I SA/Wr 2277/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca.), Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, , Protokolant: starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lutego 2014 r. sprawy ze skargi R. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do czerwca i od sierpnia do października oraz grudzień 2007 r. oraz od stycznia do marca, od maja do września i listopad 2008 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi R. A. (dalej: podatnik, skarżący) jest wskazana w sentencji decyzja, którą Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...], określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy: od lutego do czerwca i od sierpnia do października oraz grudzień 2007r. oraz od stycznia do marca, od maja do września i listopad 2008 r. Powyższe rozstrzygnięcia wydane zostały w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy. Podatnik w badanych okresach rozliczeniowych prowadził działalność gospodarczą m.in. pod firmą A, w zakresie usług budowlanych w zamkniętych obiektach handlowych na terenie całej Polski. W toku przeprowadzonej kontroli skarbowej stwierdzono, że faktury VAT (w liczbie [...]) wystawione w badanych okresach rozliczeniowych przez firmę B T. K. z/s w R. oraz C J. K. z/s w R. (dwie faktury) nie dokumentują rzeczywistości. W opinii organu podatkowego wykazane w nich usługi nie zostały wykonane przez ww. podmioty ale przy użyciu własnych środków skarżącego. W związku z tym, powołując się na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej ustawa o VAT), organ podatkowy zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur w łącznej kwocie 416.572,15 zł. Z opisów na zakwestionowanych fakturach wynikało, że firma B miała zrealizować na rzecz firmy podatnika usługi budowlane w obiektach handlowych na terenie całej Polski, w lokalu mieszkalnym we W. i w D w P.. Wszystkie usługi były wykonywane na podstawie odrębnych umów – zgodnie z ich zapisami rozliczenie za usługę miało następować na podstawie kosztorysu powykonawczego, sporządzonego przy uwzględnieniu faktycznie wykonanych robót, z zastosowaniem składników cenotwórczych zawartych w kosztorysie ofertowym, będącym integralną częścią umowy. Organ kontroli skarbowej wskazał, że protokoły odbioru robót były sporządzane w sposób bardzo ogólnikowy, zaś kosztorysów ofertowych podatnik nie posiadał. Również T. K. podczas przeprowadzanej w jego firmie kontroli skarbowej takich kosztorysów nie przedstawił. Ujawniono też, że B była największym podwykonawcą A pod względem wartości usług i jedyną firmą, z którą podatnik rozliczał się w formie gotówkowej. Zgodnie z zeznaniami T. K., w latach 2007-2008 jego firma świadczyła usługi transportowe, budowlane i pośrednictwa handlowego, przy wykorzystaniu trzech samochodów ciężarowych i jednego samochodu dostawczego, a także pracowników i współpracowników (D. L. i A. S.) oraz firm podwykonawczych, których świadek nie był w stanie podać. Dalej zeznawał, że osobiście nie był na budowach u podatnika, gdyż faktycznie prace budowalne prowadzili A. S., który miał pracować dla firmy E S. W. oraz D. L. - pracujący nielegalnie w jego firmie, któremu wynagrodzenie przekazywał osobiście i w formie gotówkowej T. K.. Dalsze czynności kontrolne wykazały, że firma S. W. z siedzibą w P. nie zatrudniała pracowników i nie posiadała bazy transportowej. S. W., słuchany w charakterze świadka nie potwierdził faktu prowadzenia działalności budowlanej, w latach 2007-2008, pracował dorywczo przy naprawie samochodów, ponieważ po wypadku, któremu uległ w 2001 r. nie był w stanie prowadzić działalności gospodarczej. Potwierdził, że w ww. okresie prowadził działalność gospodarczą pod nazwą F z/s w P., nie zatrudniał pracowników, jak też nie posiadał bazy transportowej. Zeznał, że nie zna A. S.. Wykluczył współpracę z nim i jakimkolwiek innym podmiotem. Nie wystawiał faktur VAT na rzecz firmy C. Po okazaniu mu faktur wystawionych na rzecz ww. firmy oświadczył, że zarówno podpis jak i pieczątka na tych dokumentach nie należą do niego. Zeznania świadka potwierdziły informacje otrzymane od Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. oraz ZUS Inspektorat w T.. Oceniając te fakty, organ podatkowy stwierdził, że firma T. K. nigdy nie współpracowała z firmą S. W.. W charakterze świadka przesłuchano także A. S., który zeznał, że w latach 2007-2008 nie prowadził działalności gospodarczej i nie był nigdzie zatrudniony. Nie znał też szczegółów dotyczących działalności gospodarczej T. K.. Jego kontakty z tą osobą w latach 2007-2008 ograniczały się do polecenia mu jakiejś firmy budowalnej. Zeznał też, że nie przebywał w tym okresie na budowach prowadzonych przez firmę podatnika. Wyjaśniając współpracę z firmą S. W. stwierdził, że nie jest pewien w stu procentach czy pośredniczył w rozliczeniach i kontaktach T. K. z ww. firmą, choć tego nie wyklucza. W dalszych wyjaśnieniach stwierdził, że nie wie gdzie miała siedzibę firma S. W. oraz, że nie miał żadnego formalnego związku z tym podmiotem gospodarczym. Organ podatkowy pozyskał też informacje od Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., z których wynikało, że A. S. był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od [...] kwietnia 2003 r. do [...] października 2006 r. po czym został wykreślony z rejestru podatników. W charakterze świadka przesłuchano także D. L., który zeznał, że w latach 2007-2008 pomagał T. K. w prowadzonej działalności gospodarczej. Pracował "na czarno" otrzymując od T. K. gotówkę, której nie zgłaszał do opodatkowania, czynności dotyczących tej współpracy nie dokumentowano. Świadek twierdził, że pracował na budowach m.in. G w P., B., w sklepie H w L., I, przy banku J w O.. Jednakże nie był w stanie podać szczegółów dotyczących poszczególnych budów, daty pracy (rok, pora roku). Zeznał też, że do pracy angażował swoich znajomych, których danych nie chciał ujawnić lub osoby z danej miejscowości, których danych też nie podał. Pytany o prace na poszczególnych budowach nie był w stanie wskazać osób z nim współpracujących. Zeznał, że w okresie 2007-2008 otrzymał od T. K. 72.000 zł, prace odbierał osobiście T. K. lub osoba, o której świadek nie był w stanie nic powiedzieć. Wypowiadając się na temat zakwaterowania pracowników T. K. w miejscowościach, w których realizowane były prace stwierdził, że za noclegi płacił T. K. lub świadek, jednakże nie był w stanie wskazać żadnej lokalizacji. Informacje pozyskane od Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wykazały, że świadek za lata 2007-2008 nie składał deklaracji z tytułu podatku dochodowego i podatku od towarów i usług, zaś działalność gospodarczą prowadził do [...] kwietnia 2004 r. W toku dalszych czynności kontrolnych ustalono nadto, że T. K., za lata 2007 i 2008 nie wpłacał i nie deklarował zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, nie składał też informacji i dochodach i pobranych zaliczkach na ten podatek. Nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów jako właściciel pojazdu i nie stwierdzono pisemnych umów dotyczących wykorzystania przez niego takich pojazdów lub ich użyczenia. We wskazanym okresie nie dysponował zapleczem technicznym, w 2007 r. zatrudniał jednego pracownika, w roku 2008 – dwóch kierowców. Przez kilka miesięcy 2008 r. dysponował dwoma ciągnikami marki Scania, a w okresie 2007-2008 wynajmowanym samochodem ciężarowym, przystosowanym do przewozu narzędzi budowlanych. Nie posiadał także żadnych faktur