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.) - dalej: "u.p.d.p.", obowiązujące w dacie poniesienia ww. kosztu (3 listopada 2016 r.), Bank doszedł do wniosku, że uiszczona opłata ostrożnościową jest kosztem uzyskania przychodów. Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca zwrócił uwagę, że ponoszenie opłaty ostrożnościowej jest obowiązkiem banków nałożonym w celu utrzymania systemu gwarantowania środków deponowanych w bankach oraz utrzymania stabilności systemu bankowego. A zatem, ponoszenie tych opłat ma ścisły związek z podstawową działalnością Wnioskodawcy i nie ma żadnych wątpliwości, że jest to koszt spełniający warunki określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Zaznaczono, że brak jest również w art. 16 u.p.d.p. przepisu, który wyłączałby z kosztów uzyskania przychodów opłatę ostrożnościową (art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.p. został uchylony z dniem 8 października 2016 r.). Tym samym, zapłacona w dniu 3 listopada 2016 r. kwota opłaty ostrożnościowej stanowi koszt uzyskania przychodów. W interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2017 r. Minister uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ w pierwszej kolejności wskazał, że na podstawie art.14a ustawy o BFG podmioty objęte systemem gwarantowania wnosiły na rzecz BFG tzw. opłatę ostrożnościową; z wpłat z tego tytułu tworzony był fundusz stabilizacyjny, będący funduszem własnym BFG (art. 18a ustawy o BFG). Minister podał następnie, że na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.p. ww. opłata nie mogła stanowić kosztu uzyskania przychodów. Na podstawie art. 345 pkt 5 lit. b i c ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji (Dz. U. z 2016 r., poz. 99 z późn. zm.) - dalej: "nowa ustawa o BFG", dokonano zmiany w u.p.d.p. poprzez uchylenie art. 16 ust. 1 pkt 68 i dodanie do art. 16 ust. 1 pkt 71, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składki na fundusz gwarancyjny kas, o których mowa w art. 286 ust. 2 i 3 nowej ustawy o BFG, oraz składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków i składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji kas, o których mowa w art. 295 ust. 1 i 3 tej ustawy. Zmiany te weszły w życie po 3 miesiącach od ogłoszenia nowej ustawy o BFG, czyli z dniem 9 października 2016 r. Organ podniósł, że nowa ustawa o BFG wprowadziła zmiany w systemie funkcjonowania BFG, określając m.in. obowiązek uiszczania przez banki składek na fundusz gwarancyjny banków oraz składek na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków, likwidując natomiast instytucję opłaty ostrożnościowej. Konsekwencją tych zmian było wskazane wyżej dostosowanie przepisów u.p.d.p. polegające na uchyleniu art. 16 ust. 1 pkt 68 oraz wprowadzeniu nowej jednostki redakcyjnej, tj. art. 16 ust. 1 pkt 71 wyłączającej z kosztów uzyskania przychodów wskazane składki (tj. składki na fundusz gwarancyjny banków oraz na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków), uiszczane przez banki zgodnie z nową ustawą o BFG. Minister wskazał, że nowa ustawa o BFG zawiera szereg przepisów przejściowych i dostosowawczych, których celem było m.in. zapewnienie ciągłości we wnoszeniu przez banki określonych środków finansowych na rzecz BFG. W myśl art. 383 ust. 1 i 2 nowej ustawy o BFG przepisy poprzedniej ustawy o BFG w zakresie opłaty ostrożnościowej stosuje się do końca 2016 r., a składki na fundusz gwarancyjny i fundusz przymusowej restrukturyzacji pobierane są na rzecz BFG od 2017 r. Jednakże, w myśl art. 383 ust. 6 nowej ustawy o BFG, opłaty ostrożnościowe wnoszone na rok 2016 przez banki i oddziały banków zagranicznych zasilają fundusz przymusowej restrukturyzacji banków. Tak więc, zdaniem Organu, wnoszona przez banki opłata ostrożnościowa za IV kwartał 2016 r. ustalana jest technicznie na mocy powołanego przepisu przejściowego - art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG, zgodnie z przepisami poprzedniej ustawy o BFG, stosowanymi do końca 2016 r. Jednocześnie ustawodawca wprost określił, że w swojej istocie wnoszona jest ona jako zasilenie funduszu przymusowej restrukturyzacji banków. Zdaniem Ministra, od dnia 9 października 2016 r. możliwość zaliczenia takiej wpłaty do kosztów uzyskania przychodów wyłączona jest przedmiotowo, ze względu na wyraźne określenie w art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.p., że wartości przekazywane przez banki na fundusz gwarancyjny i fundusz restrukturyzacji nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Organ zwrócił