I SA/Wr 2241/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant asystent sędziego Radosław Bulejak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. z/s we W. na interpretację indywidualną Prezydenta W. z dnia [...] czerwca 2014 r. w przedmiocie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oddala skargę. Przedmiotem skargi "A" sp. z o.o. we W. (dalej: wnioskodawca, strona, skarżąca) jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego Prezydenta W. (dalej: organ podatkowy) z dnia [...] czerwca 2014r. dotycząca opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Z opisanego w zapytaniu stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca sprawuje zarząd nieruchomościami wspólnymi na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. 2000, nr 80 poz. 903 – dalej w skrócie: u.w.l.). Strona wskazała, że zarządza wyłącznie nieruchomościami wspólnymi, na których posadowione są budynki wielolokalowe z ustanowioną odrębną własnością lokali, a wytwórcami odpadów są wyłącznie właściciele lokali. Skarżący podkreślił, że jedynie właściciele lokali posiadają pełną wiedzę na temat okoliczności niezbędnych do określenia prawidłowej wysokości opłaty w deklaracji, takich jak: ilość osób zamieszkałych w lokalu, rodzaj prowadzonej w lokalu działalności gospodarczej oraz szczegółowych przejawach rozmiaru tej działalności. Na tym tle strona sformułowała następujące pytania: 1. Czy wnioskodawca (zarządca sprawujący zarząd nieruchomością wspólną na podstawie art. 18 ust. 1 u.w.l.) będzie podatnikiem w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.), tj. podmiotem zobowiązanym do ponoszenia opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, o których mowa w art. 6 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t. j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1399 ze zm. – dalej: u.c.p.g.), od lokali mieszkalnych i niemieszkalnych będących własnością właścicieli lokali w budynkach wielolokalowych? 2. W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie pierwsze: - jak ustalić sposób obliczania opłaty w odniesieniu do poszczególnych lokali, w tym jak wypełnić deklaracje w zakresie danych mających wpływ na ustalenie wysokości opłaty? - jak skonstruować system poboru od lokatorów kwot odpowiadających opłatom uiszczanym za poszczególne lokale? W zakresie pytania pierwszego wnioskodawca przedstawił swoje stanowisko stwierdzając, że jako osoba sprawująca zarząd nieruchomością wspólną nie jest podatnikiem opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, tj. podmiotem zobowiązanym do ponoszenia tej opłaty w odniesieniu do lokali mieszkalnych i niemieszkalnych będących własnością współwłaścicieli nieruchomości wspólnych. W uzasadnieniu swojego stanowiska wnioskodawca wskazał, że art. 6h u.c.p.g. jako podatnika opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi wskazuje właściciela nieruchomości. W ocenie skarżącej, art. 2 ust. 3 u.c.p.g. nie może być źródłem obowiązków osób sprawujących zarząd nieruchomościami wspólnymi w zakresie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi między innymi z tego względu, że odnosi się on do obowiązków właścicieli nieruchomości określonych wyłącznie w rozdziale 3 ustawy. Zdaniem strony, należy więc przyjąć, że odnosi się tylko do działań wymienionych w tym rozdziale i nie obejmuje kwestii opłatowych, uregulowanych poza tym rozdziałem. A zatem w zakresie "obowiązków właściciela nieruchomości", rozumianych zgodnie z treścią rozdziału 3 u.c.p.g., może mieścić się co najwyżej współdziałanie z Miastem w wykonywaniu pomocniczych czynności techniczno-informacyjnych zmierzających do obsługi opłaty, w szczególności: rozpowszechnianie wśród mieszkańców informacji o zasadach konstrukcji, funkcjonowania i poboru opłaty, wydawanie mieszkańcom druków deklaracji opłatowej, odbiór od nich wypełnionych deklaracji i przekazywanie ich wskazanym podmiotom Miasta. Wobec powyższego, w ocenie strony, podmiotami obciążonymi opłatą za gospodarowanie odpadami komunalnymi są podmioty wymienione w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.c.p.g. Zdaniem strony, za uznaniem użytkownika nieruchomości (lokalu) za osobę bezpośrednio zobowiązaną do złożenia deklaracji dotyczącej ustalenia wysokości opłaty przemawiają następujące przesłanki: jest on bezpośrednim wytwórcą odpadów, tylko on może podjąć i wdrożyć decyzję o ewentualnej selektywnej zbiórce odpadów w użytkowanym lokalu, jest podmiotem posiadającym pełną i aktualną wiedzę w zakresie danych niezbędnych do wyliczenia opłaty i jest najlepiej zorientowany co do okoliczności powodujących obowiązek złożenia korekty deklaracji. Ponadto strona wskazała, że to użytkownicy nieruchomości powinni ponosić bezpośrednią odpowiedzialność, w tym ekonomiczną, związaną z opłatą za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Wnioskodawca podniósł również, że w obecnym stanie prawnym osoby sprawujące zarząd nieruchomością wspólną, nie mają skutecznych instrumentów pozwalających na wywiązywanie się z obowiązków podatnika opłaty za gospodarowanie odpadami, co czyniłoby takie obowiązki niemożliwymi do wykonania. Według strony, nie do przyjęcia jest obciążenie zarządcy ryzykiem odpowiedzialności za niewłaściwe sporządzenie deklaracji. Podsumowując, strona stwierdziła, że podstawowym założeniem kosztów zagospodarowania odpadów jest ekonomicznie obciążenie nimi wytwórców tychże odpadów. Sytuacja, w której podmiotem obciążonym opłatą byłby zarządca, powodowałaby jej zdaniem, oderwanie obowiązku opłatowego od właścicieli, czyli podmiotów, z których funkcjonowaniem wiąże się zjawisko obciążone opłatą, powstałaby bowiem konieczność skonstruowania systemu refundacji kwot opłaty przez właścicieli. W zakresie pytania drugiego skarżąca uznała, że wobec przedstawionego przez nią stanowiska w zakresie pytania 1, bezzasadna jest prezentacja takiego stanowiska w odniesieniu do pytania 2. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2014 r. organ podatkowy uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy stwierdzające, że jako osoba sprawująca zarząd nieruchomościami wspólnymi nie jest podatnikiem opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 6h u.c.p.g. właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Zgodnie zaś z art. 6m u.c.p.g. właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych. Jednocześnie zgodnie z art. 2 ust. 3 u.c.p.g. w przypadku nieruchomości zabudowanych budynkami wielolokalowymi, obowiązkami właściciela nieruchomości obciążone zostały osoby sprawujące zarząd nieruchomością wspólną, w rozumieniu przepisów u.w.l. lub właściciele lokali, jeżeli zarząd nie został wybrany. Organ podatkowy podkreślił, że powyższy przepis - w sytuacjach w nim wskazanych - stanowi lex specialis w stosunku do tych przepisów u.c.p.g., których bezpośrednimi adresatami są właściciele nieruchomości (art. 6h, art. 6m w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 4), ponieważ art. 2 ust. 3 u.c.p.g. obowiązki właściciela nieruchomości, w tym związane z opłatą za gospodarowanie odpadami komunalnymi, przenosi na osobę sprawującą zarząd nieruchomością wspólną. Biorąc zatem pod uwagę, że przedstawione we wniosku nieruchomości zabudowane są budynkami wielolokalowymi, w których ustanowiono odrębną własność lokalu, organ uznał, że obowiązek uiszczenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, zarówno w odniesieniu do lokali, których odrębną własność ustanowiono, jak i do związanej z tymi lokalami nieruchomości wspólnej, ciąży w przedstawionym stanie faktycznym na wnioskodawcy, co z kolei skutkuje uznaniem go za podatnika opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Organ podkreślił, że świetle przepisów u.c.p.g. status skarżącej odpowiada charakterystyce podatnika wyrażonej w art. 8 § 1 O.p., zgodnie z którym podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca podlega bowiem, na mocy art. 2 ust. 3 w zw. z art. 6h i art. 6m u.c.p.g., obowiązkowi złożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi i uiszczenia tej opłaty. Tak więc na gruncie art. 6q u.c.p.g., nakazującego do postępowania w sprawie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosować O.p., w zakresie praw i obowiązków wnioskodawcy, właściwe będą przepisy O.p. o podatniku. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał wyroki sądów administracyjnych (WSA we Wrocławiu z dnia 16 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 300/14, WSA w Olsztynie z dnia 21 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 586/13, z dnia 12 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 760/13 i I SA/Ol 761/13 oraz z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 285/14, WSA w Poznaniu z dnia 13 września 2013 r. sygn. akt II SA/Po 739/13 i z dnia 5 lutego 2014 r. sygn. akt IV SA/Po 869/13, WSA w Rzeszowie z dnia 4 lutego 2014 r. sygn. akt II SA/Rz 1153/13, WSA w Bydgoszczy z dnia 10 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 872/13 oraz WSA w Szczecinie z 27 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 1291/13) oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. K 17/12. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, w tym zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: - art. 6h u.c.p.g. poprzez określenie zarządcy częścią wspólną nieruchomości wykonującego zarząd, o którym mowa w art. 18 ust. 1 u.w.l., podatnikiem opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi; - art. 14c § 2 O.p. poprzez nieodniesienie się do zawartego we wniosku pytania o sposób obliczania opłat związanych z poszczególnymi lokalami oraz o konstrukcję systemu poboru od lokatorów kwot odpowiadających opłatom należnym za poszczególne lokale (pytanie drugie wniosku); - naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie: p.p.s.a.) poprzez nieuwzględnienie oceny prawnej i wskazania co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2256/13. W treści skargi strona powtórzyła swoje stanowisko zawarte we wniosku o interpretację. Dodatkowo strona zarzuciła organowi podatkowemu, że wydając interpretację podatkową pominął kwestię praktycznej realizacji ewentualnego uznania wnioskodawcy za podatnika, poprzez odstąpienie od wydania interpretacji w zakresie pytania drugiego wniosku. Odwołując się do wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2256/13, strona wskazała, że zgodnie z jego wytycznymi organ podatkowy miał obowiązek wydać interpretację korzystną dla strony skarżącej, udzielając przy tym odpowiedzi na obydwa z zadanych we wniosku pytań. Strona podniosła, że w zaskarżonej interpretacji nie ma nawet wzmianki o ww. wyroku, pomimo, że był on bezpośrednim powodem jej wydania. Niezastosowanie się przez organ podatkowy do wytycznych zawartych w powołanym wyroku narusza, zdaniem strony, art. 153 p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. organ podatkowy stwierdził, że z treści wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2256/13 wynika jedynie, że organ wykroczył poza ramy wniosku, co stało się wyłącznym powodem uchylenia interpretacji. Sąd nie wypowiedział się natomiast, czy sformułowana przez organ ocena stanowiska wnioskodawcy była prawidłowa, czy nie. W piśmie procesowym z dnia 27 października 2014 r. skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi, ewentualnie o zwrócenie się przez Sąd z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego, co do zgodności art. 2 ust. 3 u.c.p.w.g. z art. 32 i art. 84 Konstytucji RP w zakresie, w jakim w oparciu o ten przepis, uznaje się osoby sprawujące zarząd nieruchomością wspólną - w rozumieniu u.o.w.l. - za podatników opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w miejsce właścicieli poszczególnych nieruchomości lokalowych, nie wskazując jednocześnie - w drodze ustawy - w jaki sposób mogą określić należną opłatę. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności Sąd zobligowany jest do zbadania czy w sprawie nie doszło do naruszenia art.153 p.p.s.a., bowiem zaskarżona obecnie interpretacja indywidualna jest wynikiem uchylenia przez WSA we Wrocławiu wcześniejszej interpretacji Prezydenta W. w tym zakresie (wyrok z dnia 25.02.2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2256/13). Niezastosowanie się bowiem przez organ administracji przy ponownym rozstrzyganiu do oceny prawnej wyrażonej przez sąd w wyroku narusza zasadę związania organu ocena prawną i oznacza, że podjęte w ten sposób rozstrzygnięcie jest