I SA/Wr 2224/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Sędziowie: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca) Protokolant: starszy asystent sędziego Dagmara Stankiewicz-Rajchman po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 marca 2015 r. sprawy ze skargi "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo – akcyjna z siedzibą w W. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Wa.- [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2012 r. postanawia odrzucić skargę. Zaskarżonym postanowieniem Naczelnik Urzędu Skarbowego W. - [...], działając na podstawie art. 87 ust. 2, w związku z art. 87 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 nr 177, poz. 1054) oraz art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) postanowił do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 1.015.670 zł, wykazanej przez "A" Sp. z o.o. Spółka komandytowo-akcyjna w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2012 r.. Spółka wniosła na to postanowienie zażalenie. Dyrektor Izby Skarbowej w dniu [...]r. stwierdził niedopuszczalność złożonego zażalenia. W uzasadnieniu wskazał, że postanowienie zostało wydane w toku kontroli podatkowej, co powoduje, że nie przysługuje na nie zażalenie. Strona wniosła na to postanowienie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego z urzędu sprostował pouczenie zamieszczone w postanowieniu wskazując, że stronie służy skarga do sądu administracyjnego po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Spółka wniosła o usunięcie naruszenia prawa, a następnie na opisane w sentencji postanowienie wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze spółka zrzuciła naruszenie naruszenie: – art. 120 Ordynacji podatkowej, przez działanie organu podatkowego w sprzeczności z przepisami prawa, – art. 121 § 1 Op., przez prowadzenia postępowania przez organ w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, – art. 122 Op., przez niepodjęcie przez organ działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, – art. 274b § 1 i 2 Op., przez uznanie za niedopuszczalne zażalenia w sytuacji, gdy postanowienie z dnia [...] r. wydane zostało przed wszczęciem postępowania kontrolnego, a tym samym nastąpiło w ramach postępowania sprawdzającego, – art. 87 ust. 2, w związku z art. 87 ust. 6 ustawy. o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu strona wskazała, że zaskarżone postanowienie wydane zostało po upływie terminu do dokonania zwrotu podatku. Postanowieniem z dnia 22 kwietnia 2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 98/14) Wojewódzki Sąd Administracyjny odrzucił skargę uznając, że strona wniosła do organu wezwanie do usunięcia naruszenia prawa po upływie 14 dniowego terminu. Na skutek wniesienia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 8 września 2014 (sygn. akt I FSK 1301/14) uchylił postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przyjmując, że termin do wniesienia żądania usunięcia naruszenia prawa biegnie od doręczenia postanowienia z dnia [...]r., którym z urzędu sprostowano pouczenie zamieszczone w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT. Wyrokiem z dnia 31 marca 2015 (sygn. akt I SA/Wr 241/15) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. stwierdzające niedopuszczalność zażalenia. W wyroku tym Sąd wskazał, że przy ocenie dopuszczalności zażalenia nie powinno być brane pod uwagę to czy organ podatkowy powołał w uzasadnieniu postanowienia przepisy art. 274b § 2 O.p., ale czy zaistniały przesłanki do zastosowania niniejszego przepisu. Ponieważ kontrola podatkowa została wszczęta [...] lutego 2013r., wydane dnia [...] stycznia 2013 r. postanowienie to nie było wydane w ramach kontroli podatkowej. Tym samym dopuszczalne było złożenie zażalenia na to postanowienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podlega odrzuceniu z uwagi na jej niedopuszczalność, została bowiem wniesiona w niewłaściwym trybie. Przepis art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270 ze zm. – dalej powoływana jako p.p.s.a.) stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Dalsze. zapisy (art. 3 § 2 pkt. 2 i pkt. 4 ustawy) wskazują, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (pkt. 2), inne niż określone w pkt. 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (pkt. 4). Z przepisem tym koresponduje zapis art. 52 p.p.s.a. który stanowi, że skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka (§ 1). Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie (§ 2). Jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt. 4 i 4a, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa (§ 3). W przypadku innych aktów, jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi i nie stanowi inaczej, należy również przed wniesieniem skargi do sądu wezwać na piśmie właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa. Termin, o którym mowa w § 3 nie ma zastosowania (§ 4). Jak zatem wynika z treści przywołanych przepisów tryb opisany w art. 52 § 3 p.p.s.a. służy wyłącznie w takim przypadku, gdy ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w administracyjnym toku instancji takich jak zażalenie, odwołanie, czy też wniosek o ponowne rozpoznanie sprawy, a więc gdy akt wydany jest poza trybem administracyjnego postępowania jurysdykcyjnego. Chodzi zatem o przypadki braku środków zaskarżenia (w trybie administracyjnym) wynikających z ustawy. Zakresy obu trybów przewidzianych w art. 52 § 2 i w § 3 p.p.s.a. są rozłączne w tym sensie, że nie jest możliwe ich zamienne stosowanie, tzn. wniesienie skargi na akt podlegający zaskarżeniu w