przy tym uwagę, że zmiany w zakresie brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 68 i 71 u.p.d.p. miały wyłącznie charakter dostosowawczy w sensie odzwierciedlenia koncepcji ustawodawcy, że ani opłata ostrożnościowa, ani wchodzące w jej miejsce składki na nowe fundusze tworzone w BFG, nie są kwalifikowane w bankach jako koszy uzyskania przychodów. Dodatkowo podkreślono, że opłaty ostrożnościowe zasilały w BFG fundusz stabilizacyjny (art. 18a ustawy o BFG), a zgodnie z art. 388 nowej ustawy o BFG poprzednia ustawa o BFG utraciła moc z dniem 9 października 2016 r., a jej art. 18a nie znalazł się w katalogu przepisów poprzedniej ustawy o BFG, które na mocy przepisów przejściowych znajdują zastosowanie do dnia 31 grudnia 2016 r. (art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG). Podsumowując Minister podniósł, że przekazanie przez Bank środków do BFG stanowiących naliczoną za IV kwartał 2016 r. opłatę ostrożnościową stanowi na mocy przepisu przejściowego (art. 383 ust. 6 nowej ustawy o BFG) przekazanie środków na fundusz przymusowej restrukturyzacji, wyłączonych z katalogu wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.p. obowiązującego od dnia 9 października 2016 r. W skardze na interpretację indywidualną Bank, wnosząc o jej uchylenie, zarzucił jej naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania, skutkującą stwierdzeniem, że opłata ostrożnościowa uiszczona przez Bank w dniu 3 listopada 2016 r. jest wyłączona z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.p.; 2) przepisów postępowania, tj. art. 121 i art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.). W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wyrokiem z dnia 30 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2183/17 WSA w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Banku, że art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.p. nie obejmuje swym zakresem opłaty ostrożnościowej uiszczanej na podstawie art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG w zw. z art. 14a dotychczasowej ustawy o BFG. Zdaniem Sądu, wykładnia literalna art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.p. nie budzi żadnych wątpliwości. Nie jest też sporne, że od 9 października 2016 r., w związku z uchyleniem art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.p., brak jest przepisu, który wyłączałby opłatę ostrożnościową z katalogu kosztów uzyskania przychodów. WSA w Warszawie podał, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.p. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów składki na fundusz gwarancyjny banków i składki na fundusz gwarancyjny kas, o którym mowa w art. 286 ust. 2 i 3 nowej ustawy o BFG oraz składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków i składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji kas, o których mowa w art. 295 ust. 1 i 3 tej ustawy. W ocenie Sądu, przepis ten jest jasny w swojej treści i obejmuje swym zakresem jedynie wymienione w nim składki. A zatem, nie ma na gruncie obowiązujących przepisów żadnych podstaw do utożsamiania opłaty ostrożnościowej z pojęciem "składek", o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.p. Samo bowiem tylko przeznaczenie opłaty ostrożnościowej, czy też "zasilenie" tą opłatą funduszu przymusowej restrukturyzacji banków, nie może powodować, że staje się ona jedną ze składek wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.p. Sąd zwrócił uwagę, że wspomniany przepis wprost odsyła do pojęcia składek, o których mowa w art. 286 ust. 2 i 3 nowej ustawy o BFG (składki na obowiązkowy system gwarantowania depozytów) oraz do składek, o których mowa w art. 295 ust. 1 i 3 tej ustawy (składki na przymusową restrukturyzację). Zgodnie przy tym z treścią art. 383 ust. 1 nowej ustawy o BFG składki, o których mowa w dziale V rozdziale 2, są pobierane na rzecz Funduszu po raz pierwszy za rok 2017. Z powyższego przepisu wyraźnie zatem wynika, że składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków (art. 295 ust. 1 nowej ustawy o BFG umieszczony jest w dziale V rozdziale 2 tej ustawy) nie mogły być pobierane za 2016 r. To z kolei wskazuje, że na gruncie nowej i dotychczasowej ustawy o BFG nie ma podstaw, aby utożsamiać opłatę ostrożnościową (uiszczaną za 2016 r.) ze składką na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków (uiszczaną dopiero począwszy od 2017 r.). W konsekwencji składka, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.p. nie może być opłatą ostrożnościową, której dotyczył uchylony z dniem 8 października 