wadliwe. W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd wskazał, że "organ wykroczył poza dopuszczalne grancie sprawy formułując stanowisko, że wnioskodawca w zakresie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi występuje w roli płatnika tej opłaty w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Punktem wyjścia dla swojej wypowiedzi w tym zakresie organ uczynił przepis art. 2 ust. 3 u.c.p.g. Otóż (jak podkreślił Sąd) trzeba zaznaczyć, że okoliczność, iż wnioskodawca również powołał ten przepis na uzasadnienie stanowiska odnośnie braku obowiązku poniesienia ciężaru opłaty, nie upoważniała organu do zajmowania stanowiska w kwestii, która nie była przedmiotem zainteresowania wnioskodawcy (w ramach złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej). Nieprawidłowość działania organu uwidacznia się jaskrawo, jeżeli porówna się treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz kolejnych pism strony, a zwłaszcza wezwania do usunięcia naruszenia prawa oraz skargi do sądu administracyjnego. O ile we wniosku strona przedstawiła stanowisko odnośnie braku możliwości przypisania jej obowiązku podatnika, to stanowisko odnośnie możliwości przypasania jej obowiązków płatniczych (w rozumieniu O.P.) przedstawiła dopiero w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz w skardze do sądu. Tymczasem jak to wynika z powołanych na początku przepisów, to w treści interpretacji indywidualnej organ zobligowany jest ocenić stanowisko wnioskodawcy. W niniejszym zaś przypadku Prezydent W. w istocie ocenił stanowisko spółki (w przedmiocie obciążenia obowiązkami płatnika) dopiero w odpowiedzi na skargę, albowiem we wniosku strona stanowiska co do tego nie wyrażała. Organ nie miał więc nawet możliwości odniesienia się w treści interpretacji indywidualnej do argumentacji prawnej spółki w rzeczonej kwestii (obowiązków płatniczych). W następstwie powstałej sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie mógł odnieść się do argumentacji stron odnośnie możliwości przypisania skarżącej stronie obowiązków płatnika w rozumieniu przepisów Ordynacja podatkowa. Podkreślić w tym miejscu trzeba, że sąd administracyjny, jak to wynika z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., w skrócie "p.p.s.a.") – bada prawidłowość stanowiska organu dokonującego interpretacji, wyrażonego w odniesieniu do przedmiotu wniosku o jej (interpretacji indywidulanej) wydanie. Zadaniem sądu administracyjnego jest bowiem kontrola prawidłowości wydanej interpretacji, a nie odpowiedzi na skargę, w której organ de facto odniósł się do stanowiska strony skarżącej odnośnie możliwości przypasania jej obowiązków płatnika (w rozumieniu O.P.) opłaty odpadowej". Z powyższego wynika, że Sąd nie związał organu podatkowego oceną prawną dotyczącą wykładni prawa materialnego uchylając zaskarżoną interpretację wyłącznie z przyczyn procesowych. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art.14c§2 O.p. poprzez nieudzielenie odpowiedzi na pytanie nr 2 zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji, w którym strona wnosiła o wskazanie przez organ interpretujący jak ustalić opłaty w odniesieniu do poszczególnych lokali, w tym jak wypełnić deklaracje oraz jak skonstruować system poboru od właścicieli kwot odpowiadających opłatom za poszczególne lokale ? Jak wynika z akt dołączonych przez organ do odpowiedzi na skargę w zakresie ww. pytania nr 2 Prezydent W. w dniu [...] czerwca 2014 r. wydał postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku w tym zakresie. Postanowienie takie jest zaskarżalne zażaleniem do samorządowego kolegium odwoławczego (o czym organ pouczył w postanowieniu), a następnie po wydaniu stosownego postanowienia przez organ II instancji rozstrzygnięcie SKO może być objęte skargą do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Ponieważ w zakresie pytania nr 2 toczyło się odrębne postępowanie zakończone wydaniem odrębnego postanowienia Sąd nie może w przedmiotowej sprawie odnosić się do poprawności innego niż będące przedmiotem zaskarżenia aktu administracyjnego. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy zasadności uznania zarządcy nieruchomości ustanowionego w trybie art.18 ust.1 u.w.l. w 257 wspólnotach mieszkaniowych za podatnika zobowiązanego do składania deklaracji i uiszczania na rzecz gminy opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi dla nieruchomości będących w zarządzie, w których ustanowiono odrębną własność lokali. Zgodnie z art. 6h u.c.p.g., właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c u.c.p.g. (tj. nieruchomości zamieszkałych, w stosunku do których gminy organizują odbieranie odpadów od ich właścicieli - z mocy ustawy (ust.1) i niezamieszkałych na podstawie uchwały (ust. 2), są zobowiązani do ponoszenia na rzecz gminy, na terenie której położone są ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Stosownie do art. 6m u.c.p.g. właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do właściwego organu gminy, deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych oraz składania nowych deklaracji w razie zaistnienia zmian danych będących podstawą ustalenia wysokości należnej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Zdeklarowana w deklaracji opłata jest uiszczana w trybie i na zasadach określonych w uchwale rady gminy, o której mowa w art. 6l u.c.p.g. A zatem - to na właścicielu nieruchomości spoczywa obowiązek złożenia do właściwego organu deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Co w sprawie istotne - definicję pojęcia właściciela nieruchomości dla potrzeb ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach zawarto w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.c.p.g.; wg tego przepisu, ilekroć w ustawie mowa jest o właścicielach nieruchomości rozumie się przez to także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością. Definicja ta ma charakter zakresowy; zostały w niej wymienione poszczególne kategorie podmiotów, które mogą zostać uznane za właścicieli nieruchomości w znaczeniu ustawowym. W przepisie tym określono szeroki krąg podmiotów, które są (mogą być) adresatami obowiązków nałożonych przepisami ustawy. Takie rozwiązanie podyktowane jest potrzebą zapewnienia prawidłowej i powszechnej realizacji celów i funkcji ustawy, wskazanych już w samej nazwie. Reasumując powyższe uzasadnioną staje się teza, że w tej sprawie nie można przeprowadzić interpretacji poszczególnych przepisów bez uwzględniania celu i funkcji ustawy - a więc przy użyciu wykładni celowościowej, jak też bez uwzględniania wykładni systemowej zarówno wewnętrznej jak i zewnętrznej; w ustawie o utrzymaniu czystości i porządku w gminach definicja właściciela nieruchomości (jak również definicja nieruchomości) jest odmienna od tej stosowanej w prawie cywilnym i odbiega od ścisłego znaczenia tego pojęcia w prawie cywilnym. Dla prawidłowego odczytywania art. 2 ust. 1 pkt 4 u.c.p.g. istotne jest także pojęcie nieruchomości. Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Z treści art. 2 ust. 1 pkt 4 u.c.p.g. wynika zatem, z uwzględnieniem pojęcia nieruchomości, że za właściciela ustawa uznaje każdy podmiot, który włada nieruchomością tj. wyodrębnionym gruntem i związanym z nim trwale budynkiem - na podstawie prawa własności, współwłasności, wieczystego użytkowania, zarządu i użytkowania (tzw. trwały zarząd i użytkowanie to władztwo nad nieruchomościami Skarbu Państwa lub gminy uregulowane przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami), a także ewentualnie na podstawie stosunku obligacyjnego. Z uwagi na przyjętą w ustawie o utrzymaniu czystości i porządku w gminach systematykę uznać należy, że pod pojęciem nieruchomości należy rozumieć: nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem, nieruchomość budynkową oraz nieruchomość lokalową; przy czym pojęcie "nieruchomości" na gruncie tej ustawy jest pojęciem szczególnym w stosunku do art. 46 § 1 Kodeku cywilnego. Ustawa o utrzymaniu czystości i porządku w gminach nakłada na gminę obowiązek objęcia systemem gospodarowania odpadami komunalnymi nieruchomości gruntowych zabudowanych budynkami (zabudowa wielorodzinna, domu wraz z przynależnymi do nich działkami) oraz nieruchomości lokalowych (wyodrębnione lokale w ramach zabudowy wielorodzinnej). Art. 2 ust. 3 u.c.p.g. przewiduje, że w razie