I SA/Wr 2201/14

Dnia 19 stycznia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA - Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA - Marta Semiczek, Protokolant Starszy specjalista - Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 stycznia 2015 roku sprawy ze skargi: Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2008 rok w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ podatkowy I instancji) z dnia [...] r. nr [...] określającą Z.M. (dalej: skarżący) stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2008 r. w wysokości 5.120,81 zł oraz nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 2.103,00 zł. Z przyjętego do rozstrzygnięcia stanu faktycznego wynika, że w postępowaniu wszczętym wobec skarżącego postanowieniem z dnia [...] r., organ podatkowy I instancji ustalił, że skarżący w dniu 30 grudnia 2008 r. dokonał sprzedaży niezabudowanych działek gruntu (nabytych 15 lutego 2008 r.) w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.). Podstawą powyższych ustaleń była dokonana przez ten organ analiza działań skarżącego na przestrzeni lat 2008-2012, z której wynikało, że czynności związane z nabywanymi nieruchomościami skarżący wykonywał w sposób zorganizowany dla celów zarobkowych, spełniając tym samym definicję działalności gospodarczej określonej w art. 5a pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. W konsekwencji, zdaniem organu podatkowego I instancji, na rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych obejmujące rok 2008 wpływają inne wartości niż te, które skarżący wykazał w złożonym w ustawowym terminie zeznaniu podatkowym PIT-36. Organ podatkowy I instancji przyjął bowiem do rozliczenia przychód skarżącego z pozarolniczej działalności gospodarczej (ze sprzedaży ¼ udziału w prawie własności dwóch działek gruntu o numerach [...] i [...] powstałych w wyniku podziału działki nr [...] ) w wysokości 31.002,67 zł oraz koszty jego uzyskania w wysokości 36.123,48 zł. Powyższe znalazło odzwierciedlenie we wspomnianej na wstępie decyzji organu podatkowego I instancji. W odwołaniu od tej decyzji skarżący wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej określenia źródła przychodów jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz dotyczącej osiągniętej w wyniku tej działalności straty w wysokości 5.120,81 zł i o umorzenie postępowania w sprawie co do tej części, zarzucił: - rażące naruszenie prawa poprzez naruszenie następujących przepisów: art. 121, art. 122, art. 123, art. 155 § 1, 165 § 4, 180, art. 181, art. 187, art. 190, art. 191, art. 192 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.); - błędne zastosowanie przepisów art. 5a ust. 6 oraz art. 8 ust. 1 oraz art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz nieuwzględnienie zwolnienia przysługującego skarżącemu zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., - błędne zastosowanie art. 3 pkt 9 O.p. w związku z art. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W uzasadnieniu odwołania skarżący podniósł, że błędnie uznano jego działania z okresu objętego postępowaniem (2008 r.) i z okresów następujących po tym okresie (lata 2009-2012), jako wypełniające znamiona działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Tym samym, zdaniem skarżącego, organ I instancji, prowadząc przedmiotowe postępowanie podatkowe i gromadząc materiał dowodowy, naruszył szereg przepisów procesowych. Skarżący zauważył, że wszystkie dowody, na jakich oparta została zaskarżona decyzja, zostały zebrane w innych postępowaniach podatkowych i w okresie poprzedzającym wszczęcie przedmiotowego postępowania podatkowego, jednak organ nie wydał żadnego postanowienia o włączeniu do akt sprawy dowodów, na których oparł tę decyzję. Wobec tego, nie mogą zostać one uznane jako dowody w sprawie, gdyż nie wypełniają definicji dowodu, określonej przepisem art. 180 O.p. Skarżący dalej zarzucił, że decyzja nie spełnia wymogów zawartych w art. 210 § 4 O.p., gdyż w jej uzasadnieniu nie ujęto wszystkich zebranych w sprawie dokumentów, co świadczy o stronniczości organu podatkowego. Podniósł przy tym, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołano szereg dokumentów, które w żadnym stopniu nie są związane z przedmiotem postępowania. Skarżący zarzucił także, że organ podatkowy I instancji nie przeprowadził ustaleń, czy przychody ze sprzedaży nieruchomości, której był współwłaścicielem z żoną M.M., mogły zostać uzyskane w wyniku zwykłego zarządu swoim majątkiem. W ocenie skarżącego, organ ten pominął również fakt, że w momencie nabycia i zbycia, sporne nieruchomości były częścią gospodarstwa rolnego. Ponadto ich nabywcami byli rolnicy. Skarżący podniósł również, że ustalona wartość przychodu ze sprzedaży nieruchomości, jest błędna z uwagi na fakt, że stanowiła ona wspólność ustawową małżeńską, wobec czego nie jest współwłasnością ułamkową a zatem nie było możliwe dokładne określenie wielkości udziału skarżącego w zbytym majątku wspólnym. Skarżący zakwestionował także wysokość przyjętych przez organ kosztów, które uwzględniały jedynie koszt zakupu działek [...] i [...] a nie również koszt nabycia pozostałych działek. Dodatkowo, w piśmie procesowym z dnia 10 lipca 2014 r. skarżący wniósł o uzupełnienie zebranego materiału dowodowego o dowód z przesłuchania świadków: M.M. i M.L. - współwłaścicieli gospodarstwa rolnego nabytego w dniu 15 lutego 2008 r. oraz Burmistrza L. Ponadto skarżący wniósł o włączenie do akt sprawy prawomocnej decyzji organu podatkowego I instancji z [...] r. nr [...] , w której organ I instancji dokonał oceny działalności podatnika w odniesieniu do tych samych transakcji i uznał je za zarząd majątkiem prywatnym, gdyż nie dopatrzył się cech działalności gospodarczej. Postanowieniem z dnia [...] r. organ odwoławczy nie uwzględnił ww. wniosku o przesłuchanie wymienionych osób w charakterze świadka z uwagi na to, że wskazywane przez skarżącego okoliczności zostały stwierdzone innymi dowodami bądź nie mają znaczenia w sprawie. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie instancyjnym organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wyjaśnił w oparciu o przepisy prawa, jak na gruncie u.p.d.o.f., należy rozumieć pojęcie "pozarolnicza działalność gospodarcza". Przywołał także przepisy art. 14 ust. 1 i 1c oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczące źródła przychodów uzyskanych z takowej działalności oraz ponoszonych w niej kosztów. W ocenie organu odwoławczego, prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego I instancji uznające działania skarżącego w zakresie sprzedaży w 2008r. dwóch nieruchomości gruntowych (nabytych w dniu 15 lutego 2008 r. i stanowiących współwłasność skarżącego, jego żony M. oraz M. L.) za działalność gospodarczą, stanowiącą źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący na przestrzeni lat 2008-2011 - oprócz zakupu w dniu 15 lutego 2008 r. nieruchomości gruntowej, która została podzielona a następnie dwie działki powstałe w wyniku tego podziału zostały sprzedane w grudniu 2008 r. - dokonał również jako współwłaściciel - zakupu szeregu innych nieruchomości gruntowych, które po ich podzieleniu zostały sprzedane. Zdaniem organu odwoławczego, analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że skarżący w okresie przed zakupem działek, jak również w okresie między nabyciem a ich sprzedażą, dokonywał szeregu czynności, w tym mających charakter inwestycyjny, związanych z tymi nieruchomościami. Ustalono, że w grudniu 2008 r. skarżący dokonał zbycia dwóch niezabudowanych działek (nr [...] i [...] ), które powstały w wyniku podziału działki [...] (decyzja Burmistrza Miasta L. nr [...]z dnia 15 grudnia 2008 r.), nabytej wraz z innymi działkami w dniu 15 lutego 2008 r. (gospodarstwo rolne składające się z pięciu niezabudowanych działek gruntu nr [...] , [...] , [...], [...] , [...] o pow. 8,7819 ha). Nabycie to nastąpiło przez skarżącego, jego małżonkę M. M. oraz M. L. na współwłasność w udziale w wysokości ½ części w stosunku do całości. Przy czym, w dniu nabycia, tj. 15 lutego 2008 r. aktem notarialnym M. M. i M. L. ustanowili pełnomocnika w osobie skarżącego upoważniając go, aby w ich imieniu i na ich rzecz: sprawował zarząd gospodarstwem rolnym przed wszelkimi organami i urzędami, zagospodarował gospodarstwo rolne, w tym poprzez wzniesienie na nim budynków i budowli wraz z infrastrukturą, dokonał wszelkich czynności faktycznych i prawnych, które celom pełnomocnictw będą służyły. Organ odwoławczy wyjaśnił, że ww. nabycia dokonano w określonym stanie prawnym zagospodarowania przestrzennego terenu, na którym znajdowały się zakupione działki. W tym czasie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, który nie przewidywał budownictwa mieszkaniowego. Organ odwoławczy zaznaczył jednak, że skarżący jeszcze przed dokonaniem opisanego wyżej zakupu nieruchomości gruntowej, nie będąc jeszcze właścicielem działek, złożył w dniu 8 lutego 2008 r. do Burmistrza Miasta L. wniosek o zmianę zapisów w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla działek o nr [...] , [...], [...]i [...], położonych we wsi M. (zakupione w dniu 15 lutego 2008 r.). Uchwałą Rady Miejskiej w L. nr [...] z dnia 26 lutego 2009 r. przystąpiono do opracowania zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w M. a uchwałą nr [...] z dnia 30 grudnia 2011 r. zmieniono dotychczasowy plan zagospodarowania przestrzennego w ten sposób, że działki mogły zostać przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową. Zakupione działki na podstawie decyzji Burmistrza Miasta L. zostały podzielone na szereg mniejszych (w tym działka o nr [...] m.in. na działki o nr [...] i [...]). Z uzasadnień tych decyzji wynika, że wnioski o dokonanie podziału złożono w związku z przeznaczeniem ich do zbycia pod zabudowę, do sprzedaży pod budownictwo jednorodzinne, do zagospodarowania jako droga lokalna, do budowy sieci transformatorowej, w związku z przeznaczeniem na budowę przepompowni ścieków. Działki o nr [...] i [...] przeznaczone były do zbycia. Jak dalej wskazał organ odwoławczy, z poczynionych ustaleń wynika również, że na niektórych nabytych nieruchomościach wybudowane zostały drogi, sieci wodnokanalizacyjne a w związku z nabyciami dokonanymi m.in. w dniach 15 lutego 2008 r. skarżący wystąpił do Tauron Dystrybucja S.A. z wnioskiem o likwidację kolizji projektowanego osiedla domów z linią napowietrzną sieci elektroenergetycznej oraz o wydanie pozwolenia na budowę. W ocenie organu odwoławczego ww. czynności były ukierunkowane na realizację zamierzonego celu, tj. uzyskania określonego przychodu z przyszłej sprzedaży działek, miały charakter ciągły i zorganizowany. Skoro zatem działania te dokonywane były w ramach działalności gospodarczej, nie można ich kwalifikować jako służących zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych czy też jako zwykłą wyprzedaż majątku osobistego, pomimo faktu, że sprzedane w grudniu 2008 r. działki gruntu o numerach [...] i [...], powstały w wyniku podziału działki [...] wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, zakupionego w dniu 15 lutego 2008 r. W odniesieniu do powołanej przez skarżącego a brakującej - jego zdaniem - w aktach sprawy decyzji organu podatkowego I instancji z dnia 31 sierpnia 2011 r., organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzja ta (wydana na wniosek skarżącego o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.) nie była prawomocna, gdyż na skutek odwołania skarżącego, została ona uchylona a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania. Organ odwoławczy uznał bowiem m.in., że zebrany materiał dowodowy należy ocenić pod kątem ustalenia, czy dokonane przez podatnika transakcje w zakresie sprzedaży nieruchomości gruntowych nie wypełniają znamion działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Konsekwencją powyższego było wszczęcie z urzędu w stosunku do skarżącego postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oraz wydanie przez organ podatkowy I instancji decyzji z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia skarżącemu straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2009 rok, zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok oraz nadpłaty w tym podatku. Decyzja ta została przez organ odwoławczy uchylona w trybie art. 233 § 2 O.p. Przy czym kasacyjne rozstrzygnięcie organu odwoławczego podyktowane było w szczególności dostarczeniem przez podatnika w toku prowadzonego postępowania odwoławczego nowych dokumentów, nieocenianych wcześniej przez organ podatkowy I instancji, mogących mieć wpływ na wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z prowadzoną przez skarżącego w 2009 r. działalnością gospodarczą. Tym samym organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji w zakresie uznania, że skarżący, sprzedając w 2009 r. nieruchomości gruntowe, uzyskał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skarga na ww. decyzję organu odwoławczego została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 17/14. W ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji również prawidłowo określił kwotę straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2008 rok. Uwzględnił bowiem przepisy art. 14 ust. 1 i 1c oraz