dokumentujących zakupy materiałów budowalnych i narzędzi. Oceniając zeznania ww. świadków i zebrane dowody organ podatkowy wskazał na ich sprzeczność, niespójność oraz brak potwierdzenia w innych dowodach, co prowadzi do wniosku, że D. L. i A. S. jako główni współpracownicy T. K. nie wykonali w rzeczywistości żadnych prac na jego rzecz, co prowadzi do wniosku, że firma B nie wykonała prac na rzecz skarżącego. Organ I instancji ujawnił także, że w miejscach świadczenia usług, zgodnie z treścią zakwestionowanych faktur, inwestorzy (kontrahenci podatnika) nie mieli wiedzy na temat firmy B jako podwykonawcy podatnika. Z kolei zapisy niektórych umów podatnika z inwestorami przewidywały konieczność otrzymania zgody inwestora na wykonanie robót przez podwykonawcę. Przesłuchani w toku postępowania przedstawiciele ww. firm nie potwierdzili, aby skarżący dokonywał zgłoszenia takiego podwykonawcy. Znajomości firmy T. K., a także D. L. i A. S. nie potwierdzili pracownicy podatnika, podając, iż nigdy o niej nie słyszeli. Przy czym część z tych świadków zeznała, że zna samego T. K. z widzenia, część (L. I., T. S., P. R.) – jak wskazał organ kontroli skarbowej – potwierdziła udział ww. firmy w poszczególnych budowach w sposób niejednoznaczny. Jako niewiarygodne oceniono zeznania T. N. zatrudnionej w badanym okresie w firmie skarżącego A. Wskazano, że do jej obowiązków należało opracowywanie kosztorysów powykonawczych, umów o wykonawstwo, dokumentacji powykonawczej. Jednakże po przedstawieniu jej umowy z firmą T. K. świadek nie potrafiła wskazać jakie konkretnie prace miała wykonać firma podwykonawcy, wskazując jedynie, że był to duży zakres. Zeznała też, że firma T. K. ponosiła częściowo koszty związane z zakupem materiałów budowalnych, nie potrafiła jednak wskazać jakie zakupy miały miejsce. Świadek zeznała, że przeprowadzała dla pracowników szkolenia stanowiskowe na budowach, pełniła też funkcję kierownika budowy. W ocenie organów podatkowych obu instancji mało prawdopodobne było, że świadek, wykonując powyższe obowiązki, nie miała szczegółowej wiedzy na temat pracowników firmy podwykonawczej (C), zwłaszcza jeśli przeprowadzała dla nich szkolenia, zdobywała dla nich przepustki do obiektów, gdzie były wykonywane prace. Zdaniem organów podatkowych, na ocenę zdarzeń gospodarczych wynikających z zakwestionowanych faktur nie miały wpływu wyjaśnienia złożone przez podatnika. Zwróciły uwagę, że z ramienia podwykonawcy kontaktował się z T. K., A. S. i D. L., jednak nie potrafił opisać współpracowników T. K.. Razem z ww. osobami i T. N. nadzorował wykonanie zleconych prac. Nie był jednak w stanie wskazać dowolnej budowy, w realizacji której miała uczestniczyć firma B ze względu na upływ czasu. Podatnik potwierdził, że płatności na rzecz tego podwykonawcy były dokonywane w formie gotówki, wypłacanej T. K. i A. S. w biurze A, w restauracjach, na budowie. Nie zachował jednak żadnych dowodów potwierdzających przekazanie gotówki, dowodów takich nie przedstawił również T. K.. W toku postępowania przesłuchani zostali inni podwykonawcy firmy podatnika. Jak wskazały organy podatkowe, ich zeznania nie wniosły do sprawy istotnych faktów. Świadkowie ci potwierdzili, iż widywali T. K. w biurze A i na budowach, nie potrafili jednak podać szczegółów co do miejsca i zakresu wykonywanych prac przez C. Nie potwierdzili znajomości D. L.. W toku przeprowadzonych czynności organ podatkowy – na podstawie analizy rachunku bankowego skarżącego – ujawnił, że w latach 2007-2008 przelał on środki pieniężne na rachunki bankowe P. M. i J. D., którzy nie byli jego pracownikami. Z dokumentów źródłowych strony nie wynikało także, aby skarżący współpracował z tymi podmiotami. Ww. osoby przesłuchano w charakterze świadków. P. M. zeznał, że w tym czasie prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług budowalnych zatrudniając J. D.. Potwierdził współpracę ze skarżącym, ale nie potrafił wskazać żadnych szczegółów, wyjaśniając, że nie wykonywał tych prac osobiście, ale je nadzorował. Prace te nie zostały jednak ukończone z uwagi na problemy alkoholowe pracowników świadka. Wyjaśniał też, że nie pamięta, na jakich budowach pracował, ale towarzyszył skarżącemu w kilku wyjazdach służbowych, gdzie udzielał porad technicznych pracownikom strony z zakresu prawidłowego kładzenia wykładziny i montażu sufitów nietypowych. Z tego tytułu nie pobierał wynagrodzenia – była to przysługa. Nie kojarzył też świadek, aby w latach 2007-2008 na jego konto strona przelała jakiekolwiek środki. Zapytany o konkretną wpłatę, dokonaną przez skarżącego na jego konto stwierdził, że do końca nie pamięta tego faktu, ale raz otrzymał przelew, aby zapłacić pracownikom lub za hotel, zeznał też, że był taki moment, iż otrzymał od strony jakieś pieniądze, ale nie za wykonanie prac. Potwierdził, że D. L. z innymi pracownikami widział na budowach skarżącego W charakterze świadka przesłuchano także J. D., który potwierdził prace na budowach w ramach zlecenia przez firmę strony, których nie ukończyła firma P. M.. Potwierdził, że uczestniczył też w wyjazdach celem przeprowadzenia szkoleń w zakresie montażu wykładzin i sufitów. Potwierdził, że na budowie prowadzonej przez firmę skarżącego widział D. L.. Nie potrafił natomiast wyjaśniać tytułu wpłat dokonanych przez skarżącego na jego konto. Za niewiarygodne uznano zeznania przesłuchanego w postępowaniu odwoławczym, na wniosek podatnika, M. R., który wykonywał prace na budowach na zlecenie T. K.. Organ II instancji stwierdził, iż sprzeczne z doświadczeniem życiowym jest, aby pracując i dzieląc mieszkanie przez kilka miesięcy z kilkuosobową brygadą, świadek nie pamiętał imion, nazwisk czy pseudonimów pracujących z nim osób. Powyższe zeznania nie wniosły też do sprawy nowych okoliczności. Do akt sprawy na etapie postępowania odwoławczego włączone zostały protokoły przesłuchań w charakterze świadków pracowników T. K., które przeprowadzone były w postępowaniu prowadzonym równolegle wobec firmy K D. K.. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że żaden ze świadków nie był zatrudniony w C, nie posiadał żadnej umowy ani świadectwa pracy. Pracownicy ci wskazywali wprawdzie wykonywanie pojedynczych prac, które zlecał im T. K., w krótkich okresach, jednakże organ odwoławczy ocenił jako niewiarygodne w świetle zebranego materiału dowodowego aby ww., osoby (bez formalnego zatrudnienia, nie dłużej niż 2-3 miesiące), mogły w latach 2007-2008 wykonać prace dla firmy A o wartości ponad 1.500.000 zł. Również żaden ze świadków nie potrafił podać w sposób wiarygodny osób, z którymi współpracował. Organ podatkowy zwrócił także uwagę na kwestię noclegów pracowników wykonujących roboty dla firmy podatnika – zgodnie z informacjami uzyskanymi od podmiotów świadczących usługi noclegowe dla firmy A – w rejestrach meldunkowych nie odnotowano ani nazwiska T. K., ani jego pracowników. Zaś T. K. nie przedstawił żadnych dowodów o zapewnieniu swoim pracownikom noclegów w miejscach wykonywania robót dla firmy podatnika. Odniesiono się również do ustaleń podjętych podczas postępowania prowadzonego wobec firmy B przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. i wskazano, że T. K. nie przedłożył żadnych dokumentów źródłowych firmy. Organ podatkowy zauważył, że decyzją ostateczną z dnia [...] września 2012 r. określono T. K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lata 2007 2008 stwierdzając, że wystawiał faktury dokumentujące zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Ponadto