I SA/Wr 23/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Danuta Mróz Sędziowie: Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Asesor WSA Ewa Kamieniecka – sprawozdawca Protokolant: Aleksandra Madej po rozpoznaniu w dniu 27 października 2006 r. sprawy ze skargi L. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 1.274 zł ( jeden tysiąc dwieście siedemdziesiąt cztery złote ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2004, złożonym na formularzu PIT – 37, L. J. wykazał dochód ze stosunku służbowego w wysokości [...], natomiast K. J. wykazała dochód w wysokości [...]. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne oraz wydatków mieszkaniowych należny podatek dochodowy wyniósł [...], kwota do zapłaty wyniosła [...]. We wniosku z dnia [...] L. J. zwrócił się do Urzędu Skarbowego W. – F. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości [...] z uwagi na nienależne opodatkowanie należności zagranicznej w wysokości [...]. Wnioskodawca wyjaśnił, że na podstawie decyzji nr [...] Ministra Obrony Narodowej z dnia [...] został wyznaczony z dniem [...] na stanowisko starszego oficera w A w H. Zdaniem wnioskodawcy należność zagraniczna zwolniona została z opodatkowania z dniem 1 stycznia 2004 r. na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do państwowych jednostek budżetowych należą bowiem także Polskie Przedstawicielstwa Wojskowe oraz Zespoły Łącznikowe. W związku z powyższym zwolnienie z opodatkowania świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej ma również zastosowanie do należności zagranicznej przysługującej żołnierzom wyznaczonym do pełnienia służby zawodowej poza granicami państwa. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – F. na podstawie art. 75 § 1 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. ) odmówił L. i K. J. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości [...]. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wyjaśnił, że Centrala Wojskowe Misje Pokojowe w W. wypłacała L. J. w 2004 r. uposażenie krajowe oraz dodatkowe należności pieniężne w związku z wyznaczeniem go do pełnienia służby poza granicami państwa, w tym m. in. należność zagraniczną. Do żołnierzy i pracowników jednostek wojskowych, wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami kraju, biorących udział w operacjach wojskowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, a także w misjach pokojowych oraz akcjach zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom adresowane jest zwolnienie przewidziane w ar. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast beneficjentem zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy są członkowie służby zagranicznej wykonujący obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz pracownicy polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. O ile z zakresu zwolnienia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy wyłączone zostały jedynie wynagrodzenia za pracę oraz uposażenia i inne należności pieniężne, przysługujące z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym, o tyle z zakresu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 110, wyłączone zostały oprócz wynagrodzenia za pracę oraz ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, również zasiłki chorobowe i macierzyńskie, a także dodatek zagraniczny. Zatem należność zagraniczna otrzymywana przez osoby wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, natomiast należność zagraniczna otrzymywana przez osoby wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy stanowi dla tych osób podlegający opodatkowaniu przychód. Należność zagraniczną otrzymywaną przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami kraju należy traktować tak samo jak dodatek zagraniczny służby zagranicznej. W związku z powyższym opodatkowaniu podlegało zarówno uposażenie krajowe, jak również należność zagraniczna przysługująca z tytułu pełnienia przez wnioskodawcę służby poza granicami kraju. W odwołaniu od decyzji podatnik wskazał, że nie można stawiać znaku równości pomiędzy należnością zagraniczną a dodatkiem zagranicznym, ponieważ dodatek zagraniczny otrzymywany jest wyłącznie przez członków służby zagranicznej, z której wyłączono żołnierzy zawodowych. Ponadto, każdy żołnierz pełniący służbę w strukturach NATO może być użyty poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym do sześciu miesięcy w ciągu każdego roku służby, a sama służba ma na celu wzmocnienie sił państwa albo państw sojuszniczych. Podatnik podał, że w 2004 r. był oddelegowany do misji pokojowej ( akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom ) do strefy objętej działaniami wojennymi. Takie oddelegowanie traktowane jest jako podróż służbowa i nie powoduje zmiany stałych świadczeń finansowych. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy II instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 29 ust. 3 ustawy z dnia 27 lipca 2003 r. o służbie zagranicznej ( Dz. U. Nr 128, poz. 1403 ze zm. ) członkowi służby zagranicznej przysługuje dodatek zagraniczny na pokrycie zwiększonych kosztów związanych z wykonywaniem obowiązków służbowych w placówce zagranicznej, uwzględniający poziom kosztów utrzymania w państwie przyjmującym. Natomiast zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa ( Dz. U. Nr 115, poz. 1198 ze zm. ) żołnierzom przysługuje należność zagraniczna. Osobom, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przysługiwać może dodatek zagraniczny lub należność zagraniczna. Świadczenia te mają analogiczny charakter i związane są ze świadczoną pracą lub pełnioną służbą w placówce zagranicznej. Pomimo, że w art. 21 ust. 1 pkt 110 mowa jest tylko o dodatku zagranicznym jako wyłączonym ze zwolnienia, to jednak jego rozumienie powinno mieć szerszy charakter. Skoro bowiem intencją ustawodawcy było wyłączenie ze zwolnienia należności zbliżonych swym charakterem do wynagrodzenia za pracę, to również należności mające charakter dodatku zagranicznego dla wszystkich grup zawodowych objętych tym przepisem powinny być wyłączone ze zwolnienia, chociażby różniły się nazwą. Również zmiana od 1 stycznia 2005 r. treści art. 21 ust. 1 pkt 110 przemawia za taką interpretacją. Świadczy o tym fakt usytuowania określenia należność zagraniczna w nawiasie po określeniu dodatek zagraniczny. Wskazuje to wyłącznie na doprecyzowujący charakter dokonanej zmiany, mający na celu usunięcie rozbieżności wynikających z różnic w nazewnictwie tego samego rodzaju świadczenia. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. L. J. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 83 oraz pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy utożsamia członków służby zagranicznej oraz pracowników polskich jednostek budżetowych i niewłaściwie interpretuje przepisy stanowiące podstawę przyznawania dodatków zagranicznych i należności zagranicznych. Błędnie zakwalifikowano należność zagraniczną jako świadczenie podlegające opodatkowaniu na analogicznych zasadach jak dodatek zagraniczny. Ponadto skarżący wskazał, że wzmocnienie sił państwa oraz państw sojuszniczych wpisane jest w zakres codziennych obowiązków żołnierza pełniącego służbę w Międzynarodowym Dowództwie Sojuszniczym. Żołnierz pełniący służbę w Dowództwie Sojuszniczym może być w razie potrzeby oddelegowany do strefy objętej działaniami wojennymi w ramach stabilizacyjnej misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Takie oddelegowanie miało miejsce w przypadku skarżącego w 2004 r. Organ podatkowy winien zbadać, czy zaistniały stan faktyczny spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83. Skarżący zarzucił również naruszenie art. 6 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej, skoro opodatkowano świadczenie zwolnione z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 83 i 110. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( art. 1 § 2 ). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie nieważności decyzji w całości lub w części następuje, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach ( art. 145 § 1 pkt 2 ). W niniejszej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. narusza prawo. Kwestię sporną pomiędzy stronami stanowi, czy należność zagraniczna otrzymywana przez L. J. w 2004 r. z tytułu wyznaczenia go na stanowisko starszego oficera w Dowództwie Sojuszniczym NATO A w H., a następnie na stanowisko specjalisty w Dowództwie Sił Lądowych w H. podlega wyłączeniu, podobnie jak dodatek zagraniczny, ze zwolnienia od podatku dochodowego, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t. j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. ), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2004 r. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do końca 2004 r. wolna od podatku była wartość świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich. Sporna należność zagraniczna została wypłacona skarżącemu jako żołnierzowi zawodowemu, wyznaczonemu na stanowisko w międzynarodowych strukturach wojskowych NATO w H. Żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu lub skierowanemu do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, w czasie wykonywania obowiązków służbowych poza granicami państwa przysługuje zgodnie z art. 102 ust. 3 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych ( Dz. U. Nr 179, poz. 1750 z późn. zm. ) należność zagraniczna, której wysokość, szczegółowe warunki przyznawania i wypłaty określa rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa ( Dz. U. Nr 162, poz. 1698 z późn. zm. ). Rozporządzenie to weszło w życie z dniem 1 lipca 2004 r., jednakże zgodnie z § 23 ust. 