zabudowania nieruchomości budynkami wielolokalowymi, w których ustanowiona została odrębna własność lokali, obowiązki właściciela nieruchomości obciążają osoby sprawujące zarząd nieruchomością wspólną, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, lub właścicieli lokali, jeżeli zarząd nie został wybrany. Tak więc w stanie faktycznym konkretnej sprawy kilka podmiotów jednocześnie może spełniać warunki do uznania ich za właścicieli nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 4 u.c.p.g., co nie oznacza, że wszystkie wymienione podmioty mogą jednocześnie mieć taki status względem obowiązku związanego z konkretną nieruchomością. Z przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach nie wynika też solidarna odpowiedzialność tych podmiotów w powyższej sytuacji; z tego względu celem ustalenia, który podmiot w konkretnym przypadku powinien zostać uznany za właściciela obowiązanego do złożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi należy odwołać się również do innych aktów prawnych, w tym do przepisów Kodeksu cywilnego oraz ustawy o własności lokali. Zarząd nieruchomością wspólną uregulowany jest w rozdziale czwartym ustawy o własności lokali (art. 18 – 33 u.w.l.). Zgodnie z art. 18 u.w.l. zarząd nieruchomością wspólną może być uregulowany umownie. Dopiero w braku umowy stosuje się reżim ustawowy. W przypadkach w umowie nieuregulowanych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy dotyczące sposobu zarządu. Zgodnie z art. 18 ust. 1 u.w.l., właściciele lokali mogą w umowie o ustanowieniu odrębnej własności lokali albo w umowie zawartej później w formie aktu notarialnego określić sposób zarządu nieruchomością wspólną, a w szczególności mogą powierzyć zarząd osobie fizycznej lub prawnej (tzw. zarząd powierzony). W art. 2 ust. 3 u.c.p.g. mowa jest o osobach sprawujących zarząd nieruchomością wspólną w rozumieniu przepisów ustawy o własności lokali, czyli mowa jest nie tylko o osobach pełniących funkcję zarządu wspólnoty mieszkaniowej (wybranych zgodnie z art. 20 ust. 1 u.w.l.), ale również o każdej osobie fizycznej lub prawnej, której zarząd został powierzony. Przechodząc do rozważań szczegółowych omówić należy materiał normatywny stanowiący podstawę wydania zaskarżonego aktu oraz związany z nim materiał normatywny budzący wątpliwości skarżących. Według art. 6c, art. 6h i art. 6m u.c.p.g. gmina organizuje odbieranie odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, którzy obowiązani są ponosić opłatę za gospodarowanie tymi odpadami oraz złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty. Problemy pojawiają się na tle art. 2 ust. 1 pkt 4 i art. 2 ust. 3 ustawy. Przepisy te określają jako właścicieli również współwłaścicieli, użytkowników wieczystych, jednostki organizacyjne posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością oraz stanowią, że jeżeli nieruchomość jest zabudowana budynkami wielolokalowymi, w których ustanowiono odrębną własność lokali, obowiązki właścicieli nieruchomości obciążają osoby sprawujące zarząd nieruchomością wspólną w rozumieniu ustawy o własności lokali lub właścicieli lokali jeżeli zarząd nie został wybrany. Pozostaje więc do rozważenia status "osób sprawujących zarząd nieruchomością wspólną w rozumieniu ustawy o własności lokali", jednak zanim to nastąpi należy poczynić dwie uwagi wstępne. Po pierwsze, treść pojęcia "osób sprawujących zarząd" trzeba będzie poddać analizie w odniesieniu jedynie do zarządców powołanych na podstawie art. 18 u.w.l., gdyż takim zarządcą jest skarżąca. Po drugie, skarżąca pomija, że właśnie w przepisach art. 2 ust. 3 u.c.p.g., art. 18 u.w.l. oraz art. 33 w związku z art. 21 ust. 1 u.w.l. znajduje się podstawa prawna do podejmowania czynności ze skutkiem dla właścicieli lokali przez "osoby sprawujące zarząd nieruchomością wspólną". W rozważaniach dotyczących wspólnoty mieszkaniowej spotyka się zarówno ujęcie przedmiotowe (czego dotyczy wspólnota, tak w ujęciu skarżących, a więc "nieruchomości wspólnej", por. uchwała III CZP 25/12) oraz podmiotowe (wspólnota jako zbiór osób i osoba ustawowa, odnośnie zarządu postanowienie III CZP 62/05, na temat istoty wspólnoty