organ podatkowy wskazał, że firma T. K. wykonywała prace równolegle dla firm A i K, co wynikało wprost z analizy umów zawartych przez C. Poza tym z wyjaśnień podatnika i zeznań jego pracowników wynikało, że obie firmy K użyczały sobie wzajemnie pracowników. Zauważono, że firma T. K., nie zatrudniając żadnych pracowników i nie współpracując z żadnym podwykonawcą, przy braku pojazdów, nie mogła w jednym czasie uczestniczyć w realizacji kilku inwestycji w miejscowościach położonych w różnych częściach kraju. Zaś wartość jej usług wyceniana była nawet na 93% ogólnej wartości wynagrodzenia, jakie A miało otrzymać od inwestora. Oceny tej nie zmieniły dane przedstawione przez podatnika odnośnie pracochłonności robót wykonanych przez jego firmę przy stanie zatrudnienia i czasu pracy jednego pracownika budowlanego. Zdaniem organu odwoławczego, danych tych nie można było w żaden sposób zweryfikować. Natomiast szacunkowe wyliczenia organu I instancji wykluczyły możliwość udziału w pracach firmy C. Na ocenę spornych faktur i zdarzeń z nich wynikających nie miał wpływu też fakt posiadania przez T. K. pojazdu VW [...] i stałe użytkowanie samochodu osobowego marki Mercedes. Odnośnie firmy C, prowadzonej przez J. K., podatnik przedłożył dwie umowy, zgodnie z którymi firma ta miała wykonać prace budowlane w sklepach L we W. i w D.. Ich treść była tożsama z tymi, jakie zawierane były z C, również należności na rzecz firmy były regulowane gotówkowo. Organy podatkowe stwierdziły brak w dokumentacji podatnika kosztorysów będących integralną częścią umów, a z których miały wynikać faktycznie wykonane prace przez C. Zgodnie z zeznaniami T. K., działalność ta była faktycznie prowadzona przez niego w imieniu jego żony. Organy podatkowe zauważyły, iż pomimo osobistego nadzorowania prac, T. K. nie potrafił wskazać jednoznacznie szczegółów ich realizacji. Ogólnikowych wyjaśnień udzielił również podatnik. Jako podwykonawców zleconych robót T. K. podał G. K. i R. W., z którymi rozliczenia realizowane były w gotówce. W zakresie usług świadczonych przez R. W. ustalono, że usługi budowlane na jego rzecz miała świadczyć wyłącznie firma S. W M). Zeznaniom R. W. odmówiono mocy dowodowej wskazując, że przesłuchiwany jako strona w postępowaniu prowadzonym wobec jego firmy zeznawał odmiennie niż podczas przesłuchania jako świadek w sprawie firmy J. K.. Wskazano na rozbieżności w kluczowych kwestiach takich, jak miejsce świadczenia usług na rzecz C oraz osób, które faktycznie te usługi miały wykonywać. Ponadto organy podatkowe zwróciły uwagę na rozbieżności w zeznaniach R. W. i T. K., brak wiedzy R. W. co do własnej działalności gospodarczej oraz osób z którymi miał współpracować. Wskazany przez niego A. R., jak ustalono w prowadzonym postępowaniu, pozostawał w stosunku pracy z innym podmiotem, co wykluczało możliwość realizacji prac. Prac tych nie mogła także wykonać firma S. W., co szeroko omówiono przy okazji analizy faktur wystawionych na rzecz strony przez firmę T. K.. Jeśli chodzi o drugiego z podwykonawców, G. K., organy podatkowe podały, że pomimo wielokrotnych prób, nie było możliwości przesłuchania go w charakterze świadka. Ustaliły natomiast, że w 2008 r. był czynnym podatnikiem VAT, przy czym prowadzoną działalność gospodarczą rozszerzył o wykończeniowe usługi budowlane z dniem [...] października 2009 r. Wcześniej działalność wykonywana była w zakresie obsługi i naprawy pojazdów oraz sprzedaży paliw płynnych i roślin. Nie zatrudniał przy tym pracowników. Organy podatkowe uznały, że firma J. K. nie mogła wykonać usług na rzecz firmy skarżącego w D.. Wskazały, że T. K., który miał faktycznie prowadzić działalność żony, nie potrafił jednoznacznie podać podmiotu, któremu powierzył wykonanie tych robót i w jakim zakresie zlecone usługi były wykonane przez C. Zwróciły też uwagę, że faktury za usługi, które miał wykonać G. K., opiewały na kwotę wyższą od wartości zlecenia od A dla firmy J. K.. Ponadto data ich wystawienia pokrywała się z datą faktur wystawionych przez firmę skarżącego dla spółki [...] lub nawet przypadała na kilka dni po tej dacie. Wobec powyższego organ podatkowy uznał, że opisane faktury nie dokumentują zdarzeń rzeczywistych, co na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono: rażące naruszenie zasady dochodzenia prawdy obiektywnej oraz zasady zupełności postępowania dowodowego, to jest art. 122 w związku z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, błędów w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, rażące naruszenie art. 120 i art. 191 O.p. przez dowolną ocenę materiału dowodowego, brak uzasadnienia faktycznego. Podniesiono także zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) i art. 88 ust. 3 pkt 4 lit a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania ww. przepisów, w sytuacji gdy strona działała w dobrej wierze i należytej staranności. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organy podatkowe nie dokonały żadnej analizy czasu pracy, możliwości technicznych i osobowych firm A i K, bezpodstawnie przyjmując, że użyczały sobie pracowników, wywodząc z tego, że usług nie mógł wykonać T. K.. Zarzucono wybiórczą ocenę materiału dowodowego bowiem wskazując, że strona nie potrafiła wskazać miejsc pracy T. K. pominięto przedłożony w toku postępowania dokument wskazujący na terminy i miejsca pracy tego podwykonawcy. Pominięto też opracowanie przestawione przez stronę a dotyczące wskazujące, że nie było możliwości posiłkowania się pracownikami bliźniaczej firmy. Brak też dowodów potwierdzających ten fakt. Materiał dowodowy został oceniony subiektywnie, pomom przedstawionych przez stronę wyliczeń czasu pracy zakwestionowanych prac organ podatkowy nie dokonał ich analizy wskazując, że jest to trudne do zweryfikowania. W toku postępowania nie przedstawiono kosztorysów w relacjach z innymi podwykonawcami, czego organ nie negował, akcentując ten argument jako ważący przy rozliczeniach z firmą T. K.. Niewłaściwa jest też ocena zaniżań świadków, który potwierdzili współpracę z T. K., ponadto żądano od nich zbyt szczegółowych informacji. Z tego strona wyprowadzała wniosek, że uzasadnienie decyzji jest pozorne a nie faktyczne, co pozbawia strony możliwości obrony. Nieuprawnione są też zarzuty naruszenia art. 86 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem nie odnosi się on do dokumentacji procesu inwestycyjnego, co uchyla zarzut braku u strony dokumentów w postaci kosztorysów. Błędna jest też ocena potencjału technicznego firmy T. K. bowiem sucha zabudowa nie wymagała zaangażowania specjalistycznego sprzętu. Jeśli organ podatkowy miał w tym względzie wątpliwości należało powołać biegłego. Nie przeprowadzono także postępowania wyjaśniającego w zakresie współpracy z J. K., wywodząc, że zstępował ją mąż. Końcowo strona wywodziła, że pracy podwykonawców nie zaprzeczyli inwestorzy. Błędem jest także obarczanie strony odpowiedzialnością za działania kontrahenta i bezpodstawnym zakwestionowaniem wszystkich faktur wystawionych przez T. K. bez dokładnej analizy w tym zakresie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności przyjęcia przez organy podatkowe, w treści zaskarżonych decyzji, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez dwa podmioty (T. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą B T. K. z/s w R. oraz J. K. działającą pod firmą C J. K. z/s w R.) nie potwierdzają rzeczywistych transakcji. Tym samym, czy słusznie odmówiono skarżącemu prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z tych faktur. Zdaniem skarżącego stanowisko organów podatkowych oparte zostało na materiale dowodowym zebranym w sposób niewyczerpujący i na subiektywnej ocenie dokonanych ustaleń faktycznych, co uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Zaś w opinii organów podatkowych zebrany materiał aktowy potwierdza zasadność tezy, że firmy T. i J. K. nie mogły wykonać usług budowalnych na rzez skarżącego. Oceniając tak przedstawiony spór Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stwierdza, że ustalone przez organy podatkowe okoliczności dawały podstawę do wyprowadzenia przyjętych w zaskarżonej decyzji wniosków, iż obie powołane wyżej firmy nie wykonały na rzecz skarżącego usług budowlanych dokumentowanych opisanymi w decyzji fakturami. To z kolei uzasadniało oddalenie skargi. Na wstępie wskazać trzeba na przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT. Zgodnie z pierwszą powołana regulacją w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Kwotę podatku naliczonego stanowi (...) :suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Kolejny z powołanych przepisów stwierdza, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Interpretacja tych norm nie budzi wątpliwości, w przypadku ujawnienia przez organ podatkowy, że posiadane przez podatnika faktury nie dokumentując czynności realnych wykluczone jest odliczenie podatku naliczonego w nich zawartego. Obowiązek wykazania takiej okoliczności, w świetle przepisów regulujących postępowanie podatkowe, spoczywa na organie podatkowym. Jednakże podatnik nie jest zwolniony od współdziałania w tym zakresie, to on bowiem posiada najlepszą wiedzę o zaistniałych okolicznościach. Niejednokrotnie w orzecznictwie sądowym było podkreślane, że okoliczności, z których podatnik wywodzi korzystne skutki podatkowe, winien wykazać on sam. Wymóg ten wywodzi się z obowiązku rzetelnego dokumentowania wszystkich zdarzeń gospodarczych, które wywołują skutki w sferze prawnopodatkowej. Jest to zatem pewnego rodzaju odstępstwo od ogólnej zasady, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek dowodzenia. W istocie, organy podatkowe pełnią rolę gospodarza w postępowaniu podatkowym, jednakże w zakresie wskazanych wyżej faktów podatnik obowiązany jest ściśle współpracować i dostarczyć organowi niezbędne dowody, gdyż to on sam posiada najbardziej rozległą wiedzę co do zdarzeń gospodarczych, w których uczestniczył. Jednocześnie jednak organ podatkowy ma obowiązek zebrać cały materiał dowodowy i poddać ocenie, które fakty zostały z pewnością udowodnione, a którym dowodom należy odmówić wiarygodności na tle całego zebranego materiału – zgodnie z regułami tego postępowania wyrażonymi w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wykazały, że usługi udokumentowane fakturami VAT, wystawionymi przez firmy prowadzone przez T. i J. K., nie zostały wykonane. Przekonuje o tym niemożność ustalenia zarówno zakresu i rodzaju konkretnych prac ujętych w fakturach, jak i brak potencjału osobowego i technicznego wystawców tych dokumentów. Zebrany w sprawie materiał dowodowy i wyprowadzone z niego wnioski ocenić trzeba jako prawidłowe i zupełne, a sprowadzają się do tezy negującej możliwość wykonania spornych usług przez ww. podmioty. Materiału czy argumentów przeczących tej tezie nie dostarczył także sam skarżący. Przeciwnie, ujawnione w wyniku postępowania podatkowego zasady współpracy z T. K. i J. K. wykazały, że odbiegają one od reguł obowiązujących w kontaktach z innymi podmiotami w zakresie dokumentowania wykonywanych usług, przyjętych zasad rozliczeń, przechowywania dokumentacji. W tym względzie należy zgodzić się z organami podatkowymi, że już sama treść umów zawieranych z obiema firmami (B i C) i protokołów odbioru, które były sformułowane bardzo ogólnikowo, przyjęta forma zapłaty (gotówkowo) w kontekście sposobu zawierania i realizacji umów przez skarżącego z innymi kontrahentami, mogła budzić uzasadnione wątpliwości. Co istotne, przeprowadzone u poszczególnych kontrahentów czynności sprawdzające potwierdziły prawidłowość i prawdziwość transakcji udokumentowanych wystawianymi przez nich fakturami. Z wszystkimi też podwykonawcami, poza firmami T. i J. K., skarżący rozliczał się za pośrednictwem rachunku bankowego. Przyjęty przez strony kwestionowanych transakcji sposób płatności za świadczone usługi (gotówkowy) jest w istocie niemożliwy do weryfikacji, zwłaszcza, że skarżący, jak i jego kontrahent, nie przedłożyli żadnych dokumentów potwierdzających przekazanie czy odbiór gotówki, wskazując, że takie dokumenty zaginęły. W tym miejscu wskazać wypada, powołując się na doświadczenie nabyte w toku rozpoznawania podobnych spraw, że przyjęte przez stronę – wbrew obowiązującym zwyczajom kupieckim i przepisom prawa – rozliczenia w formie gotówkowej zwykle towarzyszą nieuczciwym transakcjom, utrudniając możliwość odtworzenia faktycznego przebiegu wydarzeń, co właśnie zdarzyło się w tej sprawie. A skoro strona nie była w posiadaniu dowodów zapłaty za wykonane usługi, podobnie jak jej kontrahent, słusznie przyjęto, że w sprawie brak dowodów potwierdzających fakt rozliczenia spornych prac stanowi kolejne ogniwo w łańcuchu okoliczności składających się na ogólną ocenę stanu faktycznego wskazującego na nierzetelność transakcji negowanych przez organy podatkowe. Kolejnym elementem był brak dokumentacji umożliwiającej odtworzenie zakresu i rodzaju prac wykonywanych przez T. K. i J. K.. Także i w tym zakresie odmiennie niż w przypadku umów zawieranych z innymi podmiotami, przedłożone organom podatkowym dokumenty nie pozwoliły na weryfikację prawdziwości informacji zawartych w fakturach. Przy czym chodzi nie tylko o charakter wykonywanych robót budowalnych, ale także o ich zakres, co daje możliwość zweryfikowania dokonanej przez strony wyceny usług. Jak bowiem wynikało z umów zawartych przez stronę z obiema firmami państwa K., wartości usług zrealizowanych na rzecz strony miała być wyliczona według kosztorysów ofertowych i dokumentów powykonawczych (protokołów i sporządzonych na ich podstawie kosztorysów) Skarżący jednak nie posiadał żadnych dokumentów, które były podstawą rozliczeń stron powyższych umów. Takiej dokumentacji nie posiadali także kontrahenci skarżącego (T. K. i J. K.). Treść umów i protokołów odbioru spornych prac (bo tylko te dokumenty zostały okazane kontrolującym) miała bardzo ogólnikowy charakter, wskazywała na miejsce, termin i orientacyjne wynagrodzenie za wykonane prace. Także zakres prac opisano w sposób najogólniejszy z możliwych tj. jako "roboty budowlane". Z umów wynikało wprawdzie, że należność za wykonane prace była ustalana na podstawie kosztorysu powykonawczego, sporządzonego w oparciu o obmiar faktycznie wykonanych robót z zastosowaniem składników cenotwórczych, zawartych w kosztorysie ofertowym, który miał stanowić integralną cześć zawartej między stronami umowy. Jednakże, jak już wskazano wyżej, strona jak i jej kontrahenci nie przedstawili żadnych dokumentów rozliczeniowych, w tym opisanych kosztorysów, pomimo, że kontrola przeprowadzona u kontrahenta strony miała miejsce w czasie biegu terminów gwarancji wynikających z zawartych umów. Zasadnie zatem oceniły organy podatkowe, że takie zachowanie stron transakcji – co wymaga ponownego pokreślenia – odmienne od przyjętej praktyki współpracy z innymi podmiotami, świadczy o braku zainteresowania właściwym i rzetelnym dokumentowaniem