2016 r. art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.p. Mając powyższe na uwadze WSA w Warszawie podniósł, że wyłączenie opłaty ostrożnościowej uiszczanej od 9 października 2016 r. z kosztów uzyskania przychodów na podstawie któregokolwiek z powołanych przepisów (jednego już nieobowiązującego, drugiego nie mającego zastosowania do spornej opłaty), jest wadliwe. W konsekwencji, dokonane już w 2017 r. "techniczne" przesunięcie środków pomiędzy funduszami tworzącymi BFG nie może stanowić podstawy do twierdzenia, że ostatecznie środki z opłaty ostrożnościowej trafiły ("zasiliły") wskazany w art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.p. fundusz przymusowej restrukturyzacji banków i że tym samym opłata ostrożnościowa, o której była mowa w uchylonym art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.p., "przeistoczyła się" w składkę na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków. W ocenie Sądu pierwszej instancji, brak jest uzasadnienia dla wniosku, że intencją ustawodawcy w zakresie uchylenia pkt 68 w art. 16 ust. 1 u.p.d.p. nie było umożliwienie bankom zaliczenia opłaty (m.in. za IV kwartał) do kosztów uzyskania przychodów. Gdyby bowiem intencją ustawodawcy było zachowanie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów opłaty ostrożnościowej zachowałby przecież art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.p. w mocy do dnia 31 grudnia 2016 r. Podkreślono, że art. 383 ust. 2 wskazuje, że oprócz art. 14a (dotyczący spornych opłat ostrożnościowych), również m.in. art. 13 ust. 4 dotychczasowej ustawy o BFG ma być stosowany do 31 grudnia 2016 r. Zgodnie zaś z tą regulacją, obowiązkowa opłata kwartalna, o której mowa w art. 13 ust. 1, stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu u.p.d.p. Skoro ustawodawca analogicznie nie postąpił z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów opłaty ostrożnościowej, poprzez przedłużenie owego wyłączenia na czas obowiązywania tej opłaty, należy uznać, że wyłączenia tego od 9 października 2016 r. w u.p.d.p. po prostu brak. Zdaniem WSA w Warszawie, wyjątkowy charakter art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.p. nakazuje, by stosować do niego zasadę exceptiones non sunt extendendae (wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco), zaś względy słuszności czy celowości mogą uzasadniać co najwyżej postulaty de lege ferenda. Zaakcentowano, że odejście od sensu językowego przepisu i oparcie się na wykładni funkcjonalnej (celowościowej) może być uzasadnione tylko wyjątkowymi racjami aksjologicznymi, np. ochroną wartości konstytucyjnych, a takich Organ w żaden sposób nie wykazał. Podsumowując Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wydając zaskarżoną interpretację Organ dopuścił się błędu w wykładni art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.p. Konsekwencją dopuszczenia się tego błędu i niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.p. było nierozważenie przez Organ możliwości uznania opłaty ostrożnościowej za koszt uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd zobowiązał Organ do dokonania oceny stanowiska Banku, przedstawionego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w wyroku i także rozważenie, czy stan faktyczny opisany we wniosku umożliwia uznanie opłaty ostrożnościowej za koszt uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Szef Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego J. K., wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz Organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) - dalej: "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 16 ust. 1 pkt 71 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.p. poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, ze wniesiona przez Bank w IV kwartale 2016 r. opłata ostrożnościowa może stanowić koszt uzyskania przychodów, gdy tymczasem właściwa wykładnia ww. przepisu, uwzględniająca wnioski wynikające z wykładni systemowej, celowościowej i funkcjonalnej, prowadzi do wniosku przeciwnego, a mianowicie uniemożliwia ona uznanie przedmiotowej opłaty za koszt uzyskania przychodu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że - wobec wyraźnego celu ustawodawcy - przyjęcie wykładni prezentowanej przez Sąd pierwszej instancji prowadziłoby do irracjonalnych wniosków, iż oplata ostrożnościowa, która na mocy wyraźnego wyłączenia zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.p. nie stanowiła kosztów podatkowych, to gdy w wyniku uchylenia ustawy o BFG, wraz z wprowadzeniem nowej