II FSK 3444/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2002/17 w sprawie ze skargi Banku B. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. nr 1462-IPPB3.4510.1122.2016.1.JBB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 20 czerwca 2018 r., III SA/Wa 2002/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi Banku B. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "strona", "skarżący", "bank"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z 24 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty ostrożnościowej uiszczonej za IV kwartał 2016 r. 2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy opłata ostrożnościowa za IV kwartał 2016 r. w rozumieniu art. 14a ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1866 ze zm.; dalej: "dotychczasowa ustawa o BFG") uiszczona przez bank 2 listopada 2016 r. stanowi koszt uzyskania przychodów w świetle treści art. 383 ust. 2 i 6 ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji (Dz. U. z 2016 r., poz. 996, dalej: "nowa ustawa o BFG"), art. 16 ust. 1 pkt 71 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, dalej: "u.p.d.o.p."). Zdaniem skarżącego, wpłacona w IV kwartale 2016 r. opłata ostrożnościowa stanowi koszt uzyskania przychodów. W ocenie zaś Ministra Rozwoju i Finansów, przekazanie przez bank do Bankowego Funduszu Gwarancyjnego środków stanowiących naliczoną za IV kwartał 2016 r. opłatę ostrożnościową, stanowi - na mocy przepisu przejściowego art. 383 ust. 6 nowej ustawy o BFG - przekazanie środków na fundusz przymusowej restrukturyzacji, wyłączonych z katalogu wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie obowiązującego od 9 października 2016 r. art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji rację w tym sporze przyznał skarżącemu. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku, art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. nie obejmuje swym zakresem opłaty ostrożnościowej uiszczanej przez skarżącego na podstawie art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG w zw. z art. 14a dotychczasowej ustawy o BFG. W ocenie sądu pierwszej instancji wykładnia językowa art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. nie budzi żadnych wątpliwości. Przepis ten jest jasny w swojej treści, obejmując swym zakresem jedynie wymienione w nim składki. Na gruncie obowiązujących przepisów nie ma zatem żadnych podstaw do utożsamiania opłaty ostrożnościowej z pojęciem składek, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"). 3. Od powyższego orzeczenia Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i orzeczenia co do istoty sprawy, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 16 ust. 1 pkt 71 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie przez sąd pierwszej instancji, że wniesiona przez bank w IV kwartale 2016 r. opłata ostrożnościowa może stanowić koszt uzyskania przychodów, gdy tymczasem właściwa wykładnia w/w przepisu - uwzględniająca wnioski wynikające z wykładni systemowej, celowościowej i funkcjonalnej - prowadzi do wniosku przeciwnego, a mianowicie uniemożliwia ona uznanie przedmiotowej opłaty za koszt uzyskania przychodu. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 4.2. Na wstępie wymaga podkreślenia, że analogiczne zagadnienie prawne było przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyroki: z 15 listopada 2019 r., II FSK 3972/17; z 28 stycznia 2020 r., II FSK 458/18; z 9 grudnia 2020 r., II FSK 3177/18; publik. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam ocenę prawną, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych orzeczeniach. 4.3. Kluczowe znaczenie dla jej rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma wykładnia obowiązującego od 9 października 2016 r. art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składki na fundusz gwarancyjny banków i składki na fundusz gwarancyjny kas, o których mowa w art. 286 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji, oraz składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków i składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji kas, o których mowa w art. 295 ust. 1 i 3 tej ustawy. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. stanowi wyjątek od wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zasady ogólnej dotyczącej zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W tym miejscu wskazać należy na regułę, że wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco (exceptiones non sunt extendendae). Zgodnie z tą zasadą nie można wykorzystywać systemowych i funkcjonalnych reguł interpretacyjnych do przełamania - przez rozszerzenie zakresu modyfikatora - jednoznacznego językowo przepisu modyfikującego przepis centralny (M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2017, s. 302). W doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się na tle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., że wydatek może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli: a) został poniesiony przez podatnika; b) wydatek ma charakter definitywny; c) został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tj. między wydatkiem a osiągnięciem przychodu istnieć związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ lub przynajmniej może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Wydatek ten musi dać się ocenić jako niezbędny bądź przynajmniej pożyteczny w zakresie uzyskania przychodu; d) wydatek ten, choćby pośrednio, ma związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; e) wydatek nie został enumeratywnie wymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.). W konsekwencji należy przyjąć, że art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. stanowiąc wyjątek od zasady określonej w art. 15 ust. 1 tej ustawy winien być interpretowany ściśle, to jest powinien być rozumiany jako przepis wyłączający możność uznania za koszty uzyskania przychodów składki wskazane expressis verbis w art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. Opłaty ostrożnościowe nie zostały wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p., dlatego wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do wniosku o niezasadności poglądu, że z mocy tego przepisu nie mogą one być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. 4.4. Należy w tym miejscu przypomnieć, że w stanie prawnym obowiązującym do 8 października 2016 r. obowiązywał art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p., zgodnie z którym opłata ostrożnościowa, o której mowa w art. 14a dotychczasowej ustawy o BFG, nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów. Z mocy art. 345 pkt 5 lit. b w związku z art. 389 nowej ustawy o BFG przepis art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p. został uchylony w momencie wejścia w życie nowej ustawy o BFG, tj. z dniem 9 października 2016 r., a równocześnie wprowadzony został przepis art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p., nieuznający za koszty uzyskania przychodów składek banków, m.in. na fundusz przymusowej restrukturyzacji. Na mocy art. 14a dotychczasowej ustawy o BFG, podmioty objęte systemem gwarantowania (banki) miały obowiązek wnoszenia kwartalnie do BFG opłatę ostrożnościową w wysokości iloczynu stawki nieprzekraczającej 0,05% i podstawy naliczania opłaty na dany kwartał, do której odnosi się art. 13 ust. 1a tej ustawy. Z wpłat opłaty ostrożnościowej tworzony był fundusz stabilizacyjny, będący funduszem własnym BFG (art. 18a dotychczasowej ustawy o BFG), którego zasady tworzenia przestały obowiązywać zgodnie z art. 389 nowej ustawy o BFG (po wejściu jej w życie 3 miesiące od dnia ogłoszenia, tj. 9 października 2016 r.). W odniesieniu do opłaty ostrożnościowej, przepisy przejściowe zawarte w art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG przewidują, że przepisy art. 14a ustawy uchylanej stosuje się do dnia 31 grudnia 2016 r. Z kolei, stosownie do art. 383 ust. 6 nowej ustawy o BFG, opłaty ostrożnościowe wnoszone przez banki i oddziały banków zagranicznych na 2016 r. zasilają fundusz przymusowej restrukturyzacji. Celem tych przepisów było płynne zlikwidowanie opłaty ostrożnościowej i wprowadzenie składek na fundusz przymusowej restrukturyzacji. Natomiast regulacja zawarta w art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG, dotycząca stosowania do dnia 31 grudnia 2016 r. przepisów art. 14a dotychczasowej ustawy o BFG ma na celu zachowanie metody liczenia przez banki i oddziały banków zagranicznych opłaty ostrożnościowej (na dotychczasowych zasadach). Tym niemniej przepis art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p., który wykluczał wnoszone opłaty ostrożnościowe z wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodu, został uchylony już z dniem 9 października 2016 r., wskutek czego od tego dnia stan prawny był taki, że banki wnosiły jeszcze opłaty ostrożnościowe za 2016 r. i czyniły to na podstawie art. 14a dotychczasowej ustawy o BFG, ale jednocześnie do końca 2016 r. nie istniał w ustawie podatkowej przepis, który wyłączałby wydatki na te opłaty z kosztów uzyskania przychodu. Tak więc opłaty ostrożnościowe wnoszone za IV kwartał 2016 r. były ex lege przeznaczane na nowoutworzony fundusz przymusowej restrukturyzacji banków, ale nie zmienia to faktu, że pozostawały opłatami ostrożnościowymi, że ich podstawą był wskazany art. 14a dotychczasowej