wykonanych prac. Jak dowodzi niezwykle obszerny materiał aktowy oraz jego analiza zawarta w treści decyzji organów podatkowych, podjęły one próbę odtworzenia sposobu ustalenia zakresu prac i wyliczenia wynagrodzenia za wykonane usługi odwołując się do pamięci świadków i samej strony. Podjęte starania nie przyniosły jednak żadnych rezultatów, zarówno skarżący jak i kierownik robót – T. N. nie byli w stanie wskazać sposobu, w jaki obliczano wynagrodzenie wynikające z zakwestionowanych faktur. Nie udało się też odtworzyć zakresu zrealizowanych prac, protokoły ich odbioru, podobnie jak i inne dokumenty w tym zakresie, miały charakter bardzo ogólny i nie pozwoliły na taki zabieg. Wiedzy w tym zakresie nie dostarczył też skarżący i jego kontrahenci T. i J. K.). Należy zgodzić się ze skarżącym, że po upływie czterech lat nie pamiętał miejsc, czasu i rodzaju prac, jakie miały rzekomo wykonać firmy T. K. i J. K.. Jednakże w takiej sytuacji musi on liczyć się z konsekwencjami podatkowymi braku rzetelnie prowadzonej dokumentacji, zwłaszcza, gdy jej gromadzenie leży wyłącznie w gestii podatnika, który następnie zamierza wywodzić na jej podstawie korzyści podatkowe. Nie można też skutecznie bronić się takimi wyjaśnieniami w sytuacji, gdy w prowadzonej dokumentacji są braki budzące duże wątpliwości, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Jak już wskazano, organy podatkowe w postępowaniu kontrolnym i podatkowym zmierzały do ustalenia okoliczności, które mogłyby usunąć opisane wątpliwości. Jednak odtworzenie danych brakujących dokumentów, szczególnie kosztorysów, które zgodnie z postanowieniami umów, miały kluczowe znaczenie dla ustalenia wartości usług C, okazało się niemożliwe. Żadnych pomocnych faktów nie dostarczyły zeznania osoby, która potencjalnie mogła dostarczyć informacji w tym zakresie – T. N. – pracownicy firmy skarżącego, wykonującej w latach 2007-2008 obowiązki kierownika budowy, odpowiedzialnej za opracowywanie i przygotowywanie dokumentacji powykonawczej. Do jej obowiązków miało też należeć wprowadzanie pracowników na budowy, przeprowadzanie szkoleń stanowiskowych BHP. Świadek ten nie był jednak w stanie wyjaśnić (na podstawie przykładowej faktury) sposobu wyliczenia wartości usługi, mimo że jak to wynikało z materiału dowodowego wszystkie kosztorysy sporządzała samodzielnie. W ocenie Sądu, przy tak dużym doświadczeniu w opracowywaniu kosztorysów, prowadzeniu wyliczeń co do wartości usług, wyjaśnienie przynajmniej w zarysie sposobu wyliczenia wartości przykładowo podanej faktury nie powinno przysparzać trudności. Pamiętać bowiem należy, że skarżący nie posiadał żadnej innej dokumentacji, która potwierdzałaby kwoty wynikające ze spornych faktur, a jednocześnie występowały duże wątpliwości co do możliwości wykonania tych usług przez firmy T. i J. K.. Na ocenę rzetelności wykonywanych usług wpływają także zeznania T. N., która jako osoba odpowiedzialna za wprowadzanie pracowników na tereny budów i występowanie o przepustki dla nich, pomimo realizacji tych obowiązków (przeprowadzonych szkoleń stanowiskowych dla pracowników i wydawania przepustek), nie była w stanie wskazać danych personalnych pracowników firmy C. Świadek ten – przypomnieć trzeba – pełniący funkcje kierownika budowy, zeznał też, że to T. K. dokonywał zakupu niektórych materiałów budowlanych oraz posiadał niezbędny sprzęt do wykonywania usług budowlanych, co nie znalazło potwierdzenia w materiale dowodowym, zebranym zwłaszcza w toku kontroli przeprowadzonej w firmie C. Poczynione wówczas ustalenia faktyczne, dokonane przez organy podatkowe, potwierdziły, że sporne usługi, których łączna wartość – co istotne – opiewała na 1.819.396,14 zł, nie mogły być wykonane przez C. Przede wszystkim firma T. K. nie dysponowała zapleczem ani technicznym, ani osobowym. Nie posiadała sprzętu niezbędnego do wykonania prac budowlanych, nie zatrudniała też żadnych pracowników. Podczas prowadzonego wobec niego postepowania podatkowego, T. K. nie przedłożył żadnych dokumentów źródłowych firmy, zaś z pozyskanych przez organy podatkowe dokumentów wynika, że nie dokonywał on żadnych zakupów ani materiałów, ani też narzędzi niezbędnych do wykonania prac. Przesłuchiwany w charakterze świadka nie potrafił wskazać szczegółów zrealizowanych transakcji ani osób, które w nich uczestniczyły (poza D. L.). Istotne jest odnotowanie, że w związku z tymi ustaleniami w stosunku do T. K. została wydana decyzja określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, wykluczająca z przychodów wartość transakcji zakwestionowanych także w rozpoznawanej sprawie. T. K. nie mógł również wykonać zleconych robót korzystając z podwykonawców, na co pierwotnie powoływał się w toku postępowania. Wskazana przez niego firma S. W. z/s w P. nie mogła wykonać opisywanych prac. Zaprzeczył temu sam S. W. zeznając, że nie świadczył żadnych usług budowanych, nie posiadał żadnego sprzętu ani nie zatrudniał pracowników. Po wypadku, który miał miejsce w 2001 r. prowadził działalności w zakresie powypadkowej naprawy samochodów. Zaprzeczył, że był wystawcą okazanych mu faktur twierdząc, że znajdujące się na nich podpisy nie zostały przez niego złożone. Tezy te znalazły potwierdzenie w dokumentacji pozyskanej od właściwych organów podatkowych i ubezpieczenia społecznego. Nadto ustalenia te potwierdził świadek A. S., który wg T. K. miał pośredniczyć w nawiązaniu kontaktów i realizacji rozliczeń między T. K. a S. W.. Świadek ten nie potrafił wskazać siedziby firmy S. W. i nie potwierdził znajomości z tą osobą. Jak następnie ustalono, A. S. w 2008 r. nigdzie nie pracował, nie miał też zarejestrowanej działalności gospodarczej, co zresztą sam potwierdził przesłuchany w charakterze świadka. Z jego zeznań wynika również, że nie wykonywał żadnych prac na rzecz firm prowadzonych przez T. K. i przez skarżącego. Natomiast druga ze wskazywanych przez T. K. osób – D. L., który miał z nim współpracować, nie była przez niego zatrudniona legalnie. Jak zeznał – T. K. wypłacał mu wynagrodzenie w gotówce i nie zgłaszał go do opodatkowania. Prawidłowo zeznania tych osób zostały ocenione przez organy podatkowe jako niewiarygodne. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że ww. świadek, D. L., nie potrafił skonkretyzować robót, które wykonywał, miejsc ich wykonania ani wymienić osób, z którymi miał te roboty wykonywać. Przy tym jego zeznania były wewnętrznie sprzeczne – z jednej strony wskazał, że pracował ze znajomymi, następnie, że werbował pracowników miejscowych. Nie byłoby natomiast możliwe zatrudnienie znajomych ze względu na brak kosztów noclegu tych osób, które miała ponosić firma skarżącego. Ustalono bowiem, że noclegi zapewnione były tylko dla pracowników firmy skarżącego - A oraz dla osób współpracujących z tą firmą. Brak było jakichkolwiek danych co do T. K. i jego pracowników. Jak wynika z akt sprawy, organ podatkowy przeprowadził w tym zakresie szerokie postępowanie występując do podmiotów, które świadczyły usługi kwaterunkowe na rzecz strony. Nie potwierdziły one, aby z usług tych korzystała firma T. K., również on sam nie posiadał żadnych dowodów potwierdzających zakup takich usług. Także powoływany świadek D. L. nie potrafił wskazać na żadne dowody potwierdzające zakwaterowanie osób, które miały pracować na rzecz firmy T. K.. W toku przesłuchań D. L. zaprzeczał własnym zeznaniom również co do szkoleń BHP. Pierwotnie twierdził, że przechodził takie szkolenia pracując dla T. K., w dalszej