ustawy o BFG, takim kosztem - wraz z uchyleniem art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.p. - stałaby się, i to pomimo tego, że ustawodawca w przepisach przejściowych nowej ustawy o BFG wyraźnie wskazał, że opłaty ostrożnościowe wnoszone na 2016 r. przez banki i oddziały banków zagranicznych zasilają fundusz przymusowej restrukturyzacji banków (art. 383 ust. 6 nowej ustawy o BFG). Zdaniem autora skargi kasacyjnej, ze zmiany ustawodawczej wprowadzonej art. 345 pkt 5 lit. b oraz lit. c nowej ustawy o BFG należy odczytać intencję ustawodawcy utrzymania "niekosztowego" charakteru opłat zasilających BFG, czy to w postaci opłaty ostrożnościowej, czy też nowych funduszy tworzonych w BFG w postaci funduszy gwarancyjnych banków i składek na fundusz gwarancyjny kas, o których mowa w art. 286 ust. 2 i 3 nowej ustawy o BFG, oraz składek na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków i składek na fundusz przymusowej restrukturyzacji kas, o których mowa w art. 295 ust. 1 i 3 tej ustawy. W konsekwencji, zmiany legislacyjne, które doprowadziły do uchylenia art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.p., a zamiast tejże regulacji wprowadziły art. 16 ust. 1 pkt 71, miały jedynie na celu dostosowanie przepisów podatkowych do nowych zasad finansowania BFG, a nie charakter normatywny zmieniający koncepcję kwalifikowania opłaty ostrożnościowej jako wydatku niestanowiącego kosztu uzyskania przychodów. Na potwierdzenie słuszności zaprezentowanego wyżej stanowiska autor skargi kasacyjnej przytoczył obszerne fragmenty uzasadnienia wyroku WSA w Gliwicach z dnia 31 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 687/17, w którym sąd ten podzielił pogląd organu interpretacyjnego, że intencją ustawodawcy w zakresie uchylenia pkt 68 w art. 16 ust. 1 u.p.d.p. nie było wprowadzenie nowych rozwiązań instytucjonalnych i umożliwienie bankom zaliczenia opłaty za IV kwartał 2016 r. do kosztów uzyskania przychodów. Bank nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. W złożonej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzut naruszenia prawa materialnego, a istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy uiszczona przez Bank na rzecz BFG w IV kwartale 2016 r. opłata ostrożnościowa stanowi dla Skarżącego koszt uzyskania przychodu. Powyższne zagadnienie prawne było przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z dnia 15 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 3972/17 (LEX nr 2754993), z dnia 28 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 458/18 (LEX nr 3010564), z dnia 9 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 3177/18 (LEX nr 3109152), czy z dnia 16 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 3444/18 (dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam ocenę prawną, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych orzeczeniach. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma wykładnia obowiązującego od 9 października 2016 r. art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.p. Przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składki na fundusz gwarancyjny banków i składki na fundusz gwarancyjny kas, o których mowa w art. 286 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji, oraz składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków i składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji kas, o których mowa w art. 295 ust. 1 i 3 tej ustawy. Przytoczona powyżej regulacja stanowi wyjątek od wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. zasady ogólnej dotyczącej zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Sąd pierwszej instancji słusznie zwrócił uwagę na regułę, że wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco (exceptiones non sunt extendendae). Zgodnie z tą zasadą nie można wykorzystywać systemowych i funkcjonalnych reguł interpretacyjnych do przełamania, przez rozszerzenie zakresu modyfikatora, jednoznacznego językowo przepisu modyfikującego przepis centralny (tak: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2017, s. 302). W doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że na tle art. 15 ust. 1 u.p.d.p. wydatek może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli: a) został poniesiony przez podatnika; b) ma charakter definitywny; c) został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tj. między wydatkiem a osiągnięciem przychodu istnieć związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ lub przynajmniej może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Wydatek