administracyjnym toku instancji. W rozpoznawanej sprawie zaistniała taka właśnie sytuacja. Strona wniosła skargę na akt podlegający zaskarżeniu w administracyjnym toku instancji. Nie wykorzystała zatem właściwego dla danego aktu administracyjnego trybu, co musiało spowodować odrzucenie skargi, jako wniesionej z naruszeniem art. 52 § 1 – § 3 p.p.s.a. Jak wynika z akt sprawy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego wydane zostało w trybie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 274b Ordynacji podatkowej. Pierwszy z tych przepisów przewiduje możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, stanowiąc w zdaniu drugim, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Ustawodawca nadając organom podatkowym uprawnienie w zakresie zwrotu podatku odwołuje się do trzech trybów w jakich mogą one działać: czynności sprawdzających, kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie - jak wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2014 sygn akt I FSK 536/14 oraz powołanego wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego I SA/Wr 241/15, w dniu wydania postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego nie została wszczęta ani kontrola podatkowa, ani postępowanie podatkowe. Oznacza to, że organ podatkowy działał w ramach czynności sprawdzających. Potwierdzeniem tego jest wskazany przez organ podatkowy przepis art. 274b ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis ten stanowi, że jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Zgodnie z § 2 tego przepisu, na postanowienie wydane w trybie art. 274b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa służy zażalenie. Jak wynika z akt sprawy strona skarżąca skorzystała z tego trybu, w wyniku czego Dyrektor Izby Skarbowej we W. wydał postanowienie stwierdzające niedopuszczalność zażalenia. W opinii organu odwoławczego postanowienie w przedmiocie zwrotu zostało wydane poza zakresem czynności sprawdzających, kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Organ nie kwestionował jednak dopuszczalności jego wydania. Zdaniem organu II instancji podstawę taką dawał przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, jednakże ani ta norma, ani żadna inna nie przewidują żadnych środków odwoławczych w administracyjnym toku instancji. W opinii Sądu taka kwalifikacja jest niedopuszczalna właśnie z uwagi na brzmienie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, który wyraźnie wskazuje tryby w jakich może działać organ podatkowy, a skoro jest niespornie w rozpoznawanej w sprawie, że nie zostało wszczęte ani postępowanie podatkowe, ani kontrola podatkowa, organ podatkowy działał w trybie czynności sprawdzających. W ramach tych czynności wydał postanowienie, na które zgodnie z art. 274b ustawy Ordynacja podatkowa służy zażalenie. W tym miejscu wskazać należy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2013 r., który w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1496/13 rozważał podobne zagadnienie stwierdzając, że wydając postanowienie o niedopuszczalności zażalenia na postanowienie organu I instancji, wydane w zbliżonym stanie faktycznym, Dyrektor Izby Skarbowej naruszył przepisy tak prawa procesowego (art. 228 i art. 274b O.p.), jak i art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Skoro zatem akt ten podlegał zaskarżeniu w administracyjnym trybie odwoławczym, to skarga na ten akt winna być wniesiona w trybie określonym w art. 53 § 1 p.p.s.a. Wobec uchylenia - z tych samych przyczyn - postanowienie o niedopuszczalności zażalenia, stronie będą przysługiwały dalsze środki w zależności od sposobu załatwienia sprawy przez organ II instancji. Posiłkowo wskazać trzeba, na pogląd zawarty w uzasadnieniu uchwały składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 1997 r. (sygn. akt FPS 7/97 – orzeczenie dostępne na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Odnosi się ono co prawda do regulacji nieobowiązującej już ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. nr 74, poz. 368 ze zm,) ale w opinii Sądu zachowuje aktualność na gruncie obecnej ustawy regulującej postępowanie przed sądami administracyjnymi. Sąd wskazał w nim, że unormowanie art. 34 ust. 3 ustawy o NSA odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy administracja może podejmować czynności lub akty poza procedurami uregulowanymi przepisami kodeksu postępowania administracyjnego oraz przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W uchwale tej, nawiązując porównawczo do poprzednio obowiązującego art. 198 Kpa, wyrażono pogląd, który należy w pełni podzielić, że ustawodawca wprowadził w art. 34 ustawy o NSA regułę dzielącą sprawy będące przedmiotem skargi na takie, w których są przewidziane środki odwoławcze i na takie, w których ustawa nie przewiduje środków odwoławczych, przy czym jak wyjaśniono, jest to podział spraw zupełny w tym znaczeniu, że albo mamy do czynienia ze skargą w sprawie, w której są przewidziane środki odwoławcze, albo ze skargą w sprawie, w której środki odwoławcze nie są przewidziane. Przedstawione stanowisko wynika także z uzasadnienia uchwały składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 1996 r. OPS 4/96 /ONSA 1997 Nr 2 poz. 44/. Dla przypomnienia jedynie wskazać wypada, że przepis art. 34 ustawy o NSA stanowił odpowiednik obecnie obowiązującej regulacji art. 52 p.p.s.a. W tej sytuacji, wobec zaskarżenia aktu, który podlega kontroli w administracyjnym toku instancji, Sąd skargę odrzucił jako niedopuszczalną, działając na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 w związku art. 52 § 1 i § 2 p.p.s.a.