kolejności – że nie było potrzeby ich przeprowadzania. Zgodzić się należy, że w świetle zeznań T. N., która twierdziła, że szkolenia były przez nią prowadzone (niezależnie od tego, że pierwotnie podała, iż szkoliła tylko pracowników firmy skarżącego, następnie, że także pracowników C) – powyższym zeznaniom należało odmówić mocy dowodowej. Zdaniem Sądu, już powyższe dane wskazywały na brak podstaw do uznania, że zakwestionowane faktury, wystawione przez firmę T. K., potwierdzały rzeczywiście wykonane usługi. Przy czym zaznaczyć trzeba to, co trafnie też spostrzegł Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji – iż stanowisko zajęte w niniejszej sprawie przez organy obu instancji nie przeczy wykonaniu przedmiotowych usług w ogóle na rzecz firmy skarżącego. Organy podatkowe nie zanegowały również w sposób definitywny opracowań przedstawianych przez podatnika w toku postępowania podatkowego co do poziomu zatrudnienia w A i w bliźniaczej firmie K, które miały potwierdzać niemożliwość wykonania wszystkich prac wyłącznie przez te firmy, z pominięciem podwykonawców. W niniejszej sprawie chodziło o ustalenie, czy zdarzenia gospodarcze wynikające z faktur, których wartości zostały zakwalifikowane do kosztów podatkowych, faktycznie miały miejsce. Faktury te natomiast dokumentują usługi o wartości ponad 1.800.000 zł, które były wykonane przez firmę C. Zebrany w sprawie materiał wskazuje natomiast, że firma ta – przy uwzględnieniu braku zaplecza technicznego i braku legalnie zatrudnionych pracowników – nie była w stanie wykonać usług budowalnych na tę kwotę. Stanowisko to nie przeczy możliwości udzielania pomocy przez samego T. K. w pozyskiwaniu pracowników, którzy wykonaliby określone prace na poszczególnych budowach. Jednak, co należy powtórzyć, nadal nie byli to legalnie zatrudnieni pracownicy firmy C, a skoro tak to nie można twierdzić, że firma taka świadczyła usługi. Nie można bowiem ustalić na czyją faktycznie rzecz osoby te wykonywały pracę i za jakie wynagrodzenie oraz – co w sprawie istotne – czy zakres tych prac znajdował potwierdzenie w treści wystawionych na rzecz skarżącego faktur. Sąd popiera pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, że nawet jeśli sam podatnik nie miał świadomości o formie zatrudniania pracowników przez jego kontrahenta, to nie zwalnia go to z konsekwencji tej okoliczności. Działając jako przedsiębiorca winien bowiem dochować staranności w doborze kontrahentów, weryfikując ich potencjał z punktu widzenia zlecanych usług. W rozpoznawanej sprawie wymogu tego strona nie dochowała, a przedstawione fakty przekonują, że podejmowała działania mające na celu uniemożliwienie odtworzenia zakresu i rodzaju wykonywanych prac. Zdaniem Sądu, jeśli podatnik podejmuje działania sprzeczne z prawem, np. korzystając z pracy osób zatrudnionych "na czarno" (niezależnie, czy przez niego, czy też przez kontrahenta), musi mieć świadomość, że późniejsze powoływanie się na ten fakt przed organami administracji państwowej (w tym przypadku administracji podatkowej) nie zapewni mu ochrony i nie będzie stanowiło dowodu w sprawie. Państwo nie może bowiem sankcjonować i udzielać ochrony podmiotom naruszającym obowiązujący porządek prawny, stąd powoływanie się na dowody sprzeczne z prawem nie może przynieść stronie oczekiwanego przez nią skutku. Pogląd tej treści został wyrażony również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 września 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 138/08 (zob. też wyrok NSA z dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 42/09, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W realiach niniejszej sprawy powołać też należy inny pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 11 października 2012 r., sygn. akt II FSK 384/11 (publ.: jw.), zwrócił uwagę, że z punktu widzenia uregulowań w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych nie ma znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne inT. gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca – w niniejszej sprawie B– nie był dostawcą towarów/ usług w nich wymienionych). Zaś wobec dotychczas poczynionych uwag, nie ulegało wątpliwości, że sporne faktury miały charakter fikcyjny. Z całą stanowczością podkreślić bowiem należy, że nie potwierdzają faktu wykonania usług budowalnych przez firmę C, która nie miała żadnego potencjału osobowego czy technicznego umożlwiającego wygnanie usług budowlanych. Niemniej organy podatkowe podjęły dodatkowe czynności dowodowe przesłuchując w charakterze świadków pracowników firmy skarżącego oraz przedsiębiorców świadczących na jego rzecz usługi jako podwykonawcy. Żaden ze świadków nie potwierdził w sposób niebudzący wątpliwości, że firma T. K. jako taka była angażowana w poszczególne prace budowlane. Niektórzy świadkowie potwierdzili jedynie, że widzieli T. K. w biurze skarżącego, na budowach lub też słyszeli takie nazwisko. Takie zeznania nie dowodzą jednak świadczenia usług przez B jako podwykonawcy firmy skarżącego. Podobny wniosek wypływa z zeznań przedstawicieli inwestorów skarżącego, którzy nie potwierdzili, aby zgodnie z wymogami zawartych umów zgłoszono jako podwykonawcę firmę T. K.. Nie można zgodzić się z wywodami skargi, że organy podatkowe pominęły świadków, którzy mogliby potwierdzić współpracę z T. K. .Wielu z nich zostało przesłuchanych, jednakże żadna z tych osób nie była pracownikiem tej firmy, jak wynikało ze złożonych zeznań, osoby te nie wiązała umowa o pracę ani inna forma zatrudnienia w firmie C. Tak więc, nawet jeśli osoby te wykonywały prace na budowach skarżącego, to nie można przyjąć, że "zatrudniał" je właśnie T. K.. Z zeznań jednego ze świadków (M. R.) wynika np., że pieniądze przelał na jego konto skarżący. Wobec powyższych ustaleń – szczególnie jeśli chodzi o zaplecze techniczne i brak zatrudnienia pracowników przez firmę B – bez znaczenia pozostają okoliczności, na które powołuje się skarżący, dotyczące użytkowania przez T. K. samochodów osobowych. Istotne jest to, że firma T. K. nie miała jakiegokolwiek potencjału umożlwiającego wykonanie fakturowanych usług, zaś strony tej transakcji nie były w stanie przedstawić zakresu i rodzaju zafakturowanych prac ani sposobu pozwalającego na zweryfikowanie prawidłowości danych wykazanych w spornych fakturach. Pojawia się tu jeszcze jedna istotna okoliczność potwierdzająca prawidłowość oceny dokonanej przez organy podatkowe – dotyczy ona relacji wyceny usług zafakturowanych przez T. K. na rzecz strony w stosunku do ogólnej wartości usługi przedstawionej inwestorów. Wskaźnik ten wynosi bowiem 93,03%. Zważywszy na fakt, że to firma skarżącego ponosiła wydatki związane z zakwaterowaniem pracowników, zatrudniała kierownika budowy, była głównym dostawcą materiałów i narzędzi, wycena ta wydaje się nieprawdopodobna i potwierdza tezę o nierzetelności zakwestionowanych faktur. Jednocześnie Sąd nie podziela zasadności powoływanego w skardze zarzutu pominięcia dowodu z opinii biegłego z zakresu procesu budowalnego, który miałby potwierdzić, że prace realizowane przez T. K. nie wymagały żadnego specjalistycznego sprzętu. Dotychczas powiedziane wskazuje, że taki dowód jest w sprawie zbędny, biegły może być powołany, gdy dla wyjaśnienia okoliczności sprawy wymagane są wiadomości specjalne (art. 197 § 1 O.p.). Wynika stąd, że organ podatkowy ma swobodę decyzji co do zasięgnięcia opinii biegłego, o czym świadczy użyte wyrażenie "może". Z tym, że swobodę tę ogranicza zasada prawdy