art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f., prawidłowo ustalając wysokość przychodu z działalności gospodarczej z tytułu dokonanej w 2008 r. sprzedaży nieruchomości gruntowych w wysokości 31.002,67 zł (37.823,25 zł minus podatek VAT 6.820,58 zł) stosując przepis art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychody ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia u każdego z podatników określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Organ odwoławczy nie znalazł również podstaw do zakwestionowania ustalonej kwoty kosztów uzyskania przychodów, gdyż nastąpiło to zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy stwierdził dalej, ustosunkowując się do poszczególnych zarzutów w tej materii, że nie zostały też naruszone wskazane w odwołaniu przepisy prawa proceduralnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika procesowego, zarzucił wymienionej decyzji organu odwoławczego naruszenie: 1) art. 233 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego I instancji w sytuacji, gdy z analizy materiału dowodowego wynika, że decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 15 § 1, art. 17 § 1, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. i powinna być w całości uchylona i przekazana do ponownego rozpatrzenia; 2) art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. a tym samym art. 121 § 1 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania świadków; 3) art. 210 § 4 O.p. a tym samym art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów skarżącego zawartych w odwołaniu; 4) art. 5a ust. 6, art. 8 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 3 pkt 9 O.p. w związku z art. 2 i art. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przez błędne przyjęcie, że czynności polegające na zbyciu działki 410/16 i 410/17 w ramach zwykłego zarządu swoim majątkiem, stanowią prowadzenie działalności gospodarczej; 5) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie, że sprzedane działki podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych jako grunty rolne wchodzące w skład gospodarstwa rolnego. Tak stawiając zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję organu podatkowego I instancji określającą stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2008 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W obszernym uzasadnieniu skargi skarżący podniósł w zakresie naruszenia przepisów O.p., następujące zarzuty: odmowę przeprowadzenia przez organ odwoławczy dowodu z przesłuchania świadków wskazanych we wniosku dowodowym; odmowę włączenia przez organ odwoławczy dowodu w decyzji organu podatkowego I instancji z dnia [...] r. znak [...]; nieustosunkowanie się przez organ odwoławczy do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu; pominięcie części zebranych w sprawie dowodów, niezebranie całości dowodów; oparcie decyzji na dowodach zebranych niezgodnie z prawem oraz dowodzenie odnośnie działań skarżącego na podstawie działań innego podatnika, tj. M. M.; zaniżenie wysokości kosztów uzyskania przychodów; brak pełnego uzasadnienia prawnego decyzji. Argumentując podniesione zarzuty skarżący podkreślił, że przez odmowę uzupełnienia materiału dowodowego o przesłuchanie w charakterze świadka osób wskazanych we wniosku dowodowym, nie doszło do zgromadzenia materiału dowodowego związanego z transakcjami z 15 lutego 2008 r. i 30 grudnia 2008 r. pozwalającego na ocenę zaistniałych faktów. W ocenie skarżącego w postanowieniu z dnia [...] r. o odmowie uwzględnienia wymienionego wniosku dowodowego organ odwoławczy podał nieprawdziwe informacje, że w stosunku do zbytych działek o numerach [...] i [...] , podjęto działania zmieniające ich przeznaczenie pod zabudowę mieszkaniową oraz że pozostaje bez znaczenia wyjaśnienie w przedmiotowej sprawie przyczyn, dla których współwłaściciele podjęli decyzję o sprzedaży części gospodarstwa rolnego oraz zamiany jej części. Zdaniem skarżącego, organ podatkowy nie zebrał żadnych dowodów potwierdzających inny cel nabycia działek niż prowadzenie gospodarstwa rolnego oraz cel sprzedaży ich części w ramach zarządu majątkiem prywatnym skarżącego i jego żony. Ponadto, organ odwoławczy zarówno we wspomnianym postanowieniu, jak i w uzasadnieniu decyzji w żaden sposób nie uzasadnił odmowy włączenia do akt sprawy ww. decyzji organu podatkowego I instancji z dnia [...] r., gdyż pominięto całkowicie kwestię tego wniosku. Dalej skarżący zarzucił, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie odniósł się w żaden sposób do zarzutów odwołania o wskazanych numerach, które skarżący nadal podtrzymuje. Skarżący podniósł również, że organy podatkowe obu instancji pominęły w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pozyskane przez organ dokumenty, potwierdzające charakter rolny zbytych gruntów. Ponownie podkreślił, że wśród dowodów wnioskowanych a nieprzyjętych przez organ znajdowała się ww. decyzja z dnia [...] r., w uzasadnieniu której organ podatkowy sam ustalił, że nabywcy spornych działek byli posiadaczami gospodarstw rolnych i zakupione grunty rolne wchodzące dotąd w skład gospodarstwa rolnego o pow. 8,7819 ha przeznaczyli na powiększenie swojego gospodarstwa rolnego, co w ocenie skarżącego, wyklucza m. in. możliwość zakwalifikowania tych terenów jako budowlanych bądź przeznaczonych pod zabudowę. Zdaniem skarżącego, organ podatkowy przedmiotowe postępowanie prowadził nie tylko w stosunku do niego, ale także w stosunku do jego żony M. M., na potwierdzenie czego skarżący powołał określone czynności organu podatkowego. Skarżący stwierdził w tym zakresie, że wszystkie ustalenia dotyczące działań jego żony odbywały się bez jej wiedzy, w sposób całkowicie bezprawny, bez oparcia w jakichkolwiek przepisach O.p. Wskazał przy tym, że organ podatkowy nie skierował do M. M. żadnego zapytania odnośnie podejmowanych przez nią działań, a w szczególności co do celu nabycia gospodarstwa rolnego w dniu 15 lutego 2008 r. a także załatwił odmownie wniosek podatnika o przesłuchanie żony w charakterze świadka. W odniesieniu do zarzutu zaniżenia wysokości kosztów, skarżący argumentował, że z uwagi na fakt, że przypisano mu prowadzenie działalności gospodarczej polegającą na dostawie towaru w postaci gruntów rolnych niezabudowanych, organ podatkowy winien zaliczyć do kosztów, wartości nabycia w 2008 r. wszystkich działek, a nie tylko wartość nabycia działek [...] i [...] (część z kwoty nabycia z dnia 15 lutego 2008 r.) zbytych w dniu 30 grudnia 2008 r. Skoro organ podatkowy uznał, że wszystkie nabycia dokonane przez podatnika dokonywane były w celu dalszej odsprzedaży, powinien był