I SA/Wr 2168/03

Dnia 9 listopada 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym : Przewodniczący: Sędzia NSA Mirosława Rozbicka-Ostrowska (sprawozdawca) Sędziowie : WSA Jadwiga Danuta Mróz Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant: Robert Hubacz po rozpoznaniu w dniu 26 października 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi E. i M. K. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez małżonków E. i M. K. do Naczelnego Sądu Administracyjnego jest decyzja Izby Skarbowej we W. dnia z [...] Nr [...] wydana na podstawie przepisów art.207 i art.233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 z późn. zm.) utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.- F. z dnia [...] Nr [...] zmieniającą decyzję z dnia [...] Nr [...] i na nowo określającą podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r., zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę. Małżonkowie E. i M. K. złożyli zeznanie w wysokości dochodu osiągniętego w 2000r. , w którym wykazali łączny dochód obejmujący dochód z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez E. K., dochód M.K. z tytułu renty krajowej i ze stosunku pracy oraz kwoty odliczeń od dochodu z tytułu opłaconych przez podatników składek na ubezpieczenie społeczne oraz ustanowionej renty na rzecz ojca -M.K. W dniu [...] urząd skarbowy wszczął u E. K. kontrolę podatkową w zakresie rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r., a w dniu [...] wszczęto postępowanie podatkowe wobec małżonków E. i M. K. w tym samym zakresie. Podatnicy złożyli w dniu [...] korektę zeznania podatkowego za rok 2000, w której kwotę z tytułu odliczenia renty ( omyłkowo wpisanej w pozycji darowizn), zredukowali z kwoty [...] do kwoty [...]. , powołując się na czynniki pozafiskalne jako przyczynę złożenia korekty. Dokonaną korektę deklaracji organ podatkowy potraktował jako oświadczenie woli, bowiem złożona ona została w trakcie postępowania podatkowego , a zgodnie z przepisem art. 81§4 ordynacji podatkowej- prawo do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania- w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie. W konsekwencji przeprowadzonego postępowania podatkowego Urząd Skarbowy W.- F., wydał w dniu [...] decyzję o Nr [...] określającą małżonkom podatek dochodowy za 2000r w kwocie [...] oraz nadpłatę w kwocie [...]. Określenie należnego podatku w kwocie wyższej niż wykazali podatnicy w złożonym zeznaniu był wynikiem zwiększenia dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez E.K., stwierdzono bowiem, że księga przychodów i rozchodów jej firmy zawiera błędne zapisy w zakresie kosztów uzyskania przychodów (naruszenie art.22 ust 1 ustawy z 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych- Dz. U. Nr 14,poz.176 ze zm.),nie zawiera zapisu w zakresie przychodu na kwotę [...] (naruszenie art.14 ust.1 ww. ustawy), brak w niej również zapisu określającego wartość remanentu końcowego i początkowego, który wg oświadczenia podatniczki wynosił zero złotych. Nadto organ podatkowy stwierdził iż M. K. nie nabył prawa do skorzystania z ulgi podatkowej na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy , bowiem ustanowiona przez niego renta w kwocie [...] nosi znamiona czynności pozornej. Podatnicy złożyli odwołanie od decyzji pierwszo-instancyjnej, w którym zarzucili naruszenie przepisów: - art.22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego błędną wykładnię wyrażającą się nie uznaniem za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup proszku do prania, 4 opon samochodowych , klocków hamulcowych, usługi mycia samochodu oraz wydatków związanych z wyjazdem służbowym do Japonii i z zakupem usług reklamowych , -art.26 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne nie uznanie poniesionych wydatków z tytułu ustanowionej renty i uznanie jej za darowiznę. Izba Skarbowa we W. postanowieniem z dnia [...] wydanym w trybie art. 230 Ordynacji podatkowej zwróciła sprawę do organu pierwszej instancji celem zmiany przedmiotowej decyzji, stwierdzając, że podstawa opodatkowania została określona w kwocie niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, Organ I instancji w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy oraz okoliczności ustalone w dodatkowym postępowaniu wyjaśniającym wydał dnia [...] decyzję zmieniającą poprzednie rozstrzygnięcie z dnia [...] poprzez zwiększenie kwoty należnego podatku dochodowego, określenie zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. W sprawie ustalono, iż dochody należącej do podatniczki firmy A zostały zaniżone w związku z zaniżeniem kwoty przychodów oraz zaliczeniem w poczet kosztów uzyskania przychodów-wydatków nie będących kosztami . Na zaniżenie miało również wpływ nie wpisanie do księgi przychodów i rozchodów remanentu początkowego i końcowego, na który składała się suma wartości usług - zakup miejsc reklamowych, które stanowiły element składowy świadczonych przez firmę podatniczki usług pośrednictwa handlowego i reklamy, których przychody podatniczka osiągnęła i wykazała w następnym roku podatkowym tj. 2001r. Korekcie uległy również wykazane przez podatników odliczenia od dochodu w części dotyczącej składek na ubezpieczenie społeczne opłaconych przez podatniczkę. Nadto organ podatkowy wyłączył z odliczeń kwotę renty, uznając iż dokumenty przedłożone przez M. K. celem udokumentowania zawarcia umowy renty i faktycznego wypłacenia wskazanych w umowie kwot (umowa obejmująca okres 1 roku, brak formy aktu notarialnego , pokwitowania mające stanowić dowód potwierdzający przekazanie 4 rat świadczenia w terminach określonych w umowie), brak dowodu potwierdzającego opodatkowanie środków pieniężnych potrzymanych przez świadczeniobiorcę ( obywatela Niemiec) świadczą o tym , iż umowa ta pod względem formy nie jest umową renty oraz nosi znamiona czynności pozornej. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnicy ponowili zarzuty podniesione w poprzednim odwołaniu .Dodatkowo w odniesieniu do włączenia do remanentu końcowego wartości miejsc reklamowych podniesiono zarzut naruszenia przepisów art. 22 ust. 4 i ust.5 oraz art. 29 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z § 3 ust. 1 i § 28 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia księgi przychodów i rozchodów. Izba Skarbowa we W. w motywach swojego rozstrzygnięcia zgodziła się z ustaleniami poczynionymi przez Urząd Skarbowy i dokonaną przez niego oceną prawną . W szczególności podzieliła stanowisko organu I instancji w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na podróż służbową P. K. ( syna podatników , będącego pełnomocnikiem podatniczki) do Japonii, stwierdzając , iż skarżący na żadnym etapie postępowania nie wykazali faktów , w stosunku do których organy podatkowe mogłyby w procesie dowodzenia dokonać ustaleń co do prawdziwości twierdzeń o tych faktach. W odniesieniu do wyłączenia z odliczeń od dochodu kwoty renty udokumentowanej umową renty z dnia [...] organ II instancji stwierdził, iż przedłożone przez podatników dokumenty mogły wskazywać na to , iż M. K. w istocie wywiązał się z obowiązku alimentacyjnego wobec swojego ojca. Natomiast zarzuty i argumentacja podatnika zawarta w jego piśmie z dnia [...] przyczyniły się do oceny poprawności odliczenia na gruncie świadczenia rentowego. Jak wynika z przedłożonej dokumentacji świadczeniobiorca posiada stałe źródło dochodów i własny majątek. Natomiast pomimo wezwanie organu podatnik nie przedłożył zaświadczeń dokumentujących uprawnienie do wywozu krajowych środków płatniczych w kwocie przekraczającej [...], co stanowiło obowiązek podatnika , który z faktu wywozu i przekazania ich obywatelowi obcego państwa wywodził skutki prawne. Również mając na uwadze fakt nie przedłożenia dokumentów świadczących o ujawnieniu kwoty świadczenia przed organami podatkowymi kraju beneficjenta tej umowy - Izba Skarbowa uznała , że przedmiotowa umowa renty dokumentowała czynność pozorną. Organ odwoławczy podzielił również stanowisko urzędu skarbowego w zakresie wyłączenia z kosztów podatkowych wydatków związanych z zakupem środków przeciw kurzowi, środków czystości, ręczników papierowych, soków, orzechów i wafli, bowiem podatniczka prowadząca działalność gospodarczą w miejscu zamieszkania, zaksięgowała je w księdze przychodów i rozchodów w kolumnie 14 jako pozostałe wydatki , a na fakturach dokumentujących ich zakup nie było żadnych opisów wskazujących na cel i sposób wykorzystania zakupionych towarów, a nadto w toku postępowania nie wykazano