obiektywnej, ponieważ z niej wypływa obowiązek odtworzenia rzeczywistego stanu sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2010 r., sygn. akt I GSK 1082/09, LEX nr 585921). Zatem jeżeli organy podatkowe wystarczająco wyjaśnią okoliczności faktyczne innymi dowodami, zbędne jest sięganie dodatkowo po opinię biegłego. Kwestią, która wymagała w sprawie ustalenia, była możliwość świadczenia przez firmę B (nie z pomocą osoby T. K.) usług, których wartość wynosiła łącznie za lata 2007-2008 ponad 1.800.000 zł. Ta natomiast, w ocenie Sądu, została dokładnie i wyczerpująco udowodniona, przy czym argument dotyczący posiadanych przez tę firmę narzędzi niezbędnych do wykonania spornych prac miał znaczenie podrzędne. Główne przesłanki zasadzały się na braku zatrudnienia w ww. firmie osób, które mogłyby takie usługi wykonać, niemożności odtworzenia, jaki był zakres i charakter ww. prac. W znaczącej mierze poczynione uwagi odnoszą się również do usług o wartości 121.500 zł, które miały być świadczone przez firmę J. K., C. Organy podatkowe wykazały ponad wszelką wątpliwość, że faktury wystawione przez tę firmę nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Również w C nie było zatrudnionych pracowników i brak było zaplecza technicznego. Jedynymi podwykonawcami mieli być G. K. i R. W.. Pomimo starań nie było możliwości przesłuchania pierwszego z rzekomych podwykonawców, jednak w postępowaniu podatkowym ustalono, że o ile był czynnym podatnikiem VAT, to jednak nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie usług, które miałby świadczyć na rzecz firmy J. K. – profil działalności rozszerzył o usługi budowalne dopiero w październiku 2009 r. Istotne jest też, że w 2008 r. nie zatrudniał żadnych pracowników – nie odprowadzał bowiem żadnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Trafnie dodatkowo zauważono w zaskarżonej decyzji, że wartość faktury, która miała być przez niego wystawiona, była wyższa od wartości zlecenia dla firmy C przyjętego od skarżącego. Co do drugiego podwykonawcy, R. W., zgodzić się należy z organami podatkowymi, iż nie można było uwzględnić jego zeznań jako wiarygodnych w sytuacji, gdy nie dysponował konkretną wiedzą na temat własnej działalności gospodarczej, nie był w stanie wskazać miejsc, w których działał jako podwykonawca, a jego zeznania były w tym względzie wewnętrznie sprzeczne oraz rozbieżne z zeznaniami T. K., który faktycznie prowadził firmę zarejestrowaną na żonę. Pierwotnie zeznawał, że prace na budowie wykonał sam, aby później wskazać, że posiłkował się podwykonawcami. Składane przez tego świadka wyjaśnienia zawierały szereg rozbieżności w zakresie miejsca świadczenia usług, a następnie podwykonawców. W tym zakresie wskazał, że wykonując zafakturowane prace korzystał z firmy podwykonawczej S. W., który faktu tego nie potwierdził, i jak wynika z poczynionych już uwag, w tym okresie prowadził wyłącznie warsztat samochodowy i nigdy nie świadczył usług budowlanych. Następnie świadek R. W. podał dodatkowo imiona dwóch współpracowników, ale nie był w stanie podać ich bliższych danych osobowych. Ustalono jedynie, że osoba o nazwisku A. R., zamieszkała w R., w 2008r. pozostawała w stosunku pracy z innym podmiotem. Tym samym brak było podstaw do uwzględnienia okoliczności świadczenia usług podwykonawczych przez R. W. na rzecz firmy C. W rezultacie powyższych ustaleń, w ocenie Sądu, prawidłowo organy podatkowe zakwestionowały jako koszty uzyskania przychodów kwoty wynikające z faktur wystawionych przez firmę J. K., gdyż i te miały charakter fikcyjny. Odnosząc się do zarzutu podnoszonego w treści skargi, wskazującego na naruszenie art. 86 § 1 O.p, poprzez wymaganie od strony przechowywania dokumentacji związanej z procesem budowalnym, to wskazać trzeba, że organ odwoławczy przyznał rację stronie, iż ww. dokumenty nie są objęte rygorem wynikającym z powołanego przepisu. W konsekwencji zarzut ten ocenić należy jako chybiony. Nie zmienia to jednak faktu, że ich brak w sposób istotny wpływa na możliwość odtworzenia przebiegu zdarzeń i ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności. Brak tych istotnych dla sprawy dokumentów podlega zatem ocenie na podstawie art. 122 i art. 191 O.p., co znalazło odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji. Przeprowadzone przez organy podatkowe czynności procesowe, polegające na zebraniu materiału dowodowego i jego ocenie, nie dają podstaw do zanegowania wyprowadzonych z nich wniosków, znajdujących odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji. Nie ulega wątpliwości, i fakt ten zgodnie potwierdzają obie strony sporu, że mocą art. 122 O.p. ciężar prowadzenia postępowania podatkowego obarcza organ podatkowy, to on jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, rozwinięcie tej zasady zawiera przepis art. 187 § 1 O.p. stwierdzający, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Kryteria jego oceny określa z kolei przepis art. 191 O.p. stanowiąc, że organ podatkowy wnioskuje na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, publ. LEX nr43051). Zasada ta zakłada także rozpoznanie według najlepszej wiedzy organów podatkowych, doświadczenia, wewnętrznego przekonania oceniania wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych, a także ich wzajemnego wpływ. Ocena ta nie może koncentrować się wokół jednego dowodu, lecz należy oceniać zgromadzony materiał dowodowy we wzajemnym powiązaniu. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału dowodowego odbywa się z koniecznością brania pod uwagę wszystkich dowodów i okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, przy czym wywodzenie oceny zgromadzonego materiału dowodowego musi odbywać się przy uwzględnieniu logicznego rozumowania. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 829/09, publ. LEX nr 559653). Przedstawionym wymogom organy podatkowe rozpatrujące niniejszą sprawę niewątpliwe sprostały, zebrany materiał dowodowy, w ocenie Sądu, potwierdza trafność przyjętej w treści zaskarżonego aktu tezy, że sporne faktury nie dokumentują zdarzeń rzeczywistych. Potwierdzają to zarówno zeznania strony, świadków przesłuchanych na te okoliczności oraz pozostałe dowody – w tym rozliczenia między stronami zakwestionowanych transakcji. W dokumentacji skarżącego, jak i jego kontrahenta, brak dowodów wpłaty oraz innych dokumentów pozwalających odtworzyć przebieg zafakturowanych prac, ich zakresu i sposobu obliczenia oraz faktu wykonania przez firmy państwa K.. Powyższych danych nie potwierdzają też zeznania świadków. Ocenę opisywanych zdarzeń dopełnia analiza strony ekonomicznej zakwestionowanych transakcji, odniesiona do rozliczeń z inwestorami. Końcowo wreszcie podkreślenia wymaga słuszna analiza dokonana przez organy podatkowe, a dotycząca zdolności osobowych firm K. i J. K. do wykonania spornych zadań. Zważywszy na sumę tych okoliczności, wnioskowanie organu podatkowego ocenić trzeba jako trafne. Opisane fakty, postrzegane każdy z osobna w oderwaniu od innych okoliczności tej sprawy mogłyby wydawać się drugorzędne, postrzegane jednak jako element całości nabierają istotnego znaczenia, potwierdzając prawidłowość wyprowadzonych przez organy podatkowe wniosków, że zakwestionowane faktury dokumentujące wykonanie prac budowalnych na rzecz skarżącego nie miały miejsca. Organy podatkowe, zgodnie z powoływanym już wcześniej przepisem art. 191 O.p. obowiązane są ocenić każdy z dowodów osobno oraz w łączności ze sobą, co zdaniem Sądu w tej