konsekwentnie ująć w ciężar kosztów nie tylko 5 aktów notarialnych, ale także koszt zakupu wszystkich działek objętych tymi aktami w miejscowości M. oraz innych działek w miejscowości P. Skarżący zauważył również, że decyzja organu podatkowego I instancji nie zawiera pełnego uzasadnienia prawnego z uwagi na niewskazanie podstawy prawnej przyjęcia przez organ źródła przychodów jako związanych z działalnością gospodarczą, co stanowi zdaniem skarżącego, rażące przekroczenie art. 210 § 4 i art. 120 O.p. Ponadto skarżący zarzucił, że organ odwoławczy w żaden sposób nie odniósł się i nie wypowiedział w zakresie zarzutu dotyczącego zwolnienia z opodatkowania spornej sprzedaży na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Podsumowując przedstawione argumenty skarżący wskazał, że odmowa zebrania istotnych dowodów świadczących na korzyść podatnika (przesłuchanie świadków) oraz nieustosunkowanie się do 11 zarzutów odwołania jest rażącym działaniem wbrew nie tylko przywołanym przepisom O.p., ale przede wszystkim jest zaprzeczeniem reguły "przyjaznego państwa" i zasady budowania zaufania podatnika do organów podatkowych. W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego skarżący zakwestionował przyjęcie przez organy podatkowe, że objęte opodatkowaniem zbycia nieruchomości dwóch działek wydzielonych z działki nabytej w dniu 15 lutego 2008 r. wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, zostały uznane w świetle pozostałych nabyć i zbyć nieruchomości w latach 2008-2009, za dokonane w ramach zawodowo prowadzonej działalności gospodarczej przez skarżącego i jego żonę a nie jako sprzedaż majątku prywatnego. Ponadto, skarżący podniósł, że nie podlegała badaniu każda transakcja z osobna, dotycząca innych działek nabytych także w 2008 r. a sprzedanych w 2009 r. oraz zamiany dokonanej w 2009 r., lecz doszło do często nielogicznego i nieuprawnionego wymieszania wszystkich czynności podatnika związanych z zarządem majątkiem prywatnym z działaniami związanymi ze zgłoszoną i legalnie podjętą w październiku 2010 r. działalnością gospodarczą, w wyniku czego arbitralnie uznano, że wszystkie działania podatnika stanowią zawodową działalność gospodarczą mimo, że zgromadzone, acz pominięte dowody potwierdzały, że działania te stanowiły zarząd majątkiem prywatnym. W konsekwencji przychód ze sprzedaży działek nr [...]i [...] winien podlegać opodatkowaniu zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. przy uwzględnieniu zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Skarżący podkreślił przy tym, że zaprezentowane przez niego stanowisko potwierdza wydana w innym postępowaniu prawomocna decyzja organu podatkowego I instancji z dnia [...]r. nr [...] , w której stwierdzono, że przedmiotem transakcji nabycia z dnia 15 lutego 2008 r. (w tym działki [...]z której wydzielono działki i [...] ) były użytki rolne o powierzchni powyżej 1 ha, w związku z czym podatnik w 2009 r. nienależnie uiścił podatek od odpłatnego zbycia przedmiotowych działek. W ocenie skarżącego naruszenia prawa dokonane przez organ podatkowy I instancji były na tyle istotne, że obowiązkiem organu odwoławczego było uchylenie decyzji tego organu w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Podtrzymanie w mocy decyzji wydanej z tak rażącymi naruszeniami prawa materialnego, stanowi bowiem rażące naruszenie art. 120 O.p. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy w całości podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 17 października 2014 r. skarżący podtrzymał zarzuty skargi oraz sformułował nowe zarzuty: - powołania przez organy podatkowe obu instancji niepełnej podstawy prawnej, gdyż w decyzjach nie wskazano podstawy prawnej do określenia źródła przychodów opisanych w art. 10 u.p.d.o.f. oraz przy uznaniu, że zbycie nieruchomości nastąpiło w ramach działalności gospodarczej, nie wskazano również art. 1, art. 3 ust. 1, art. 5a pkt 6, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.; - pominięcia przez organy podatkowe obu instancji dwóch faktur wystawionych przez Energia Pro Grupa Tauron S.A. w dniach 30 października 2008 r. i 8 grudnia 2008 r., opisanych w decyzji organu podatkowego I instancji, w wyniku czego doszło do zaniżenia kwoty kosztów; - nie dokonania korekty wyliczenia kosztów aktu notarialnego z dnia 15 lutego 2008 r. o kwotę 20.000 zł z tytułu podatku o czynności cywilnoprawnych nienależnie pobraną przez notariusza, pomimo wiedzy w tym zakresie o decyzji organu podatkowego I instancji z dnia [...] r. nr [...], wobec czego koszty przypadające na skarżącego winny wynosić z tego tytułu 1.015 zł a nie 6.015 zł. Skarżący dodał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku o sygn. akt I SA/Wr 17/14 oddalającym skargę wypowiedział się jedynie w kwestii zasadności wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej w sprawie skarżącego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok. Nie doszło zatem do merytorycznej oceny działań skarżącego. W odpowiedzi na powyższe pismo, organ odwoławczy w piśmie procesowym z dnia 6 listopada 2014 r. wyjaśnił, że – wbrew twierdzeniu skarżącego - w wymienionym wyroku o sygn. akt I SA/Wr 17/14 Sąd stwierdził, że skarżący dokonując zbycia w 2009 r. uprzednio nabytych nieruchomości działał w ramach działalności gospodarczej o czym świadczą czynności jakie skarżący dokonywał przed sprzedażą tych nieruchomości, co oznacza, że Sąd uznał ustalenia organów podatkowych i wyprowadzone w tym zakresie wnioski jako prawidłowe. W odniesieniu do zarzutu nieuwzględnienia wspomnianych przez skarżącego faktur, organ odwoławczy stwierdził na podstawie pisma spółki Tauron z dnia 20 listopada 2012 r., że owe faktury dokumentujące opłaty za wydanie warunków przyłączenia, nie dotyczyły działek będących przedmiotem zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 8 grudnia 2014 r. skarżący podtrzymał twierdzenie, że w wyroku o sygn. akt I SA/Wr 17/14 nie doszło do merytorycznej oceny działań podatnika. Ponadto stwierdził, że z pisma spółki Tauron z dnia 20 listopada 2012 r. nie wynika, że warunki przyłączenia nie dotyczyły działek [...] i [...]