ustawy o BFG, a ponadto, że nie były składkami na fundusz gwarancyjny banków lub kas, ani składkami na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków lub kas, czyli wydatkami, jakie pojawiły się w polskim systemie gwarantowania depozytów bankowych dopiero z dniem 1 stycznia 2017 r. 4.5. Dodatkowo należy wskazać, na co słusznie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji, że gdyby intencją ustawodawcy było zachowanie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów opłaty ostrożnościowej, zachowałby przepis art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p. w mocy do dnia 31 grudnia 2016 r. Takiego zabiegu legislacyjnego ustawodawca użył np. w stosunku do opłaty kwartalnej. Przepis art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG wskazuje, iż oprócz art. 14a, również i m.in. przepis art. 13 ust. 4 dotychczasowej ustawy o BFG ma być stosowany do 31 grudnia 2016 r. Zgodnie zaś z tą regulacją, obowiązkowa opłata kwartalna, o której mowa w art. 13 ust. 1, stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy podkreślić, że również i ta opłata miała być kontynuowana do 31 grudnia 2016 r., tak jak i opłata ostrożnościowa. Jednak ustawodawca przepisem przejściowym art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG zagwarantował możliwość kontynuowania zaliczania jej do kosztów uzyskania przychodów na czas jej obowiązywania – a zatem do dnia 31 grudnia 2016 r. Skoro zatem ustawodawca nie postąpił analogicznie z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów opłaty ostrożnościowej, poprzez przedłużenie owego wyłączenia na czas obowiązywania i tej opłaty, należy uznać, iż wyłączenie takie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od 9 października 2016 r. nie jest możliwe. 4.6. Reasumując, zasadnie uznał sąd pierwszej instancji, że wykładnia literalna analizowanego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p., wsparta wykładnią systemową oraz - zważywszy na uchylenie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p. – historyczną, prowadzi do wniosku, że od 9 października 2016 r. brak jest przepisu, który wprost wyłączałby opłatę ostrożnościową z katalogu kosztów uzyskania przychodów. Powyższa wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. nie może godzić w konstrukcję instytucji prawnej kosztów uzyskania przychodu (ratio legis przepisu). Brak zaś stosownego przepisu w IV kwartale 2016 r. może być odczytywany albo jako celowy zabieg ustawodawcy, który ma prawo do zmiany sposobu kwalifikowania opłaty ostrożnościowej jako kosztu uzyskania przychodów, albo jako oczywisty błąd legislacyjny. Wydaje się bowiem, że w procesie legislacyjnym, zakończonym wprowadzeniem nowej ustawy o BFG, nie uniknięto błędów, za które to jednak błędy nie może ponosić odpowiedzialności podatnik. Wprowadzając z dniem 9 października 2016 r. nowe regulacje w zakresie Bankowego Funduszu Gwarancyjnego, bez zadbania o spójne i kompleksowe legislacyjne rozwiązania przejściowe nie oceniono wyraźnie, jakie to może rodzić komplikacje, zwłaszcza na gruncie prawa podatkowego. W konsekwencji, przyznanie racji Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej prowadziłoby do rozstrzygnięcia, które istotnie podważa zaufanie podatników do państwa i stanowionego przez nie prawa. Ochronie zaufania podatników do państwa i stanowionego przez nie prawa służy konstytucyjna zasada poprawnej legislacji. Na gruncie prawa podatkowego Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 (publ. OTK-A 2013/6/80) wskazywał, że "organy administracji publicznej powinny - zgodnie z zasadą in dubio pro tributario - rozstrzygać wątpliwości interpretacyjne na korzyść podatnika. W państwie demokratycznym podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji nieprecyzyjnego określenia jego obowiązków w ustawie podatkowej. Jeżeli w danej sytuacji, przez wzgląd na brzmienie przepisów prawa podatkowego, możliwe jest różne ich rozumienie i każda z wersji interpretacyjnych jest uzasadniona, istniejącą wątpliwość należy rozstrzygnąć w ten sposób, że przy ocenie konsekwencji prawnych zachowania podatnika przyjmuje się takie rozumienie przepisów, które jest najkorzystniejsze dla podmiotu zobowiązanego z tytułu podatku. W ten sposób nie dochodzi do przerzucenia na niego odpowiedzialności za niedoskonałości regulacji prawnej. Sama zasada staje się zaś swoistym zabezpieczeniem uniemożliwiającym przenoszenie na podatnika odpowiedzialności za błędy popełnione przez ustawodawcę". Spostrzeżenia te pozostają aktualne w odniesieniu do przepisów analizowanych w rozpoznawanej sprawy. 4.7. Wobec uznania bezzasadności skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.