sprawie uczyniono, zaś przyjęta ocena wbrew zarzutom skargi nie narusza reguł wynikających z przywołanego przepisu. Skoro skarżący nie zachował istotnych dla sprawy dokumentów, które służyły jako dowód prawidłowo przeprowadzonych transakcji oraz jako podstawa do osiągnięcia korzyści podatkowych, a ponadto sam nie służył pomocą w zgromadzeniu dowodów umożliwiających wykazanie, że jego kontrahent faktycznie wykonał usługi wynikające z zakwestionowanych faktur – nie może na etapie postępowania przed sądem administracyjnym skutecznie podnosić zarzutów niewyczerpującego zebrania materiału dowodowego przez organy podatkowe. Szczególnie, gdy ciężar dowodzenia w zakresie poniesienia kosztów podatkowych leży po jego stronie, co zostało wyjaśnione na wstępie. Przy czym organy podatkowe dochowały dużej staranności w zebraniu dowodów niezbędnych do stwierdzenia, że faktury, które zakwestionowały, dokumentowały usługi fikcyjne. Zaskarżona decyzja odpowiada też wymogom przewidzianym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., których naruszenie zostało podniesione. Jej uzasadnienie bowiem zawiera fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; zawiera też wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zeznania wszystkich świadków zostały obszernie przytoczone, dokonano też ich analizy w kontekście innych dowodów, a wnioski wywiedzione z całości zebranego materiału dowodowego, są spójne, logiczne i nie ma podstaw do uznania, wbrew twierdzeniu skarżącego, że są subiektywne. Końcowo odnieść się trzeba do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT poprzez pominięcie faktu, że skarżący działał w dobrej wierze i nie miał wiedzy, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości. Otóż, w opinii Sądu, teza zawarta w tym zarzucie nie może się ostać wobec opisanych wyżej rozważań, stanowiących ocenę zebranego materiału w sprawie dowodowego. Bezsprzecznie wynika z niego, że zachowanie strony w relacjach z T i J. K. potwierdza, że wiedział, albo co najmniej powinien posiadać wiedzę o faktycznym przebiegu zdarzeń. W ocenie Sądu w realiach niniejszej sprawy wyłączona została zasada neutralności podatku od wartości dodanej. Powołane przepisy ustawy o podatku VAT wykluczają bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku faktur nierzetelnych – a więc nieodzwierciedlających zawartych w nich czynności, teza ta znajduje potwierdzenie w utrwalonym już orzecznictwie sądów administracyjnych i dalszych zasadach podatku VAT – zapłata – odliczenie, co oznacza, że podatnik ma prawo do pomniejszenia podatku VAT zapłaconego w poprzedniej fazie obrotu. Z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) - najogólniej rzecz ujmując - wynika, że dobra wiara chroni podatnika jedynie wówczas gdy nie miał i nie mógł mieć świadomości, że działa w łańcuchu podmiotów, których działania są niezgodne z prawem. Sytuacja ta nie odpowiada ustaleniom faktycznym zaistniałym w rozpoznawanej sprawie, tu zanegowano chodzi o nieprawidłowości dotyczące bezpośredniego kontrahenta strony, zaś skarżący z całą pewnością winien powziąć wątpliwości co do jego rzetelności. Ujawnione w tym zakresie zaniedbania skarżącego są aż nadto oczywiste. Z akt wynika, że zakwestionowane usługi stanowiły przeważający zakres prac wykonanych na rzecz skarżącego przez podwykonawców, nie była to zatem przypadkowa i jednostkowa czynność ale stała współpraca. Tym bardziej dziwi sposób jej dokumentowania, a właściwie jej brak, tak odmienny od relacji z innymi podwykonawcami. Pogłębia to także forma gotówkowej płatności za usługi, wbrew obligowi przepisu i przyjętej tradycji kupieckiej, dającej pewną rękojmię rzetelności kontrahenta. Zaniechania w tym względzie i zlekceważenie symptomów mogących świadczyć o nierzetelności kontrahenta obarczają zatem stronę korzystającą z prawa do odliczenia podatku naliczonego. W procesie wykładni przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, w kontekście sposobu interpretacji dokonywanej przez ETS, należy badać przede wszystkim cel normy prawnej, nie ograniczając się jedynie do wykładni językowej. W konsekwencji stosowany w niniejszej sprawie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT winien być interpretowany przy uwzględnieniu celu, w jakim zostały przez ustawodawcę stworzony, czyli przeciwdziałania nadużyciom prawa. W tym kontekście przywołać należy wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax (C-255/02 – opublikowany ttp://curia.europa.eu/). W orzeczeniu tym ETS stwierdził, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (teza 68. wyroku). Nie można bowiem poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (teza 69. wyroku w sprawie Halifax). Zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku od towarów i usług (teza 70. wyroku w sprawie Halifax). W rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę VAT (teza 71. wyroku w sprawie Halifax). W dalszej części orzeczenia w sprawie Halifax ETS przypomniał, iż również przepisy, do których przyjęcia są upoważnione państwa członkowskie na podstawie art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy celem zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, nie powinny wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów (teza 92. wyroku w sprawie Halifax). W rezultacie nie mogą one być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku od towarów i usług. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. W kolejnym orzeczeniu ETS z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach C-439/04 i C-440/04 ETS (Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL opublikowany http://curia.europa.eu/), w którym wskazano (teza 51), że podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. A contrario, podmiot gospodarczy, który nie podjął wszelkich możliwych działań mających na celu zapewnienie, że realizowana przez niego transakcja nie stanowi części łańcucha obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT nie może powoływać się na ich legalność i może ponieść ryzyko utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tezy te znajdują także potwierdzenie w nowszym orzecznictwie ETS (por. wyrok z dnia 13 lutego 214 r. C-18/13 czy orzeczenia z dnia 21 czrwca 2012 r. C-80/11 i C-142/11 – orzeczenia dostępne na stronie http://curia.europa.eu/). Uwzględniając zaprezentowane tezy orzeczeń ETS stwierdzić trzeba, że w stanie faktycznym sprawy, organy podatkowe były uprawnione do zastosowania przepisów ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnych faktur. Pozostałe zarzuty skargi też nie zasługują na uwzględnienie. Nie było potrzeby przeprowadzania analizy możliwości technicznych firmy K R i K D bowiem teza, którą udowodnił organ podatkowy dotyczyła potencjału (a w istocie jego braku) innych firm – T. K. i J. K.. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe odniosły się do wszystkich przedkładanych przez stronę dowodów (zestawienia prac wykonanych przez T. K. i opracowania dotyczącego norm pracochłonności), co znalazło odzwierciedlenie w treści decyzji organów obu instancji. Wnioski tam zawarte znalazły też potwierdzenie w innych dowodach i przekonują, że zasadnie zakwestionowano możliwość wykonania przez T. K. i J. K. usług budowlanych na rzecz strony. Wobec powyższego, stwierdzając, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu kontroli skarbowej odpowiadają przepisom prawa procesowego i materialnego, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.