. W piśmie procesowym z dnia 7 stycznia 2015 r. organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w piśmie procesowym z dnia 6 listopada 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga podlegała oddaleniu, gdyż żaden z podniesionych w niej zarzutów nie był zasadny w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczył tego, czy dokonana przez skarżącego w dniu 30 grudnia 2008 r. sprzedaż udziału w prawie własności nieruchomości gruntowej (dwóch działek gruntu) dokonana została – jak przyjęły orzekające w sprawie organy podatkowe - w ramach działalności gospodarczej. Skarżący przeczy bowiem tej tezie twierdząc, że owa sprzedaż dotyczyła majątku prywatnego a dodatkowo sprzedane działki – jako grunty rolne wchodzące w skład gospodarstwa rolnego - podlegały zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając rozważania w tej materii należy wstępnie wyjaśnić, że poddana kontroli Sądu decyzja podjęta została w wyniku postępowania podatkowego wszczętego na skutek decyzji kasacyjnej organu odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] (w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok), w której organ ten wskazał m.in. na konieczność ustalenia przez organ pierwszej instancji uzyskanego przez skarżącego w 2008 r. przychodu ze sprzedaży działek, które może mieć wpływ na ustalenia dotyczące roku 2009. Jednocześnie organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji, że działania skarżącego w zakresie zbycia w 2009 r. jego udziału w prawie własności działek nabytych w 2008 r., wypełniały cechy działalności gospodarczej. Podkreślić w tym miejscu trzeba, że skarga na tę decyzję została oddalona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 17/14. W uzasadnieniu tego wyroku – wbrew temu co twierdzi skarżący w obecnie rozpatrywanej sprawie - Sąd podzielił ocenę organów co do uznania działań skarżącego jako dokonywanych w ramach działalności gospodarczej. Przechodząc zatem do oceny kontrolowanej obecnie decyzji i poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, pod względem ich zgodności z prawem Sąd stwierdza, że przyjęte przez organy podatkowe stanowisko, że dokonana przez skarżącego w dniu 30 grudnia 2008 r. sprzedaż jego udziału w prawie własności dwóch działek gruntu (nabytych wraz z innymi działkami w dniu 15 lutego 2008 r.), wypełnia znamiona działalności gospodarczej. Wedle brzmienia art. 5a pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Podkreślenia wymaga, że cechy ciągłości i zorganizowania działalności gospodarczej należy oceniać przez pryzmat jej rodzaju, zaś w przypadku działalności handlowej przez pryzmat przedmiotu sprzedaży. Przy czym, przesłanki ciągłości nie należy rozumieć jako konieczności wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, cały miesiąc, cały dzień). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalność podziału nieruchomości na działki i ich cykliczna sprzedaż (wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1501/12, LEX nr 1481532). Za cechy działalności uznaje się również fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania. Dla przypisania podatnikowi prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f. nie jest natomiast konieczne wykazanie, czy w momencie nabywania nieruchomości miał zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i czy nieruchomości zostały nabyte w celu dalszej odsprzedaży, czy też na cele osobiste. Gdy przedmiotem sprzedaży są nieruchomości, najistotniejszym wyróżnikiem jest wykonywanie przed sprzedażą szeregu następujących po sobie czynności składających się na pewną zorganizowaną całość, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, podział nabytego terenu na mniejsze działki, uzbrojenie terenu, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego. Uznanie działań podatnika za wykonywane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej powoduje konieczność podporządkowania się do przepisów u.p.d.o.f. regulujących opodatkowanie uzyskanych tak przychodów. I tak, zgodnie zaś z art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. W myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Stosownie do art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (art. 22 ust. 1 zd. pierwsze u.p.d.o.f.). Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że sprzedane w dniu 30 grudnia 2008 r. działki nr [...] i [...] położone w M., powstały z podziału (w dniu 15 grudnia 2008 r.) działki nr [...] , nabytej łącznie z innymi działkami ([...] , [...], [...] , [...]) w dniu 15 lutego 2008 r. Z akt sprawy i uzasadnienia decyzji wynika, że skarżący (na współwłasność oraz samodzielnie) nabył inne jeszcze działki w M. (w dniu 22 kwietnia 2008 r. - działki [...] i [...], w dniu 26 marca 2009 r. - działkę nr [...], w dniu 29 kwietnia 2009 r. - działkę nr [...], w dniu 30 grudnia 2009 r. - działkę nr [...], w dniu 6 października 2011 r. - działki nr [...], [...] , [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...]) oraz w P. (w dniu 2 lipca 2008 r. - działkę nr 70, w dniu 28 lipca 2008 r. - działkę nr [...], w dniu 1 grudnia 2008 r. - działkę nr [...]). Skarżący w dniu 8 lutego 2008 r., to jest przed nabyciem działek, złożył wniosek o zmianę zapisów w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Plan zagospodarowania przestrzennego został zmieniony uchwałą nr [...] z dnia 30 grudnia 2011 r., zgodnie z którą działki w obszarze G 15a mogły zostać przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową. Przed zmianą przewidziana była możliwość zabudowy hotelowej, domów wczasowych, basenów, boisk, itp. Dla P. plan zagospodarowania przestrzennego w zakresie możliwości zabudowy mieszkaniowej nie ulegał zmianom. Nieruchomości gruntowe nabyte przez skarżącego w dniach: 15 lutego 2008 r., 22 kwietnia 2008 r., 2 lipca 2008 r., 1 grudnia 2008 r., 26 marca 2009 r., 29 kwietnia 2009 r. oraz 30 grudnia 2009 r. były następnie dzielone na mniejsze działki. Jak już zaznaczono, w dniu 15 grudnia 2008 r. została podzielona działka nr [...] (stanowiąca część nabytej nieruchomości gruntowej w dniu 15 lutego 2008 r.) na będące przedmiotem sprawy i sporu działki o numerach [...] i [...] a także inne działki o numerach [...], [...], [...]