jako strony patrz wyrok II SA/Wr 69/09). Jak zaznaczono, nawet przy tym przedmiotowym ujęciu wspólnoty, wskazane przepisy ustawowe zawierają upoważnienie do działania osób sprawujących zarząd nieruchomością ze skutkiem dla właścicieli lokali lub bez konieczności udziału tych właścicieli w sprawach opłat. Nie jest przy tym wykluczone zaliczenie środków na opłaty do kosztów zarządu nieruchomością wspólną (por. odpowiednio uchwała III CZP 28/06 i wyrok I A Ca 659/12, Lex 1254293). Podkreśla się, że zarządca któremu powierzono zarząd nieruchomością wspólną ma identyczne kompetencje jak zarząd wspólnoty, którego wybór na podstawie art. 20 u.w.l. staje się zbędny w przypadku powołania zarządcy (art. 18 u.w.l.). Jak już wskazano, zakres działania zarządcy ze skutkiem dla wspólnoty (czyli właścicieli lokali) dookreśla umowa (por. art. 22 ust. 1 u.w.lok. w zw. z art. 33 tej ustawy). Jednak, należy powtórzyć, że obowiązek działania zarządcy za właścicieli lokali ma podstawę ustawową (art. 2 ust. 3 u.c.p.g., patrz K. Sobieralski "Podmiot zobowiązany do złożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi" NZS 2013/3/26 s. 59-62). Nieprawdziwe jest założenie przez skarżącą, że nie pozostają w żadnym stosunku prawnym ze wspólnotą, która powierzyła jej zarząd, czyli z właścicielami lokali. Odpady odbierane są z budynku (lub części budynku objętej wspólnotą), a nie z poszczególnych lokali. Ustawa z 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach w brzmieniu nadanym przepisami ustawy z dnia 1 lipca 2011r. o zmianie ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., nr 152, poz. 897), obowiązującym od 1 stycznia 2012r., wywoływała wątpliwości w zakresie zgodności z normami Konstytucji RP niektórych jej uregulowań. Wyrokiem z 28 listopada 2013 r., sygn. K 17/12 Trybunał Konstytucyjny orzekł m.in. w punkcie 3 i 4 sentencji, że art. 6h i art. 6m ust. 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.c.p.g. w gminach są zgodne z art. 2 Konstytucji RP; art. 6h i art.6 m ust. 1 w związku z art. 2 ust. 3 u.c.p.g. są zgodne z art. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu wyroku TK stwierdził : " art.6h i art.6m ust.1 w związku z 2 ust. 3 u.c.p.g. są zgodne z zasada poprawnej legislacji. Z przepisów tych, jak podkreśla TK, jednoznacznie wynika, że w wypadku nieruchomości zabudowanych budynkami wielolokalowymi, obowiązek ponoszenia opłaty oraz złożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi obciąża osoby sprawujące zarząd nieruchomością wspólną w rozumieniu ustawy o własności lokali lub właścicieli lokali, jeżeli zarząd nie został wybrany. [...] Odesłanie do ustawy o własności lokali oznacza, że nałożone na właścicieli obowiązki, o których mowa w art. 6h i art. 6m ust. 1 u.c.p.g., w zależności od stanu faktycznego i prawnego, są wykonywane: po pierwsze - przez osobę fizyczną albo prawną, której właściciele lokali w umowie o ustanowieniu odrębnej własności lokali powierzyli zarząd nieruchomością wspólną (art. 18 ust. 1 in principio u.w.l.); po drugie - przez osobę fizyczną albo prawną, której właściciele lokali w umowie zawartej w formie aktu notarialnego po ustanowieniu odrębnej własności lokali powierzyli zarząd nieruchomością wspólną (art. 18 ust. 1 in fine u.w.l.); po trzecie przez właścicieli samodzielnie (art. 19-20 u.w.l.). [...] Z perspektywy art. 2 ust. 3 u.c.p.g., legitymacja wymienionych podmiotów do wykonywania obowiązków właściciela nieruchomości z art. 6h i art. 6m ust. 1 u.c.p.g. aktualizuje się z wyodrębnieniem własności lokalu w budynku wielolokalowym, a użyta przez prawodawcę liczba mnoga w wyrażeniu "jeżeli nieruchomość jest zabudowana budynkami wielolokalowymi. w których ustanowiono odrębną własność lokali" nie modyfikuje reguł przyjętych w ustawie o własności lokali. Podobnie nie ma merytorycznego znaczenia posługiwanie się przez prawodawcę pojęciem "osoby sprawującej zarząd nieruchomością" w ustawie o utrzymaniu czystości i pojęciami "zarząd" lub "zarządca" w ustawie o własności lokali". Z powyższego wynika, że TK nie miał wątpliwości, że w przypadku ustanowienia odrębnej własności lokali w budynkach wielolokalowych, to