ten musi dać się ocenić jako niezbędny bądź przynajmniej pożyteczny w zakresie uzyskania przychodu; d) ma on, choćby pośrednio, związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; e) nie został enumeratywnie wymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 u.p.d.p.). W konsekwencji należy przyjąć, że art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.p. stanowiąc wyjątek od zasady określonej w art. 15 ust. 1 tej ustawy powinien być interpretowany ściśle, tj. powinien być rozumiany jako przepis wyłączający możność uznania za koszty uzyskania przychodów składki wskazane expressis verbis w art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.p. Opłaty ostrożnościowe nie zostały wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.p., dlatego wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do wniosku o niezasadności poglądu, że z mocy tego przepisu nie mogą one być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Należy w tym miejscu przypomnieć, że w stanie prawnym obowiązującym do 8 października 2016 r. obowiązywał art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.p., zgodnie z którym opłata ostrożnościowa, o której mowa w art. 14a dotychczasowej ustawy o BFG, nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów. Z mocy art. 345 pkt 5 lit. b w zw. z art. 389 nowej ustawy o BFG przepis art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.p. został uchylony w momencie wejścia w życie nowej ustawy o BFG, tj. z dniem 9 października 2016 r., a równocześnie wprowadzony został przepis art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.p., nieuznający za koszty uzyskania przychodów składek banków, m.in. na fundusz przymusowej restrukturyzacji. Na mocy art. 14a dotychczasowej ustawy o BFG, podmioty objęte systemem gwarantowania (banki) miały obowiązek wnoszenia kwartalnie do BFG opłatę ostrożnościową w wysokości iloczynu stawki nieprzekraczającej 0,05% i podstawy naliczania opłaty na dany kwartał, do której odnosi się art. 13 ust. 1a tej ustawy. Z wpłat opłaty ostrożnościowej tworzony był fundusz stabilizacyjny, będący funduszem własnym BFG (art. 18a dotychczasowej ustawy o BFG), którego zasady tworzenia przestały obowiązywać zgodnie z art. 389 nowej ustawy o BFG (po wejściu jej w życie 3 miesiące od dnia ogłoszenia, tj. 9 października 2016 r.). W odniesieniu do opłaty ostrożnościowej przepisy przejściowe zawarte w art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG przewidują, że przepisy art. 14a ustawy uchylanej stosuje się do dnia 31 grudnia 2016 r. Z kolei, stosownie do art. 383 ust. 6 nowej ustawy o BFG, opłaty ostrożnościowe wnoszone przez banki i oddziały banków zagranicznych na 2016 r. zasilają fundusz przymusowej restrukturyzacji. Celem tych przepisów było płynne zlikwidowanie opłaty ostrożnościowej i wprowadzenie składek na fundusz przymusowej restrukturyzacji. Natomiast regulacja zawarta w art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG, dotycząca stosowania do dnia 31 grudnia 2016 r. przepisów art. 14a dotychczasowej ustawy o BFG, ma na celu zachowanie metody liczenia przez banki i oddziały banków zagranicznych opłaty ostrożnościowej (na dotychczasowych zasadach). Tym niemniej przepis art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.p., który wykluczał wnoszone opłaty ostrożnościowe z wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodu, został uchylony już z dniem 9 października 2016 r., wskutek czego od tego dnia stan prawny był taki, że banki wnosiły jeszcze opłaty ostrożnościowe za 2016 r. i czyniły to na podstawie art. 14a dotychczasowej ustawy o BFG, ale jednocześnie do końca 2016 r. nie istniał w ustawie podatkowej przepis, który wyłączałby wydatki na te opłaty z kosztów uzyskania przychodu. Tak więc opłaty ostrożnościowe wnoszone za IV kwartał 2016 r. były ex lege przeznaczane na nowoutworzony fundusz przymusowej restrukturyzacji banków, ale nie zmienia to faktu, że pozostawały opłatami ostrożnościowymi, że ich podstawą był wskazany art. 14a dotychczasowej ustawy o BFG, a ponadto, że nie były składkami na fundusz gwarancyjny banków lub kas, ani składkami na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków lub kas, czyli wydatkami, jakie pojawiły się w polskim systemie gwarantowania depozytów bankowych dopiero z dniem 1 stycznia 2017 r. Dodatkowo należy wskazać, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że gdyby intencją ustawodawcy było zachowanie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów opłaty ostrożnościowej, zachowałby