. Z wydanych decyzji w sprawie podziału wynika, że działki były dzielone w celu wyodrębnienia działek przeznaczonych do zbycia, pod budowę sieci transformatorowej, na poszerzenie planowanej w miejscowym planie zagospodarowania drogi, w celu wyodrębnienia działek przeznaczonych do sprzedaży pod budownictwo jednorodzinne, dla zapewnienia dostępu z drogi publicznej do wydzielonych działek budowlanych, pod budowę przepompowni ścieków, do zagospodarowania jako droga lokalna, dla zapewnienia dojazdu do nowo wydzielonych działek. Jak ustaliły organy, w związku z podziałem określonych działek skarżący ponosił koszty ich podziału. Zauważyć dalej należy, że w dniu 10 października 2008 r. w związku z nabyciami dokonanymi w dniach 15 lutego 2008 r. i 22 kwietnia 2008 r. skarżący wystąpił do Tauron Dystrybucja S.A. z wnioskiem o likwidację kolizji dotyczącej przebudowy sieci elektroenergetycznej. Jak wynika z treści zwartego następnie porozumienia z dnia 12 czerwca 2009 r. kolizja dotyczyła przebiegu linii napowietrznej z planowaną budową osiedla domków jednorodzinnych na działkach nr [...] (wchodzącej w skład terenu nabytego w dniu 15 lutego 2008 r. razem z działką [...] i innymi) oraz [...], przy czym strona zobowiązała się usunąć kolizję na swój koszt (realizacja porozumienia nastąpiła w dniu 20 października 2009 r.). W wyniku wniosku skarżącego Starosta K. wydał w dniu 7 maja 2009 r. decyzję w sprawie pozwolenia na likwidację kolizji projektowanego osiedla domów z linią napowietrzną. W dniach 28 października 2008 r., 13 maja 2009 r., 17 czerwca 2009 r. oraz 6 października 2010 r. w związku z nabyciem nieruchomości w M. (w dniu 15 lutego 2008 r.), skarżący złożył wnioski o wydanie ogólnych i technicznych warunków przyłączenia obiektów: osiedla domków jednorodzinnych (18 domków), motelu, przepompowni ścieków PS 1, przepompowni ścieków PS 2, oczyszczalni ścieków oraz budynku jednorodzinnego. Realizacja przyłączenia nastąpiła na przestrzeni lat 2009-2012. Kolejne działania skarżącego (w związku z nabyciem nieruchomości w M.) polegały na złożeniu wniosków w dniach 4 listopada 2008 r. i 3 września 2009 r. o wydanie pozwolenia na budowę sieci wodno-kanalizacyjnej. Decyzje "w sprawie pozwolenia na budowę sieci wodno-kanalizacyjnej dla osiedla domków w M." zostały wydane przez Starostę K. w dniach 31 grudnia 2008 r. i 2 listopada 2009 r. (inwestycja została zrealizowana przez J. L. w 2009 r.). Z dalszych ustaleń organów wynikało, że skarżący dokonywał zbycia (w tym udziału w prawie własności) nieruchomości: w dniu 30 grudnia 2008 r. (działki [...] i [...] w M.), w dniu 1 czerwca 2009 r. (działka nr [...] i nr [...] w P.), w dniu 2 października 2009 r. (działki [...], [...], [...], [...], [...], [...] w P.), w dniu 30 października 2009 r. (działki nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...],[...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] w M.), w dniu 30 grudnia 2009 r. (działkę nr [...] w M.), w dniu 16 czerwca 2010 r. (działki nr [...] i nr [...] w M.), w dniu 17 września 2010r. (działki nr [...] i nr [...] (dalszy udział) w M.), w dniu 20 września 2010 r. (działki nr [...] oraz nr [...](dalszy udział) w M.), w dniu 27 września 2010 r. (działki nr [...] i nr [...](dalszy udział) w M.), w dniu 11 stycznia 2012 r. (działki nr [...] , [...] , [...] , [...] i [...] w M.), w dniu 27 marca 2012 r. (działki nr [...], [...] , [...], [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...], [...] , [...] , [...] w M.) oraz w dniu 29 marca 2012 r. (działki nr [...] w M.). W ramach wymienionych wyżej transakcji sprzedaży, zbycie gruntów nabytych w dniu 15 lutego 2008 r. (z uwzględnieniem podziału gruntów) miało miejsce w dniach: 30 grudnia 2008 r. (będące przedmiotem sprawy działki nr [...] i [...] ), 30 października 2009 r., 30 grudnia 2009 r., 16 czerwca 2010 r., 17 września 2010 r., 20 września 2010 r., 27 września 2010 r., 11 stycznia 2012 r., 27 marca 2012 r. oraz 29 marca 2012 r. W ocenie Sądu, w tak ustalonych okolicznościach faktycznych sprawy, prawidłowo organ podatkowy wywiódł, że podejmowane przez skarżącego w 2008 r. działania w zakresie sprzedaży nieruchomości gruntowych, miały charakter zorganizowany, profesjonalny i nakierunkowany na cel zarobkowy. Świadczy o tym łączne wystąpienie takich okoliczności jak: częste nabywanie nieruchomości, podział i wyodrębnienie z nieruchomości działek przeznaczonych do sprzedaży, podjęcie działań w celu stworzenia warunków zapewniających możliwość wykorzystania działek na cele zabudowy mieszkaniowej (przebudowa sieci elektroenergetycznej oraz uzyskanie ogólnych i technicznych warunków przyłączenia, uzyskanie pozwolenia na budowę sieci wodno-kanalizacyjnej). Dodać przy tym należy, że dla uznania działania w ramach działalności gospodarczej nie ma znaczenia fakt, że sprzedane działki miały charakter rolny, a to z tego względu, że podjęto działania zmieniające ich przeznaczenie pod zabudowę mieszkaniową (skarżący wystąpił o to z wnioskiem jeszcze przed nabyciem sprzedanych działek – w dniu 8 lutego 2008 r.). Nie można było więc podzielić stanowiska skarżącego, przydającego determinujące znaczenie zamiarowi wykorzystania gruntów nabytych w dniu 15 lutego 2008 r. (wchodzących w skład gospodarstwa rolnego). Skarżący zaznaczył bowiem w odwołaniu, że w zamierzeniu współwłaścicieli na nieruchomości chcieli zbudować gospodarstwo agroturystyczne, co dowodzi zamiaru gospodarczego wykorzystania gruntów (do świadczenia usług agroturystycznych). Przede wszystkim jednak, wskazane powyżej działania skarżącego świadczą o tym, że sprzedaży nieruchomości, w tym nabytych w dniu 15 lutego 2008 r. dokonywał – jak już powiedziano - w ramach profesjonalnej działalności. Bez znaczenia pozostaje więc, jaką przesłanką kierował się skarżący nabywając niektóre nieruchomości, stanowiące następnie przedmiot sprzedaży. Ocenie powyższej nie stoi na przeszkodzie okoliczność, że część gruntu kupionego w dniu 15 lutego 2008 r. skarżący zatrzymał, nie czyniąc go przedmiotem sprzedaży i że wykorzystał do zabudowy na własne cele mieszkalne. Podobnie bez znaczenia pozostaje to, że nabywcy działek nr [...] i [...] przeznaczyli je na powiększenie gospodarstwa rolnego. Kwalifikacja przychodu jako uzyskanego w działalności gospodarczej opiera się w tym przypadku na ocenie działań podatnika przy sprzedaży nieruchomości a nie na zachowaniu osoby nabywającej nieruchomość. Co za tym idzie, również kwestia opłacania podatku rolnego w 2008 r. nie mogła stanowić przeciwwagi dla dokonanej przez organ oceny działalności skarżącego. Natomiast w podkreślanej przez skarżącego kwestii pominięcia decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...]r. nr [...] (dotyczącej wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok), stwierdzić należy i co zostało wyartykułowane przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że decyzja ta została uchylona a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania w celu ustalenia m.in., czy dokonane przez podatnika transakcje w zakresie sprzedaży nieruchomości gruntowych nie wypełniają znamion działalności gospodarczej. Zatem decyzja z dnia [...] r., mimo zawartych tam korzystnych dla skarżącego tez (sprzedaż nie nastąpiła w działalności gospodarczej), nie stanowiła dowodu na to, że przez niewłączenie jej do akt niniejszej sprawy, organy dokonały błędnych ustaleń w tym zakresie. Ponadto, organ odwoławczy, niezależnie od faktu uchylenia tamtej decyzji (jak wskazuje organ odwoławczy) posiadał w niniejszej sprawie kompetencję do samodzielnej oceny zgromadzonych w tym postępowaniu dowodów i podciągnięcia ustalonych faktów pod odpowiednie normy prawne. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko wykluczające możliwość powoływania się na zasadę zaufania do organów w oczekiwaniu na powielenie błędnych decyzji wydawanych w przeszłości. Nie można zatem przychylić się do stanowiska skarżącego, że przychód ze zbytych a będących przedmiotem niniejszej sprawy działek, wolny był od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Należy bowiem zwrócić uwagę na brzmienie tego przepisu, mianowicie: wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Niewątpliwie, druga część zdania tego przepisu ma zasadnicze znaczenie w okolicznościach przedmiotowej sprawy, gdyż jak ustaliły organy i co potwierdzają akta sprawy, na skutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, działki uzyskały przeznaczenie pod budownictwo mieszkaniowe. W konsekwencji, określone w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. zwolnienie przedmiotowe nie miało zastosowania w odniesieniu do przychodu skarżącego uzyskanego ze zbycia działek nr [...] i [...] . Z przedstawionych dotychczas powodów nieuzasadniony był również zarzut skargi wskazujący na niekompletność materiału dowodowego w następstwie odmowy przesłuchania M. M. i M. L. na okoliczność celu nabycia w dniu 15 lutego 2008 r. gospodarstwa rolnego. Podobnie wypowiedzieć się trzeba odnośnie zaniechania przesłuchania nabywców przedmiotowych działek nr [...] i [...]. Organ nie naruszył również prawa w stopniu powodującym uchylenie decyzji, odmawiając przesłuchania Burmistrza Miasta L. na okoliczność przyczyn zamiany działek (w dniach 30 grudnia 2009 r. oraz 6 października 2011 r.). W uzasadnieniu odmownego postanowienia organ faktycznie powołał się na okoliczność zaistnienia zamiany w okresie następującym po okresie, za który prowadzone było postępowanie podatkowe, podczas gdy w innym kontekście do zdarzeń mających miejsce przed sprzedażą i po sprzedaży odwoływał się niejednokrotnie. Jakkolwiek wskazuje to na niekonsekwencję organu, to uznać należy, że potwierdzenie znaczenia zamiany dla Gminy L. (na poszerzenie drogi) nie mogłoby mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Jednakże odnosząc się do twierdzenia skargi, że podział działki [...] (z której między innymi powstały działki [...] i [...]) był determinowany celem późniejszego wywłaszczenia, to należy zwrócić uwagę, że co najmniej w równym stopniu determinowany był zamiarem sprzedaży powyższych działek, co wynika z decyzji Burmistrza Miasta L. z dnia [...] r. (nr [...]) zatwierdzającej podział nieruchomości w granicach działek [...] , [...] i [...]. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie (z uwzględnieniem akapitu poprzedzającego) nie zostały naruszone wskazane w skardze przepisy postępowania, to jest art 120, 121 § 1, art. 122, art. 123 art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Przeprowadzone przez organy czynności procesowe, polegające na zebraniu materiału dowodowego i jego ocenie, nie dają podstaw do zanegowania wyprowadzonych z nich wniosków, znajdujących odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji. Nie ulega wątpliwości, i fakt ten zgodnie potwierdzają obie strony sporu, że mocą art. 122 O.p. ciężar prowadzenia postępowania podatkowego obarcza organ podatkowy, to on jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, rozwinięcie tej zasady zawiera przepis art. 187 § 1 O.p. stwierdzający, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Kryteria jego oceny określa z kolei przepis art. 191 O.p. stanowiąc, że organ podatkowy wnioskuje na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051). Zasada ta zakłada także rozpoznanie według najlepszej wiedzy organów podatkowych, doświadczenia, wewnętrznego przekonania i oceniania wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych, a także ich wzajemnego wpływu. Ocena ta nie może koncentrować się wokół jednego dowodu, lecz należy oceniać zgromadzony materiał dowodowy we wzajemnym powiązaniu. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału dowodowego odbywa się z koniecznością brania pod uwagę wszystkich dowodów i okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, przy czym wywodzenie oceny zgromadzonego materiału dowodowego musi odbywać się przy uwzględnieniu logicznego rozumowania (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 10 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 829/09, LEX nr 559653). Przedstawionym wymogom organy podatkowe rozpatrujące niniejszą sprawę niewątpliwe sprostały. W ocenie Sądu, zebrany materiał dowodowy potwierdza trafność przyjętej w treści zaskarżonego aktu tezy, że zbycie przedmiotowych dwóch działek nastąpiła w warunkach wykonywania przez skarżącego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Nie można się było zgodzić ze skargą, że organ odwoławczy nie odniósł się w swojej decyzji do wszystkich zarzutów odwołania. Zdaniem Sądu, organ ten odniósł się do zarzutów skarżącego zawartych w odwołaniu w sposób dostateczny. Organ nie miał obowiązku ujęcia wypowiedzi w sposób formalny, nawiązujący do układu treści odwołania. Ponadto, w odniesieniu do zarzutu skarżącego, że w zaskarżonej decyzji pominięto (nie powołano) określonych dowodów i nie zebrano całości dowodów, wskazać trzeba, że opisany przez skarżącego sposób polegający na tym, by organ podatkowy miał przywoływać treść wszystkich pism zebranych w sprawie, jest nie do zaakceptowania. W uzasadnieniu decyzji należy bowiem wskazać istotne dla sprawy a mające oparcie w zebranym materiale dowodowym fakty i dokonać ich oceny. Nie ma więc potrzeby powoływania wszystkich dowodów zebranych w sprawie i wyjaśniania dlaczego nie wszystkie są dla sprawy istotne. Dojście do istotnych faktów czasem wymaga zebrania innych dowodów, które nie są dla sprawy istotne albo wręcz dla sprawy obojętne, w takim przypadku trudno wyobrazić sobie, aby cały, żmudny proces gromadzenia materiału dowodowego, musiał znaleźć się w uzasadnieniu decyzji. W ocenie Sądu bezprzedmiotowe są także zarzuty w kwestii, czy organ dochował przepisów postępowania w odniesieniu do M. M.. Przede wszystkim dlatego, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją dotyczyło jedynie skarżącego (wobec żony skarżącego musiałoby zostać wszczęte odrębne postępowanie). Dla ustalenia stanu faktycznego sprawy w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczna była natomiast ocena m.in. transakcji dokonywanych przez skarżącego wspólnie z jego małżonką a także inną osobą (M. L.), chociażby w tym celu by obliczyć przypadający na skarżącego przychód, czy koszty. Nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja nie wywołuje wobec żony skarżącego skutków podatkowych. Takie skutki wywołałaby wyłącznie odrębna, wydana wobec M. M. decyzja. Bezzasadne jest także, zdaniem Sądu, kwestionowane przez skarżącego ustalonej w sprawie kwoty kosztów uzyskania przychodów. Wedle skarżącego organ winien ująć w ich ciężar koszty wynikające z wszystkich aktów notarialnych dotyczących nabytych w 2008 r. nieruchomości a nie tylko działek nr [...] i [...]