tego celu. Za prawidłowe uznał organ II instancji także ustalenia co do wartości remanentu końcowego na dzień [...] będące skutkiem korekty wadliwych zapisów w księdze przychodów i rozchodów polegające na ujmowaniu w kolumnie 14 tej księgi wydatków na zakup miejsc w prasie przeznaczonych na umieszczenie reklam zleconych firmie podatniczki A zamiast w kolumnie 10 tej księgi przeznaczonej do ewidencjonowania zakupu towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia usług reklamowych przez firmę E. K. Wskazał na przepis § 29 ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz. U. Nr 105, poz.1199) według którego W skardze na decyzję ostateczną E. i M. K. wnieśli o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji, ponawiając zarzuty i argumentację zawartą w odwołaniu. Dodatkowo skarżący podnieśli zarzut naruszenia przepisów art. 122, art. 187§1 oraz art. 229 0rdynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz art. 191 tej ustawy poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. W szczególności w odniesieniu do zakwestionowania przez organy kosztowego charakteru wydatków poniesionych na zakup środków czystości i artykułów spożywczych skarżący podnieśli, iż żaden przepis prawa podatkowego mnie uzależnia zaliczenia poniesionych wydatków w poczet kosztów od dokonania jakichkolwiek zapisków na fakturze. W zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, wydatków związanych z podróżą służbową do Japonii skarżący wywodzili , że sam fakt, iż podróż ta nie przyniosła w 2000r. efektu w postaci dostaw towarów do Japonii, nie uzasadnia wyłączenia tych wydatków. Zdaniem skarżących organy podatkowe całkowicie pomijają fakt ,iż odbyta podróż przyniosła również wymierny efekt w postaci zdobycia określonego doświadczenia oraz znajomości realiów działalności prowadzonej poza granicami, co mogło zostać wykorzystane w toku dalszej działalności gospodarczej. W odniesieniu do wydatków dotyczących nabycia usług obcych związanych z reklamą osób trzecich, skarżący podnieśli, iż są to koszty dotyczące usługi świadczonej przez ich firmę, mającej postać niematerialną, co -wbrew twierdzeniom organu- oznacza ,iż E. K. nie miała obowiązku ująć w sporządzonym na dzień [...] spisie natury tej usługi jako półwyrobu zgodnie § 3 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999r. w sprawie prowadzenia księgi przychodów i rozchodów ( Dz. U. Nr 105, poz.1199 ) przed jej ukończeniem (zgodnie z regulacją §27 ust.1 w zawiązku z § 29 ust. 3 tego rozporządzenia ). Nadto skarżący nie zgodzili się ze stanowiskiem organów w zakresie uznania umowy renty na rzecz ojca podatnika (obywatela Niemiec) jako czynności pozornej, podnosząc , iż wywodzenie z bezskutecznej w świetle prawa korekty zeznania podatkowego, negatywnych konsekwencji podatkowych w stosunku do skarżących, stanowi rażące naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. W odniesieniu do zakwestionowanych przez organy wydatków na emisję reklam z grudniu 2000r i styczniu 2001r stanowiących koszt wykonania usług reklamy kontrahentów , z których przychód został osiągnięty dopiero w roku 2001 wywiedziono, iż wbrew twierdzeniom strony skarżącej, usługi te miały charakter materialny "z uwagi na papierowy nośnik miejsc reklamowych". Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej u.p.p.s.a. Przypomnieć też wypada , że zgodnie z treścią art.1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U Nr 153, poz.1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej(art. 1§2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne( art. 3§1 w związku z §2 pkt 1 u.p.p.s.a), w tym także na decyzje wydane na podstawie norm podatkowo-prawnych. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 §2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy ( art.145§ 1 pkt 1 lit.a),jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit.b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania , jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit.c). .Oceniając zatem pod tym względem decyzję będącą przedmiotem skargi, Sąd nie stwierdził naruszenie prawa kwalifikującego decyzję do wycofania z obrotu prawnego, wydano ją bowiem w poprawnie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym i zastosowano przepisy prawa materialnego zgodnie z przedmiotem sprawy. Z uwagi na fakt, że kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozpoznania sprawy mają ustalenia faktyczne w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, tylko bowiem przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym zgodnym z rzeczywistym określić można prawa i obowiązki stron. W ocenie Sądu podniesione w niniejszej sprawie zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych w szczególności z zakresu postępowania dowodowego są nieuzasadnione. Nie ulega wątpliwości, że po myśli art. 122 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 ze zm.) statuującego zasadę prawdy obiektywnej i art. 187 tej ustawy konkretyzującego i rozwijającego tę zasadę - na organach podatkowych spoczywa obowiązek podjęcia niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, przy czym organ podatkowy zebrany materiał winien rozpatrzyć w całości. Powyższe nie oznacza jednak nałożenia na organy nieograniczonych obowiązków poszukiwania faktów mających znaczenie dla sprawy. Niewątpliwie na organie podatkowym ciążył obowiązek określenia , jakie dowody są niezbędne dla ustalenia podatkowo-prawnego stanu faktycznego oraz przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów .W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji w toku prowadzonego postępowania spełniły wymogi wynikające z powołanych wyżej przepisów i poczyniły ustalenia faktyczne w oparciu o wszystkie będące w ich posiadaniu i zaoferowane przez podatnika dowody. Organy dopełniły też obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w stopniu koniecznym do rozstrzygnięcia i ustaliły istotne dla sprawy okoliczności .Nie sposób bowiem przyjąć , by istniały braki bądź luki w materiale dowodowym sprawy . Organ podatkowy w zakresie więc wystarczającym dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy zebrał materiał dowodowy , który następnie poddał całościowej analizie , wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Okoliczność jednak ,że ocena ta jest dla skarżących niekorzystna , nie jest równoznaczna z naruszeniem jakiegokolwiek przepisu proceduralnego. Skoro bowiem organ na podstawie art.191 Ordynacji podatkowej korzystający z prawa do swobodnej oceny dowodów , własne ustalenia uczynił podstawą rozstrzygnięcia , a twierdzeniom strony odmówił waloru mocy dowodowej , to uczynił to zgodnie z prawem , zaś ocena tych dowodów nie budzi zastrzeżeń, gdyż nie można jej przypisać cech dowolności. Organy dokonały oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy, a uzasadnienie decyzji- spełnia wymogi, o jakich mowa w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organy wskazały na jakich faktach oparły swoje rozstrzygnięcie, a także jakie motywy zadecydowały o wydaniu decyzji o takiej treści. W konsekwencji w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie nie zachodziły podstawy do usunięcia zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego w oparciu o przepis art.145§ 1 pkt 1 lit.c u.p.p.s.a. Również za bezzasadne należy uznać kolejne zarzuty skargi, nakierowane na materialne elementy rozstrzygnięcia. Przedmiotem sporu między podatnikami i organem podatkowym na etapie postępowania sądowo-administracyjnego są trzy zagadnienia, a mianowicie: 1/odmowa uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup środków czystości i artykułów żywnościowych oraz wydatków związanych z wyjazdem do Japonii pełnomocnika podatniczki P. K., 2/wadliwe zaewidencjonowanie faktur VAT dotyczących zakupu towarów handlowych i materiałów oraz związany z tym obowiązek ujęcia w remanencie końcowym na [...] wartości usług dotyczących zakupu miejsc reklamowych , które - według organu -stanowił element składowy świadczonych przez firmę podatniczki usług , 3/odliczenie od dochodu podatnika kwoty [...] z tytułu zawartej umowy renty. W odniesieniu do pierwszej będącej przedmiotem sporu kwestii kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia tego spornego między stronami zagadnienia ma przede wszystkim wykładnia pojęcia kosztów uzyskania przychodów . Zważywszy ,że problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania każdego podatku dochodowego podstawowe znaczenie ,albowiem możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego ma bezpośredni wpływ na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość należnego zobowiązania podatkowego .Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów , określona w art.22 ust.1 ustawy z dnia 26lipca 1991r. o podatku dochodowym do osób fizycznych (Dz. U. Nr90 z 1993r., poz.416 ze zm.) oparta jest na swoistej klauzuli generalnej ,wedle której kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.23 wskazanej ustawy. Normatywne brzmienie przytoczonego przepisu wskazuje ,iż ustawodawca w podatku dochodowym nie posługuje się kategorią kosztów działalności jako instytucją samodzielną , lecz wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu .Pierwotnym czynnikiem pozwalającym uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu jest przychód. Wprawdzie ustawodawca definiując koszty uzyskania przychodów nie określił rozpiętości czasowej pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym przychodem , lecz użyty w przepisie art. 22 ust.1 powołanej wyżej ustawy zwrot "w celu osiągnięcia przychodów" należy rozumieć w ten sposób , iż decydującym jest moment osiągnięcia przychodu dla przypisania wydatkowi podatkowego kosztu. A zatem dla potrzeb podatkowych ważne jest to , że koszt podatkowy musi być poniesiony i to w określonym celu. Oznacza to ,iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem , że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, o ile nie został on jednocześnie wymieniony w przepisie art.23 ustawy podatkowej, zawierającym negatywny katalog wydatków, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu , pomimo ich związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą . Należy także uznać , iż wyłącznie podmiot prowadzący działalność gospodarczą , a nie organ podatkowy decyduje o celowości ponoszenia wydatków , związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przy czym o ile kwalifikacja danych kosztów do kosztów uzyskania przychodu należy do podatnika, to do organów podatkowych należy ocena i weryfikacja czynności podatnika kwalifikujących koszty uzyskania przychodu. Bowiem w podatku dochodowym podstawowe znaczenie ma nie tyle ekonomiczny lub rachunkowy koszt osiągnięcia przychodu, lecz koszt prawny tj. taki , jaki został uznany przez ustawodawcę za możliwy do odliczenia od osiągniętego w danym roku przychodu. Według utrwalonego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądu możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest m.in. od łącznego spełnienia następujących przesłanek , a mianowicie: uzyskania przychodu, istnienia związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz od właściwego udokumentowania wydatku (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 1992r., sygn. SA/Po 1393/92, wyrok NSA z dnia 29 listopada 1994r. sygn. SA/Wr 1294/94, wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 1997r., sygn. IIISA 418/96).Dopiero w wypadku , gdy podatnik faktycznie poniesie dany wydatek , wykaże jego związek z prowadzoną działalnością , a następnie przedstawi dowód poniesienia tegoż wydatku ma prawo do uznania konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodu . Wykazanie przez podatnika powyższych przesłanek wyklucza ingerencję organu podatkowego w zakresie dokonanej przez podatnika kwalifikacji kosztów podatkowych .Analizując w tym kontekście w badanej sprawie wydatki, którym organy podatkowe odmówiły kosztowego charakteru stwierdzić należy ,iż podatniczka nie spełniła wszystkich wymienionych wyżej warunków, a mianowicie wykazała tylko , iż poniosła ona określone wydatki na środki czystości i artykuły żywnościowe jak również koszty wyjazdu do Japonii syna , będącego jej pełnomocnikiem. Natomiast nie wykazała ona jakie było uzasadnienie i cel poniesienia tych wydatków , a tym samym ich związku z uzyskanym przez nią w 2000 roku przychodem. Zakwestionowane przez organy podatkowe faktury wskazują tylko na fakt zapłaty należności wynikających z nich , natomiast nie potwierdzają one z jakiego tytułu i w jakim celu dokonano ich zakupu. Natomiast nie ma racji skarżąca , kiedy twierdzi, iż z charakteru wydatku można wnosić o jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niewątpliwie gdyby zakup dotyczył materiałów ( surowców ) podstawowych lub materiałów pomocniczych można byłoby przyjąć ,iż zostały nabyte w celu zużycia w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Natomiast takiego domniemania wprost nie można wyprowadzić w odniesieniu do zakupu środków czystości i artykułów spożywczych, które z natury rzeczy mogą służyć również zaspokojeniu osobistych potrzeb, zważywszy, iż podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w miejscu zamieszkania. Aby wykluczyć przyjęcie takiego domniemania wystarczyło w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kolumnie 6 dotyczącej opisu zdarzenia gospodarczego wpisać rodzaj wydatku i zwięźle opisać przeznaczenie lub cel dokonanego wydatku. Wyraźnie stanowi o tym pkt 6 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów .Natomiast wydatki w łącznej kwocie 181, 96 poniesione na zakup środków czystości, ręczników papierowych, soków, pistacji, wafli i orzechów zostały przez podatniczkę zaksięgowane w kolumnie 14 podatkowej księgi przychodów i rozchodów- jako pozostałe wydatki bez wskazania celu i sposobu wykorzystania zakupionych towarów. Takich adnotacji brak również na dowodach zakupu, podczas gdy inne wydatki były ewidencjonowane we właściwych kolumnach, jednoznacznie wskazujących na ich przeznaczenie zgodnie z wytycznymi zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z 16 grudnia 1999r w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz. U. Nr 105, poz.1199). Podatniczka w żaden sposób w momencie dokonywania wydatku nie udokumentowała, że zakwestionowane wydatki pozostawały w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą . Wobec tego z uwagi na charakter tych wydatków nie obaliła ona domniemania , iż służyły one zaspokajaniu jej podstawowych potrzeb bytowych w miejscu zamieszkania. Również w toku całego postępowania podatkowego podatnicy nie wykazali celu ani związku wspomnianych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą. A ciężar dowodu działania w określonym celu spoczywał na podatniku. Należy w tym miejscu przypomnieć, iż również w postępowaniu podatkowym ma zastosowanie zasada obowiązująca w prawie cywilnym , dotycząca ciężaru dowodu, wynikająca z art.6 kodeksu cywilnego, wedle której ciężar dowodu spoczywa na osobie , która z faktu tego wywodzi skutki prawne A zatem to na podatniku spoczywa ciężar dowodu w zakresie wykazania związku przyczynowo-skutkowego między poniesionym wydatkiem, a uzyskanym przychodem . Organy podatkowe nie można obarczać obowiązkiem przyporządkowania poniesionych przez podatnika wydatków z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Fakty na te okoliczności oraz dowody na ich poparcie musi dostarczyć sam podatnik. Nie może on ciążących na nim w tym zakresie obowiązków przerzucać na organy podatkowe. Wobec tego nieprawidłowe udokumentowanie przez podatnika wydatku lub nie wykazanie jego związku z osiąganym przez niego przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania jego jako kosztów uzyskania przychodu. Uwagi te w jednakowym stopniu odnoszą się do zakwestionowanych przez organy podatkowe kosztów związanych z wyjazdem do Japonii P. K. syna i pełnomocnika skarżącej, albowiem również w tym przypadku nawet nie uprawdopodobniono celu ani związku wskazanych wydatków z przychodem osiągniętym w roku 2000r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Trafnie zwrócił uwagę organ odwoławczy na brak jakichkolwiek zmaterializowanych dowodów wskazujących na nawiązanie stosunków handlowych z kontrahentami japońskimi, ich zakresu i efektów zawartych transakcji. Odwołać w tym miejscu należy do utrwalonej już linii orzecznictwa sądowo-administracyjnego, zgodnie z którą wszelkie wydatki na podróże służbowe mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu pod tym zasadniczym warunkiem, iż podatnik dysponuje wymaganym przez prawo dowodem, że taki wydatek poniesiono i był on niezbędny dla osiągnięcia przychodu firmy( por. wyrok NSA z dnia 24.02.2000r. sygn. akt I SA/Gd 2114/97).Waloru mocy dowodowej w tym zakresie nie mają ogólnikowe twierdzenia strony o wymiernych efektach odbytej podróży do Japonii w postaci zdobycia określonego doświadczenia i znajomości realiów działalności gospodarczej prowadzonej poza granicami kraju, co mogło zostać wykorzystane