przepis art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.p. w mocy do dnia 31 grudnia 2016 r. Takiego zabiegu legislacyjnego ustawodawca użył np. w stosunku do opłaty kwartalnej. Przepis art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG wskazuje, że oprócz art. 14a, również i m.in. przepis art. 13 ust. 4 dotychczasowej ustawy o BFG ma być stosowany do 31 grudnia 2016 r. Zgodnie zaś z tą regulacją, obowiązkowa opłata kwartalna, o której mowa w art. 13 ust. 1, stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu u.p.d.p. Należy podkreślić, że również i ta opłata miała być kontynuowana do 31 grudnia 2016 r., tak jak i opłata ostrożnościowa. Jednak ustawodawca przepisem przejściowym art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG zagwarantował możliwość kontynuowania zaliczania jej do kosztów uzyskania przychodów na czas jej obowiązywania, a zatem do 31 grudnia 2016 r. Skoro zatem ustawodawca nie postąpił analogicznie z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów opłaty ostrożnościowej, poprzez przedłużenie owego wyłączenia na czas obowiązywania i tej opłaty, należy uznać, że wyłączenie takie na gruncie u.p.d.p. od 9 października 2016 r. nie jest możliwe. Reasumując, wykładnia literalna analizowanego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.p., wsparta wykładnią systemową oraz - zważywszy na uchylenie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.p. - historyczną, prowadzi do wniosku, że od 9 października 2016 r. brak jest przepisu, który wprost wyłączałby opłatę ostrożnościową z katalogu kosztów uzyskania przychodów. Powyższa wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.p. nie może godzić w konstrukcję instytucji prawnej kosztów uzyskania przychodu (ratio legis przepisu). Brak zaś stosownego przepisu w IV kwartale 2016 r. może być odczytywany albo jako celowy zabieg ustawodawcy, który ma prawo do zmiany sposobu kwalifikowania opłaty ostrożnościowej jako kosztu uzyskania przychodów, albo jako oczywisty błąd legislacyjny. Wydaje się bowiem, że w procesie legislacyjnym, zakończonym wprowadzeniem w życie nowej ustawy o BFG, nie uniknięto błędów, za które to jednak błędy nie może ponosić odpowiedzialności podatnik. Wprowadzając z dniem 9 października 2016 r. nowe regulacje w zakresie BFG, bez zadbania o spójne i kompleksowe legislacyjne rozwiązania przejściowe, nie oceniono wyraźnie, jakie to może rodzić komplikacje, zwłaszcza na gruncie prawa podatkowego. W konsekwencji, przyznanie racji Organowi prowadziłoby do rozstrzygnięcia, które istotnie podważa zaufanie podatników do państwa i stanowionego przez nie prawa. Ochronie zaufania podatników do państwa i stanowionego przez nie prawa służy konstytucyjna zasada poprawnej legislacji. Na gruncie prawa podatkowego Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 (OTK-A 2013/6/80) wskazywał, że organy administracji publicznej powinny - zgodnie z zasadą in dubio pro tributario - rozstrzygać wątpliwości interpretacyjne na korzyść podatnika. W państwie demokratycznym podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji nieprecyzyjnego określenia jego obowiązków w ustawie podatkowej. Jeżeli w danej sytuacji, przez wzgląd na brzmienie przepisów prawa podatkowego, możliwe jest różne ich rozumienie i każda z wersji interpretacyjnych jest uzasadniona, istniejącą wątpliwość należy rozstrzygnąć w ten sposób, że przy ocenie konsekwencji prawnych zachowania podatnika przyjmuje się takie rozumienie przepisów, które jest najkorzystniejsze dla podmiotu zobowiązanego z tytułu podatku. W ten sposób nie dochodzi do przerzucenia na niego odpowiedzialności za niedoskonałości regulacji prawnej. Sama zasada staje się zaś swoistym zabezpieczeniem uniemożliwiającym przenoszenie na podatnika odpowiedzialności za błędy popełnione przez ustawodawcę. Spostrzeżenia te pozostają aktualne w odniesieniu do przepisów analizowanych w rozpoznawanej sprawie. Odnosząc się końcowo do przywołanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyroku WSA w Gliwicach z dnia 31 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 687/17 należy zauważyć, że został on uchylony wyrokiem z dnia 28 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 458/18, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.p. nie obejmuje swym zakresem opłaty ostrożnościowej uiszczanej przez banki na podstawie art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG w zw. z art. 14a dotychczasowej ustawy o BFG. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. ----------------------- 14