. W ocenie Sądu, podzielić w tej materii należy stanowisko organu odwoławczego, który wywiódł prawidłowo, powołując się m.in. na art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., że nabyte w 2008 r. a nie sprzedane w tym roku nieruchomości, będą stanowić koszt uzyskania przychodu poprzez różnicę remanentową w roku, w którym zostaną zbyte (w latach następnych). Zgodnie bowiem z tym przepisem u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Za niemająca wpływ na wynik sprawy Sąd uznał argumentację skarżącego, zaprezentowaną w piśmie procesowym z dnia 17 października 2014 r., co do braku pełnej materialnoprawnej podstawy prawnej zaskarżonej decyzji dotyczącej źródła przychodów uzyskanego z działalności gospodarczej. Z treści zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że na stronie piątej i szóstej organ odwoławczy w sposób szczegółowy wskazał i wyjaśnił podstawę prawną wydanej decyzji. Pamiętać należy, że uzasadnienie decyzji jest jej elementem, brak wskazania w petitum decyzji całej podstawy prawnej wydanej decyzji, w sytuacji jej wskazania w uzasadnieniu nie spełnia wymogu naruszenia przepisów postępowania, gdyż art. 210 § 1 pkt 4 O.p., wymaga aby decyzja zawierała powołanie podstawy prawnej, nie regulując w którym fragmencie decyzji ten wymógł ma być spełniony. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na to, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne (art. 127 O.p.), co oznacza, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Dopuszczalne jest wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia tylko wtedy, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie, bądź sprawę w pierwszej instancji załatwił organ niewłaściwy (art. 233 § 1 pkt 2 O.p.). Dlatego też uzasadnione jest stwierdzenie, że organ odwoławczy posiada status organu merytorycznego, który ma obowiązek załatwić sprawę bez względu na nieprawidłowości, jakich dopuścił się organ pierwszej instancji (poza tymi, które uzasadniałyby zastosowanie wymienionego art. 233 § 1 pkt 2 O.p). W tym kontekście, już po załatwieniu sprawy przez organ drugiej instancji, bezprzedmiotowe są zarzuty i zastrzeżenia formułowane pod adresem organu pierwszej instancji. O tym, w jaki sposób (w tym także - z jaką argumentacją) została rozstrzygnięta sprawa administracyjna, decyduje zasadniczo ocena decyzji odwoławczej. Dlatego też nie było uzasadnienia dla odnoszenia do tych zarzutów skargi, które nawiązywały do sformułowań decyzji organu pierwszej instancji. W odniesieniu zaś do zarzutu (niepodniesionego w odwołaniu) nieuwzględnienia przez organ odwoławczy przy kosztach uzyskania przychodów faktu zwrócenia skarżącemu nienależnie pobranego przez notariusza podatku od czynności cywilnoprawnych za transakcję zakupu w dniu 15 lutego 2008 r. gospodarstwa rolnego (decyzja z dnia [...] r. nr [...] dołączona do skargi), podzielić należy zajętą w tym zakresie opinię organu odwoławczego. Słusznie organ ten stwierdził w odpowiedzi na ww. pismo procesowe, że dla ustalenia kwoty kosztów uzyskania przychodów, znaczenie miał stan faktyczny zaistniały w 2008 r., w tym potwierdzający go akt notarialny Rep. A nr [...] , z którego wynikało, że skarżący wraz z innymi nabywcami poniósł we wskazanym roku koszty sporządzenia tego aktu notarialnego, które wyniosły łącznie 24.060 zł i które były podstawą do wyliczenia tych kosztów przypadających na skarżącego 6.015 zł, składających się na całość ustalonych kosztów uzyskania przychodów. Należy również pamiętać, że koszty uzyskania przychodów mają wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, gdyż kwota tych kosztów odejmowana jest od uzyskanego i powiązanego z nimi przychodu, co w rezultacie daje dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.). Równie bezzasadny jest, zdaniem Sądu, zarzut zaniżenia kosztów uzyskania przychodów przez pominięcie dwóch faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez Energia Pro Grupa Tauron S.A. z dnia [...] r. (nr [...]) i [...]r. (nr [...]) na kwoty po 146,40 zł (brutto) z tytułu opłat za wydanie warunków przyłączenia. Należy wskazać, że wymienione faktury znajdują się w zebranym w toku postępowania podatkowego materiale dowodowym sprawy i zostały ocenione przez organy podatkowe. Organ pierwszej instancji ustalił bowiem poprzez zwrócenie się do wystawcy faktur (k. 456, segregator nr 1) o podanie jakich działek dotyczą owe opłaty za wydanie warunków przyłączenia, że pierwsza z wymienionych faktur dotyczyła działki nr [...], druga zaś – działek [...] i [...] (k. 476, segregator nr 1). Jako, że uzyskany przez skarżącego przychód podlegający w 2008 r. opodatkowaniu podatkiem dochodowym pochodził ze sprzedaży działek nr [...] i [...], powstałych w wyniku podziału działki nr [...], nie można uznać za prawidłowe i mające odzwierciedlenie w aktach sprawy twierdzenie skarżącego, jakoby organ winien uwzględnić kwoty wynikające z tychże faktur za koszty uzyskania przychodów. Niewątpliwie, aby dana kwota mogła zostać uznana jako koszt uzyskania przychodu musi mieć związek z tymże przychodem. Takiego związku nie można jednak dopatrzyć między przychodem uzyskanym ze sprzedaży wymienionych działek a poniesionym kosztem z tytułu opłat za wydanie warunków przyłączenia, gdyż opłaty te dotyczą innych działek. W związku z tym, wydatki wymienione w tychże fakturach nie mogły zostać uznane jako koszty uzyskania przychodów. Tym samym zarzut skarżącego co do zaniżenia z tego tytułu kosztów, ocenić należało jako bezpodstawny. Reasumując, wbrew zarzutom skargi, Sąd nie znalazł podstaw do podważenia oceny zawartej w zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, organ wyczerpująco wyjaśnił okoliczności faktyczne sprawy, a zaskarżoną decyzję wydał na podstawie zebranego materiału dowodowego. Zaskarżona decyzja została uzasadniona w sposób szczegółowy, przekonujący i jasny, zarówno co do stanu faktycznego i jak prawnego sprawy. Organy przeprowadziły postępowanie zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego. Mając na uwadze powyższe, skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).