zarządca, któremu właściciele lokali powierzyli zarząd nieruchomością wspólną (art.18 ust.1 u.w.l.) jest podmiotem zobowiązanym do złożenia deklaracji oraz wpłacania opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Sąd w niniejszym składzie w pełni pogląd ten akceptuje dlatego nie znajduje podstaw do ponownego wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z kolejnym pytaniem w tym zakresie (o co wnosiła skarżąca). Zdaniem Sądu na taką wykładnię przepisów u.c.p.g. obowiązujących w dacie udzielenia indywidualnej interpretacji nie ma wpływu nowelizacja tej ustawy z 28.11.2014r. (Dz.U. z 2015 r. poz.87) wskazująca w znowelizowanym art.2 ust.3 u.c.p.g., że "jeżeli nieruchomość jest zabudowana budynkiem wielolokalowym, w którym ustanowiono odrębna własność lokalu, obowiązki właściciela nieruchomości wspólnej oraz obowiązki właściciela lokalu obciążają wspólnotę mieszkaniową albo spółdzielnię mieszkaniową". Zmiana ta bowiem zbiorcze pojęcie "osoby sprawującej zarząd nieruchomością wspólną", w rozumieniu przepisów u.w.l., zastąpiła enumeratywnym wskazaniem dwóch podmiotów na których ciąży obowiązek (wspólnota mieszkaniowa i spółdzielnia mieszkaniowa), wyłączając w efekcie z kręgu podatników zarządców nie będących spółdzielniami mieszkaniowymi i przenosząc jednocześnie ten obowiązek na wspólnoty mieszkaniowe. Nie można jednak tej zmiany wywodzić skutków z mocą wsteczną bowiem nie zawiera przepisów intertemporalnych w tym zakresie. Reasumując : Obowiązek uiszczenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, zarówno w odniesieniu do lokali, których odrębną własność ustanowiono, jak i do związanej z tymi lokalami nieruchomości wspólnej, ciąży w przedstawionym stanie faktycznym na wnioskodawcy, co z kolei skutkuje uznaniem go za podatnika opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. W świetle przepisów u.c.p.g. obowiązujących w dacie wydania indywidualnej interpretacji status skarżącej odpowiadał charakterystyce podatnika wyrażonej w art. 8 § 1 O.p., zgodnie z którym podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca podlega bowiem, na mocy art. 2 ust. 3 w zw. z art. 6h i art. 6m u.c.p.g., obowiązkowi złożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi i uiszczenia tej opłaty. Tak więc na gruncie art. 6q u.c.p.g., nakazującego do postępowania w sprawie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosować O.p., w zakresie praw i obowiązków wnioskodawcy, właściwe będą przepisy O.p. o podatniku. Wyżej przedstawiona wykładnia przepisów art. 2 ust. 1 pkt 4 i ust. 3 u.c.p.g. jest zgodna z przepisami dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady z 19 listopada 2008 r., nr 2008/98/WE (Dz.U.UE.L2008.312.3). W pkt 26 preambuły przywołanej dyrektywy wyrażona została zasada tzw. "zanieczyszczający płaci", która uznana została za wiodącą na szczeblu europejskim i międzynarodowym. Zgodnie z treścią tej zasady, o której stanowi art. 14 dyrektywy, koszty gospodarowania odpadami muszą być ponoszone przez pierwotnego wytwórcę odpadów lub przez obecnego lub poprzednich posiadaczy odpadów. Zasadzie tej nie przeczy w jakikolwiek sposób uznanie za właściciela nieruchomości jednostki posiadającej nieruchomość w zarządzie lub w użytkowaniu, a także innych podmiotów władających nieruchomością. Ustanowienie szczegółowych zasad odpłatności z tytułu odbioru odpadów komunalnych przez gminę w rozdziale 3a u.c.p.g., w tym nałożenie obowiązku ich uiszczenia na właściciela nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 4 w związku z art.2 ust.3 u.c.p.g., nie stoi na przeszkodzie możliwości rzeczywistego obciążenia obowiązkiem ich uiszczenia przez pierwotnego wytwórcę odpadów, co w rzeczywistości stanowi praktykę działania spółdzielni. Nie ulega przy tym wątpliwości, że wytwórca odpadów oraz ich posiadacz, które to pojęcia zostały zdefiniowane w art. 3 pkt 5 i 6 powyżej przywołanej dyrektywy powinni gospodarować odpadami w sposób gwarantujący wysoki poziom ochrony środowiska i zdrowia ludzkiego, o których stanowią art. 191 i 192 TFUE oraz pkt 26 preambuły do dyrektywy 2008/98/WE. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił.