I SA/Wr 214/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca, Protokolant: Marta Pająkiewicz-Kremis, po rozpoznaniu w dniu 25 maj 2012 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A spółki z o.o. z/s we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych: oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] sierpnia 2010 r., odmawiającą skarżącej A sp. z o.o. stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, pobranego od dokonanego w 2006 r. podwyższenia kapitału zakładowego. Jak wynikało z akt sprawy, uchwałą Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników B sp. z o.o. (obecnie skarżąca) podwyższono kapitał zakładowy o kwotę 336.000.000 zł, poprzez ustanowienie nowych 1680 równych i niepodzielnych udziałów po 200.000 zł każdy. Podwyższony kapitał został pokryty przez jedynego wspólnika C S.A., który tytułem aportu przeniósł na skarżącą część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 (1) k.c. tj. Jednostkę Biznesową A, oddział samodzielnie sporządzający bilans, działający pod firmą C S.A. Oddział we W.. W zamian za wkład wnoszący aport objął 1680 udziałów w skarżącej spółce. Od tej czynności pobrany został podatek od czynności cywilnoprawnej w kwocie 1.680.000 zł, stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 31, poz. 399 ze zm. – dalej powoływana jako p.c.c.), w brzmieniu obowiązującym w dniu podjęcia uchwały, datowanej na 23 października 2006 r. Pismem z dnia [...] czerwca 2010 r. skarżąca wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty, powołując się na niezgodność regulacji krajowych dotyczących opodatkowania zmiany umowy spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych z przepisami prawa wspólnotowego, to jest art. 7 ust. 1 lit. b/ Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. (Dz. U. UE.L N 249, poz. 25 ze zm. – powoływana dalej jako Dyrektywa 69/335/EWG) w zakresie, w jakim przewidywał opodatkowanie restrukturyzacyjnych podwyższeń kapitału. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty wskazując, że zapłata podatku od czynności cywilnoprawnych przez stronę pozostaje w zgodzie z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG. Art. 7 ust. 1 tegoż aktu, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., nakładał na Polskę obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane według stawki 0,5% lub niższej. Na dzień 1 lipca 1984 r. w Polsce obowiązywały przepisy ustawy o opłacie skarbowej oraz przepisy rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, zgodnie z którymi wysokość opłaty skarbowej od zmiany umowy spółki wynosiła odpowiednio 10% i 5%. Zatem uznano, że stawki opłaty skarbowej obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. były wyższe niż wskazane w Dyrektywie 69/335/EWG, co wyłączało zwolnienie wynikające z przepisów Dyrektywy. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. Uzasadniając pogląd o prawidłowości opodatkowania strony podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego, organ podatkowy powołał się na regulacje ustawy p.c.c., obligujące do zapłaty podatku od opisanych czynności prawnych. W świetle art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej powoływana jako O.p.) wykluczone było stwierdzenie nadpłaty wnioskowanej przez stronę. Wskazując na przepisy i cel Dyrektywy 69/335/EWG, organ podatkowy stwierdził, że przewidywały one opodatkowanie podatkiem kapitałowym podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju, od rzeczywistej wartości aktywów wniesionych przez członków. Do tych regulacji ustawodawca krajowy dostosował przepisy ustawy p.c.c. m.in. wprowadzając ujednoliconą stawkę podatku – 0,5% także od czynności zmiany umowy spółki, ujednolicając z przepisami wspólnotowymi zakres i podstawę opodatkowania. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z zestawienia tych regulacji wynika, iż czynność podwyższenia kapitału spółki jest opodatkowana zarówno podatkiem kapitałowym jak i p.c.c. Żaden z przepisów Dyrektywy 69/335/EWG, w tym art. 7 ust. 1, nie wprowadził zwolnienia ww. czynności od opodatkowania. Powyższe wykluczało zatem możliwość zwolnienia czynności podwyższenia kapitału zakładowego od opodatkowania p.c.c. Dostrzegł także Dyrektor Izby Skarbowej, że celem Dyrektyw było zminimalizowanie opodatkowania kapitału, jednakże kolejna Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od kapitału (Dz.U. UE. L z 2008 r. Nr 46, poz.11) nie wykluczyła możliwości zróżnicowania opodatkowania tych samych czynności w państwach członkowskich. W skardze strona zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r., zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG, w