w toku dalszej działalności gospodarczej. Twierdzenia te należy ocenić jako gołosłowne wobec braku udokumentowania tego faktu. W przypadku bowiem nawet uznania, iż owa podróż została odbyta w celu pozyskania nowych kontrahentów , to na podmiocie dokonującym odliczenia kosztów z tytułu wydatków związanych z podróżą służbową ciąży obowiązek przynajmniej uprawdopodobnienia, iż odbywane podróże zagraniczne pozostawały w określonym związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Możliwe to jest choćby poprzez wykazanie prowadzenia negocjacji, które miały na celu powstanie lub zwiększenie przychodu i jednocześnie poniesienie tych wydatków, które z racjonalnego punktu widzenia miało doprowadzić do zawarcia kontraktu, a tym samym osiągnięcia przychodu. ( por. wyrok NSA z dnia18.12.1996r I SA/Po 832/96 ) . Natomiast przedstawione rozliczenie kosztów podróży opiera się wyłącznie o kwoty ryczałtów na wydatki określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 3 lipca 1998r. w sprawie zasad ustalenia oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, bez jakichkolwiek dowodów poniesienia wydatków w postaci rachunków . Nadto trafnie zauważył organ podatkowy , iż zgodnie z punktem 4 wiążącej strony- umowy o dzieło -zleceniobiorca - P. K. miał przedstawić rachunek stanowiący podstawę zwrotu kosztów podróży, czego nie dopełnił, podobnie jak i nie dokonał - co również ustalił organ I instancji- rozliczenia wspomnianej umowy zlecenia we właściwym urzędzie skarbowym, co dodatkowo potwierdza tezę organów podatkowych o braku związku przyczynowo-skutkowego między wyjazdem pełnomocnika spółki a jej przychodem . Na aprobatę Sądu zasługuje również stanowisko obu organów orzekających w sprawie w przedmiocie wyłączenia z odliczeń od dochodu kwoty renty ustanowionej przez podatnika na rzecz M.K. -ojca podatnika . Zgodnie z przepisem art. 26 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000r. ( zwanej dalej u.p.d.o.f ) od podstawy obliczenia podatku można odliczyć kwoty rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Uznać zatem należy, że każda umowa spełniająca esssentialia negotii renty w rozumieniu prawa cywilnego stanowiła tytuł prawny do dokonywania na podstawie wspomnianego art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. odliczeń wynikających z niej kwot od podstawy obliczenia podatku. W badanej sprawie tytułem prawnym odliczenia kwot była - według twierdzeń podatnika- umowa renty. Należało zatem dokonać oceny tej umowy w aspekcie spełnienia przewidzianych w prawie cywilnym przesłanek materialnych i formalnych ( por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 1999r. I SA/Wr 591/99). Zgodnie z przepisem art. 906§ 2 KC do renty ustanowionej bez wynagrodzenia stosuje się przepisy o darowiźnie. W myśl zaś przepisu art. 890§ 1 zdanie pierwsze KC oświadczenie osoby zobowiązującej się do świadczenia renty powinno być złożone w formie aktu notarialnego, w konsekwencji czego ( art. 73§ 2 KC) oświadczenie to bez zachowania wskazanej przepisami normy jest nieważne. Jeżeli jednak przyrzeczone świadczenie zostało spełnione, to umowa jest ważna, pomimo niezachowania formy aktu notarialnego ( art. 890 § 1 zdanie drugie KC). Tym samym z punktu widzenia dopuszczalności odliczeń od dochodu dokonywanych na podstawie art.26 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f. forma zawarcia umowy renty nie ma znaczenia., odliczeniu podlegają bowiem tylko kwoty wypłacone w wykonaniu tej umowy ( por. wyrok SN z dnia 3.02.2000r. sygn. III RN 193/99). Przechodząc od tych ogólnych uwag do okoliczności rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, iż przedmiotowa umowa renty zawarta została w dniu [...] na terenie Niemiec ( Frankfurt nad Menem) na okres jednego roku i świadczenie rentowe miało być spełniane poza granicami kraju na rzecz ciężko chorego ojca podatnika w znacznych- jak na realia polskie- kwotach tj. [...] kwartalnie. W związku z tym zasadnie organy podatkowe badały czy w istocie doszło do spełnienia określonego umową świadczenia. W postępowaniu uzupełniającym organ I instancji wezwał pismem z dnia [...] podatników do złożenia wyjaśnień i uzupełnienia dowodów związanych także z faktem przekazania określonych umową kwot i ewentualnego ich wydatkowania. Podatnik nie przedłożył zarówno dowodu potwierdzającego opodatkowanie uzyskanych przez rentobiorcę środków na terenie Niemiec, jak również - wobec przekazywania kwot w rozmiarze przekraczającym [...]