2 w kwestii ustalania wysokości należności pieniężnych żołnierzy wyznaczonych na stanowiska służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych, w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych oraz w placówkach zagranicznych do dnia 31 grudnia 2004 r. stosuje się przepisy poprzednio obowiązującego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa ( Dz. U. Nr 115, poz. 1198 z późn. zm. ). Zgodnie z § 3 pkt 1 oraz § 4 ust. 1 rozporządzenia żołnierz wyznaczony na stanowisko służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy organizacjach międzynarodowych oraz przy międzynarodowych strukturach wojskowych otrzymuje należność zagraniczną, która jest ustalana przy zastosowaniu podanych w rozporządzeniu mnożników do stawki dodatku zagranicznego bazowego, podobnie jak dodatek zagraniczny przysługujący członkom personelu dyplomatyczno – konsularnego na podstawie art. 29 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej ( Dz. U. Nr 128, poz. 1403 z późn. zm. ) i przepisów wykonawczych zawartych w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej ( Dz. U. Nr 239, poz. 2048 z późn. zm. ). W ocenie Sądu nie można z faktu obliczania należności zagranicznej według podobnych zasad stosowanych przy obliczaniu dodatku zagranicznego oraz faktu podwyższenia należności zagranicznej przez jej "ubruttowienie" od 1 stycznia 2004 r. na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa ( Dz. U. Nr 75, poz. 702 ), wyprowadzić wniosku o tożsamości obu tych świadczeń, a tym samym o podleganiu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych otrzymanej przez skarżącego w 2004 r. należności zagranicznej. Na przeszkodzie uznania za trafne stanowiska organu podatkowego stoi ogólna zasada konstytucyjna wyrażona w art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którą nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Z zasady tej można wywieść bezwzględny zakaz dokonywania zmian w zakresie istniejącego obowiązku podatkowego nie tylko poprzez wydawanie przepisów wykonawczych, lecz także poprzez przedkładanie wykładni celowościowej nad wykładnię gramatyczną przepisów ustaw podatkowych. Przepisy prawa podatkowego należy tłumaczyć przede wszystkim zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Interpretacja rozszerzająca jest zasadniczo niedopuszczalna na gruncie prawa podatkowego. W drodze wykładni nie można uzupełnić ustawodawcy. Skoro ustawodawca dokonał rozróżnienia obydwu świadczeń, a z odrębnych przepisów wynika, że żołnierzowi wyznaczonemu na stanowisko w międzynarodowych strukturach wojskowych przysługuje należność zagraniczna, to nie można utrzymywać, że jest to to samo świadczenie, co dodatek zagraniczny, przysługujący członkom personelu dyplomatyczno – konsularnego. W art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie postanowiono, że opodatkowaniu podlega jedynie dodatek zagraniczny. Zmiana brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2005 r., polegająca na dodaniu po słowach dodatek zagraniczny słów należność zagraniczna, nie oznacza, że w 2004 r. pojęcie dodatku zagranicznego obejmowało swym zakresem także należność zagraniczną. Wykładnię prawa, która proponuje traktowanie nowelizacji aktów ustawodawczych jako ich doprecyzowanie należy oceniać z dużą ostrożnością. Taka wykładnia prowadzi bowiem z reguły do nadawania nowelizacjom mocy wstecznej, co powinno wynikać wyraźnie z ustawy, a nie stanowić wynik interpretacji. W powyższym zakresie Sąd w niniejszej sprawie w pełni przychyla się do stanowiska wyrażonego w uzasadnieniach wyroku z dnia 15 grudnia 2005 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy sygn. akt I SA/Bd 526/05, wyroku z dnia 20 kwietnia 2006 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 1387/05 oraz wyroku z dnia 19 lipca 2006 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 90/06. Stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowi naruszenie art. 21 ust.1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa. Ponadto w niniejszej sprawie organ odwoławczy nie ustosunkował się do twierdzeń skarżącego odnośnie oddelegowania go w 2004 r. do misji pokojowej ( akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom ) do strefy objętej działaniami wojennym, nie wyjaśnił w jakim okresie skarżący przebywał w strefie objętej działaniami wojennymi i czy fakt ten miał wpływ na opodatkowanie przychodów skarżącego, co stanowi naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej. Należy również wyjaśnić, że kognicja sądu administracyjnego nie obejmuje zasądzania "odsetek karno- skarbowych od kwoty zaskarżenia". Wobec powyższego stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w punkcie I wyroku. Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie II wyroku znajduje umocowanie w art. 200 powyższej ustawy.