związku z art. 7 ust. 1 lit bb/ Dyrektywy 69/335/EWG, wprowadzonym Dyrektywą z dnia 9 kwietnia 1973 r., a uchylonym Dyrektywą z 1985 r. Zarzuciła też naruszenie art. 5 ust. 3 tiret pierwsze Dyrektywy 69/335/EWG w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską i art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego załącznik do traktatu akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. Podniesiony został zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 1 O.p., poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki, podczas gdy przepis art. 7 w zw. z art. 4 ust. 1 lit. c/ Dyrektywy 69/335/EWG przewiduje zwolnienie od opodatkowania takiej czynności, naruszenie art. 1 ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 9 p.c.c. poprzez uznanie, że zmiana umowy spółki z o.o. podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy na mocy powołanego przepisu Dyrektywy jest z niego zwolniona. Skarżąca zarzuciła też wydanie decyzji w oparciu o art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/, art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 p.c.c., które są niezgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w zakresie, w jakim nakładają na czynność podwyższenia kapitału zakładowego istniejącej spółki podatek od czynności cywilnoprawnych wg stawki 0,5%. Wskazane zostało naruszenie art. 120 O.p. w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, poprzez odmowę zastosowania prawa wspólnotowego w sytuacji sprzeczności z jego treścią regulacji krajowych oraz art. 75 § w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu strona wskazywała, że wykładnia przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, winna obejmować wszystkie zmiany, wymaga tego cel Dyrektywy i harmonizacja prawa krajowego ze wspólnotowym. Pominięcie zmian wypacza te złożenia oraz ideę swobodnego przepływu kapitału. Potwierdzeniem tego stanowiska jest orzeczenie ETS z dnia 9 lipca 2009 r. (sygn. akt C-397/07), nakazujące wykładnię uwzględniająca zmiany Dyrektywy 69/335/EWG, nawet wówczas, gdy nie obowiązywały one w dniu przystąpienia do Wspólnoty. Opisując zmiany Dyrektywy 69/335/EWG, skarżąca wywodziła, że jej celem było ułatwienie swobodnego przepływu kapitału i dążenie do zwolnienia od opodatkowania czynności podwyższenia kapitału, zatem wykładnia art. 7 ust. 1 ww. aktu nie powinna budzić wątpliwości. W dniu 1 lipca 1984 r. przepisy Dyrektywy 69/335/EWG przewidywały zwolnienie od opodatkowania ww. czynności, co odpowiadało zapisom preambuły tego aktu, odwołującym się do koncepcji wspólnego rynku i jednakowego opodatkowania podatkiem kapitałowym we wszystkich państwach wspólnoty. Na poparcie swych racji strona powołała orzeczenia ETS. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w decyzji. Postanowieniem z dnia 27 maja 2011 r. postepowanie sądowe zostało zwieszone z uwagi skierowanie do TSUE pytania prejudycjalnego, w kwestii mającej zasadnicze znaczenie dla podjęcia rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie. Postanowieniem z dnia 20 lutego 2012 r. podjęto zawieszone postanowienie, w związku z wydaniem przez TSUE orzeczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zagadnienie, które stało się podstawą sporu co do prawa do nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w okolicznościach podwyższenia kapitału zakładowego (w tym także w wyniku wniesienia aportu w postaci zorganizowanego przedsiębiorstwa), budziło istotne wątpliwości, co znalazło odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przełomowe dla rozpoznawanego zagadnienia stało się postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2130/08 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym sąd skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne w brzmieniu: "czy przy wykładni art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG sąd krajowy zobowiązany jest uwzględnić postanowienia dyrektyw zmieniających, w szczególności Dyrektyw 73/79/EWG i 73/80/EWG, w sytuacji, gdy dyrektywy te nie obowiązywały już w momencie akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej ?" Dla przejrzystości motywów uzasadnienia, koniecznym jest przywołanie treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/355/EWG, stanowi on, że Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego. Odpowiedź na opisane wyżej pytanie prejudycjalne sądu krajowego została zawarta w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. akt C-372/10, w którym TSUE stwierdził, że "w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej." TSUE wyjaśnił, że przy interpretacji i stosowaniu Dyrektywy 69/335/EWG, należy wziąć pod uwagę szczególną sytuację państwa, takiego jak Rzeczpospolita Polska, które stało się członkiem Unii w dniu 1 maja 2004 r. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Dla potrzeb wykładni i stosowania Dyrektywy 69/335/EWG w odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej, interpretacja historyczna celów omawianej Dyrektywy nie może wpłynąć na interpretację Dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu tego państwa. W dalszej części wyroku TSUE wywodził, że data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej Dyrektywą 85/303/EWG, traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Rzeczpospolitą Polską. Z powyższego wynika, że w wypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa unijnego, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej Dyrektywą 85/303/EWG, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy wraz ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Przedstawione stanowisko TSUE sprzeciwia się zatem poglądowi skarżącej wyrażanemu w toku postepowania podatkowego i skardze, która z zasady acquis communautaire wywodzi obowiązek implementacji całego dorobku prawodawstwa wspólnotowego łącznie z regulacjami, które w dniu wejścia Polski do UE nie miały mocy obowiązującej, to jest Dyrektywami 73/79 i 73/80. Zwrócić należy uwagę, że celem implementacji jest przede wszystkim harmonizacja prawa krajowego z prawodawstwem obowiązującym w krajach Unii Europejskiej. Przyjmowanie zatem na grunt polskich regulacji prawnych przepisów wspólnotowych, które nie obowiązują lub też ich bezpośrednie zastosowanie z pominięciem prawa krajowego, stałoby w sprzeczności z ogólnie obowiązującymi zasadami prawa. Powołany przez skarżącą wyrok TSUE z 9 lipca 2009 r., sygn. akt C-397/07, w sprawie Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Hiszpanii, rzeczywiście powołuje wskazane wyżej Dyrektywy 73/79 i 73/80 obok Dyrektywy 85/303/EWG, jednakże wobec zupełnie innego problemu prawnego, na co słusznie zwrócił też uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji. Przy czym i w tym wyroku można znaleźć potwierdzenie, iż wykładnia przepisów prawa przyjęta przez organy podatkowe w niniejszej sprawie jest właściwa. Mianowicie Trybunał wskazał, że "jeśli chodzi o czynności objęte zakresem art. 7 ust. 1 lit. bb/, w przypadku których obniżenie stawki podatku kapitałowego było od dnia wprowadzenia tego przepisu Dyrektywą 73/79 jedynie możliwe, to na mocy Dyrektywy 85/303 muszą być one obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego tylko w przypadku (podkreśl. Sądu), gdy podlegały one zwolnieniu lub opodatkowaniu według stawki nieprzekraczajacej 0,50% w dniu 1 lipca 1984 r., będącym dniem odniesienia również dla Królestwa Hiszpanii, zgodnie z ww. wyrokiem w sprawie Optimus-Telecomunicações. Na ten dzień omawiane czynności nie były w sposób jednolity i obowiązkowy objęte jedną stawką podatku kapitałowego powodującą ich obowiązkowe zwolnienie na mocy dyrektywy 85/303". Stanowisko to potwierdził TSUE także w orzeczeniu z dnia 16 lutego 2012 r. W tezie nr 32 stwierdza, że sformułowana w wyroku teza (zapisana pod nr 31) nie stoi w sprzeczności z tezą wyrażoną w wyroku Komisja przeciwko Hiszpanii (oznaczoną nr 21), w której to Trybunał ograniczył się do sprecyzowania zakresu zarzutów podniesionych przez Komisję Europejską, w ten sposób, że określił czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego. Przenosząc więc regulacje wspólnotowe na grunt polskich regulacji prawnych w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, będącego odpowiednikiem podatku kapitałowego, to w dacie, do której bezpośrednio odwoływał się art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, czyli 1 lipca 1984 r., w Polsce czynności cywilnoprawne, obecnie opodatkowane przedmiotowym podatkiem, podlegały opłacie skarbowej, regulowanej przepisami ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.). Artykuł 1 ust. 1 pkt 3 lit. d/ ustawy o opłacie skarbowej stanowił, że opłatę skarbową pobiera się od dokumentów stwierdzających czynności cywilnoprawne – pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Zgodnie zaś z § 54 ust. 1 powołanego rozporządzenia, opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła – od podstawy obliczenia opłaty: od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10 %, a od innych wkładów – 5 %. Wobec tego, w dacie odniesienia wskazanej w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, na podstawie rozporządzenia wykonawczego