- stosownych dokumentów przewidzianych Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 8 stycznia 1999r. w sprawie zakresu szczegółowych zasad i trybu granicznej oraz pocztowej kontroli dewizowej oraz rodzajów dokumentów stwierdzających uprawnienie do wywozu, wysyłania lub przekazywania za granicę wartości dewizowych lub krajowych środków płatniczych, a także przypadków, w których dokumenty takie nie są wymagane (Dz. U. Nr 3 poz. 11) Podatnik nie uprawdopodobnił tego również poprzez wykazanie sposobu wydatkowania przewidzianych umową kwot. Mając na uwadze powyższe okoliczności sprawy organy podatkowe oceniły zawartą umowę przez pryzmat jej prawno-podatkowych skutków , zasadnie kwestionując odliczenie z tego tytułu, albowiem -poza pokwitowaniami świadczeniobiorcy wystawionymi pod koniec każdego kwartału 2000 roku.- nie ma żadnych dowodów przemawiających za uznaniem wspomnianego świadczenia za spełnione. Szczególnie wątpliwości budzą twierdzenia podatnika ,według których wywoził on z kraju w celu wykonania umowy walory dewizowe ,gdy tymczasem z pokwitowań odbioru wynika, iż na terenie Niemiec kwitowano odbiór polskich złotych. Powyższe sprzeczności również przemawiają za tym , iż w istocie nie doszło do wykonania umowy. Nie forma bowiem- o czym była już mowa wyżej- ale treść umowy renty, a szczególnie z punktu widzenia prawa podatkowego -jej faktyczne wykonanie decydują o dopuszczalności odliczenia wydatków. Brak wiarygodnych i przekonywujących dowodów wskazujących na sposób wykonania przez podatnika zawartej umowy renty nie pozwala na wyartykułowanie pod adresem organów podatkowych zarzutu naruszenia art.26 ust.pkt1 ustawy podatkowej. Zasadnie również organy uznały , iż podatniczka miała obowiązek ujęcia w remanencie końcowym wartości kosztów, które dotyczą usługi świadczonej przez nią , polegającej na reklamie prasowej tj. rezerwacji - wykupie miejsca reklamowego i zweryfikowały wartość remanentu końcowego na dzień [...] , w którym nie ujęto wydatków poniesionych na wykonanie usługi reklamy. Jak wynika z ustaleń poczynionych przez organ I instancji wydatki na zakup w prasie miejsc przeznaczonych na umieszczenie reklam zleconych firmie A podatniczka błędnie ujmowała w kolumie 14 przeznaczonej do wpisywania pozostałych wydatków, podczas gdy powinny się one znaleźć w kolumnie 10 tej księgi- przeznaczonej do ewidencjonowania zakupu towarów i materiałów wykorzystywanych do świadczenia usług reklamowych przez firmę skarżącej. Wypada w tym miejscu przypomnieć , iż u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów, dochodem jest różnica między przychodem a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów ( surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa, o czym stanowi art. 24 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie zaś z § 27 powoływanego już wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999r w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów na koniec każdego roku podatkowego podatnik jest zobowiązany do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów, w tym również półwyrobów tzn. usługi przed jej ukończeniem (§3 pkt 1 lit. e rozporządzenia), a wspomniany spis powinien być w tym zakresie wyceniony według kosztów wytworzenia (§29 pkt 1 i 3 rozporządzenia). Mają zatem rację organy , kiedy przyjmują , iż zakwestionowane wydatki związane ze zleceniem przygotowania i opublikowania reklamy działania innej firmy zostały poniesione związku z wykonywaniem usługi reklamy kontrahentów i zgodnie z §3 pkt 1 lit. e wskazanego rozporządzenia należało zakwalifikować je -wbrew twierdzeniu strony- jako towary w znaczeniu półwyroby ( półfabrykaty), do których zaliczane są między innymi wykonywane usługi przed ich zakończeniem, bez względu na ich efekt w postaci reklamy prasowej. Z tych względów zarzuty skargi przedstawiają się jako bezzasadne , co obligowało Wojewódzki Sąd Administracyjny do oddalenia skargi na podstawie art.151 powołanej na wstępie ustawy -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.