do ustawy z 1975 r., umowa spółki, w tym wniesienie wkładów podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową według wskazanych wyżej stawek, zależnych od przedmiotu wkładu tj. wg stawki 5% lub 10 %. Co za tym idzie, Polska, implementując prawodawstwo wspólnotowe, nie miała obowiązku zwolnienia przedmiotowej czynności z podatku od czynności cywilnoprawnych. Była jedynie do tego uprawniona na mocy art. 7 ust. 2 i 3 Dyrektywy, zgodnie z którymi Państwa Członkowskie mogły zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1% (ust. 2), z kolei w przypadku podwyższenia kapitału spółki zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c/, po zmniejszeniu kapitału spółki w następstwie poniesionych strat, ta część zwiększenia, która odpowiada zmniejszeniu kapitału mogła być objęta zwolnieniem, o ile takie podwyższenie nastąpi w ciągu czterech lat po zmniejszeniu kapitału (ust. 3). Taki zapis pozostawiał zatem Państwom Członkowskim swobodę w podjęciu decyzji co do utrzymania opodatkowania bądź zwolnienia pozostałych czynności wymienionych w art. 4 ust. 1 i 2 Dyrektywy, w tym w podwyższenia kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju (art. 4 ust. 1 lit. c). W tym stanie rzeczy, za nieuzasadnione należało uznać wszelkie zarzuty skargi podnoszące naruszenie art. 7 ust. 1 i art. 4 ust. 1lit. c/ Dyrektywy 69/335/EWG. Przedstawiona argumentacja ma swoje uzasadnienie w przywoływanych przepisach prawa, w tym także wspólnotowego, które w sposób jasny wyłożył TSUE w powoływanym orzeczeniu z dnia 16 lutego 2012 r. (sygn. akt C-372/10). Po wydaniu tego orzeczenia problematyką opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności podwyższenia kapitału w spółce w wyniku wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części) zajmowało się orzecznictwo sądów administracyjnych. Przedstawiony w uzasadnieniu pogląd, zbieżny jest z dominującą linią orzeczniczą, w tym miejscu zasadne jest przywołanie orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 270/12, (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), podobny pogląd został wyrażony także w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1267/10 (publ. na podanych wyżej stronach). W rezultacie wypracowane zostało stanowisko w tym zakresie, które Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni popiera. Odmienny pogląd wyraził natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (wyrok z dnia 13 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 868/12 – publ. na podanych wyżej stronach internetowych), jednakże zdaniem Sądu rozpoznającego niniejsza sprawę, wobec jednoznacznej treści orzeczenia TSUE, teza wyrażona tam teza nie może znaleźć uzasadnienia. Nie można również zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, wskazującym na sprzeczność wartości prezentowanych w Polsce, w stanie prawnym obowiązującym w dacie odniesienia, to jest 1 lipca 1984 r., z wartościami, jakimi kierowała się Wspólnota. Uzasadnieniem tego poglądu było, iż ustawa z 1975 r. o opłacie skarbowej nie przewidywała możliwości opodatkowania podwyższenia kapitału w spółce, z kolei przepis § 54 rozporządzenia Rady Ministrów z 1983 r. został wydany bez upoważnienia ustawowego. Wyjaśnić trzeba, że przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG odwołuje się do wskazanych wyżej regulacji prawnych, czyniąc je jedynie punktem odniesienia – nie wymaga zastosowania norm prawa krajowego obowiązujących w dacie 1 lipca 1984 r. Przekonuje o tym nie tylko treść tego przepisu (w powiązaniu z regulacjami krajowymi tj. ustawy p.c.c.), ale i skutki prawne z niego wywiedzione. Konsekwencją dla adresata tej normy będzie brak podstaw do zwolnienia od podatku kapitałowego (p.c.c.), nie zaś opodatkowanie opłatą skarbową wg reguł obowiązujących w dacie odniesienia, tj. 1 lipca 1984 r. Nie sposób zatem przyjąć, że krajowe akty prawne, do których odwołuje się Dyrektywa, są obowiązujące i wywołują zapisane w nich skutki prawne. Regulacje zawarte w rozporządzeniu z 1983 r. oraz w ustawie z 1975 r. o opłacie skarbowej służą jedynie ustaleniu faktów istniejących w dniu 1 lipca 1984 r., celem odkodowania normy prawnej wynikającej z przepisów obecnie obowiązujących. Natomiast w aktualnym stanie prawnym, źródłem prawa statuującym podatek od czynności cywilnoprawnych wraz z wszystkimi jego elementami konstrukcyjnymi (podmiotem, przedmiotem, stawką podatku), jest wyłącznie ustawa, która winna być zgodna z regulacjami wspólnotowymi. W tym zaś zakresie prawidłowość regulacji prawa krajowego nie budzi zastrzeżeń. Dyrektywa 69/335/EWG została bowiem implementowana do polskiego porządku prawnego poprzez nowelizację ustawy o p.c.c. (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42), która weszła w życie z dniem 1 maja 2004 r. W art. 4 Dyrektywy 69/335/EWG zawarty został zamknięty katalog czynności, które podlegają podatkowi kapitałowemu i w nim też mieści się czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, co zostało już wyżej zaakcentowane. Wobec tak poczynionych ustaleń, jako chybiony należało ocenić zarzut naruszenia art. 120 O.p. w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez odmowę zastosowania prawa wspólnotowego. Jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 5 ust. 3 tiret pierwsze Dyrektywy 69/335/EWG w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską i art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia, to pierwsze skarżąca nie uzasadniła na czym miałby on polegać, po drugie podniesiony został dopiero na etapie skargi, a zatem trudno czynić organom podatkowym zarzut nie zbadania kwestii, których ewentualnie mógłby on dotyczyć. Co do art. 5 ust. 3 tiret pierwsze Dyrektywy 69/335/EWG, wykładni tego przepisu dokonał już TSUE w powołanym wyżej wyroku o sygn. C-372/10, w którym wskazał, że wyłącza on z podstawy opodatkowania "sumę aktywów należących do spółki kapitałowej, które są przeznaczone na podwyższenie kapitału i które już zostały objęte podatkiem kapitałowym", co należy interpretować w ten sposób, że przepis ten znajduje zastosowanie niezależnie od tego, czy chodzi o aktywa spółki, której kapitał ulega podwyższeniu, czy o te aktywa, które pochodzą od innej spółki i podwyższyły ten kapitał. W każdym razie regulacja ta uzależnia przewidziane w niej wyłączenie z podstawy opodatkowania od dwóch warunków, po pierwsze, aby dane aktywa były przeznaczone na podwyższenie kapitału spółki kapitałowej, po drugie – aby zostały już objęte podatkiem kapitałowym. Przepis ten służy bowiem – jak stwierdził TSUE w uzasadnieniu ww. wyroku – uniknięciu podwójnego opodatkowania danych aktywów spółki kapitałowej. Tymczasem ze stanu faktycznego sprawy nie wynika, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa wniesiona aportem do spółki była już wcześniej przedmiotem czynności, która podlegałaby opodatkowaniu podatkiem kapitałowym. Spółka nie wskazywała na taką okoliczność ani we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, ani w kolejnych środkach zaskarżenia. Powyższe rozważania dają w rezultacie podstawę do oddalenia zarzutów naruszenia przepisów ustawy p.c.c., gdyż te – jako zgodne z prawem wspólnotowym – miały w podanym stanie faktycznym zastosowanie. Stosownie do treści art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 1 lit. k/ p.c.c., przedmiotowemu podatkowi podlegają zmiany umowy spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Natomiast zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 p.c.c., w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej – podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. W niniejszej sprawie kapitał zakładowy został podwyższony poprzez wniesienie aportu w postaci zorganizowanej przedsiębiorstwa. Istotnym faktem jest, że uchwała w tym przedmiocie została podjęta w 2006 r. W tej też dacie powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 2 p.c.c. Czynność zmiany umowy spółki poprzez podwyższenie kapitału zakładowego została objęta zwolnieniem przedmiotowym w podatku od czynności cywilnoprawnych dopiero w wyniku nowelizacji, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Do tego dnia jednak – a w każdym razie w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. – ustawa p.c.c. nie przewidywała jakiegokolwiek zwolnienia w związanego z podwyższeniem kapitału zakładowego w spółce kapitałowej. W konsekwencji chybiony okazał się zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 2 O.p., który stanowi, iż za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Mając na uwadze przedstawione wyżej rozważania, słusznie ograny podatkowe stwierdziły brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty w przedmiotowym podatku. Niezrozumiały jest natomiast zarzut dotyczący art. 75 § 1 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Przepis ten przewiduje zatem uprawnienie podatnika, z którego skarżąca spółka skorzystała. Organy podatkowe nie zakwestionowały samego faktu złożenia wniosku, lecz jego merytoryczną zasadność. Mając zatem na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja wydana została zgodnie z przepisami prawa. Ta ocena z kolei uzasadnia oddalenie skargi na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270).