I SA/Wr 23/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Zbigniew Łoboda, sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu I na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę w całości. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. (dalej: organ odwoławczy/ organ podatkowy drugiej instancji) z dnia [...] października 2015r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] sierpnia 2015r., nr [...], określającą B. G. (dalej: strona/ skarżąca/ podatniczka) zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW X3 [...] (nr nadwozia [...], rok produkcji 2008, pojemność silnika 1.995 cm3) w wysokości [...] zł. 1.2. Jak wynika z akt sprawy, podatniczka nabyła od A z siedzibą w M. na terenie Holandii w dniu 26 stycznia 2010r. ww. samochód za kwotę [...] euro. W dokumencie sprzedaży nie określono rodzaju pojazdu. Dnia 25 stycznia 2010 r. nastąpiło na wniosek podatniczki przerejestrowanie pojazdu w niemieckim urzędzie komunikacji na pojazd ciężarowy z zamkniętą skrzynią. W piśmie z dnia 6 maja 2015 r. podatniczka oświadczyła, że samochód został przemieszczony na terytorium kraju w dniu 5 lutego 2010 r. W piśmie z dnia 30 kwietnia 2015 r. przedstawiciel BMW w Polsce – B sp. z o.o. z/s w W. wskazał, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany na podstawie homologacji osobowej, typ pojazdu M1G, czyli osobowy (terenowy). Przedstawiciel producenta podał także, że rzeczony pojazd w chwili wyprodukowania posiadał 5 miejsc siedzących (w dwóch rzędach siedzeń z 5 miejscami kotwienia foteli i 5 pasami bezpieczeństwa), 4 drzwi, nadwozie typu kombi, całkowicie przeszklone i nie posiadał zagrody. Ze strony internetowej producenta pojazdu wynika natomiast, iż pojazd marki BMW nr nadwozia [...] to samochód osobowy z nadwoziem typu kombi (Touring), przeszklony w całości, wyprodukowany w dniu 5 lutego 2008r. Zgodnie zaś z zebraną dokumentacją fotograficzną, sporny pojazd został fabrycznie przystosowany do przewozu 5 osób łącznie z kierowcą. Na podstawie bazy Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców ustalono również, że ww. samochód aktualnie jest zarejestrowany jako samochód osobowy przystosowany do przewozu pięciu osób, włącznie z kierowcą. Natomiast C sp. z o.o. z/s w L. podał, że BMW nigdy nie produkowało i nie produkuje samochodów ciężarowych, które mogłyby spełniać kryteria definicji samochodu osobowego dla podatku akcyzowego. W opinii dealera samochodowego, import i deklarowanie ww. pojazdu jako samochodu ciężarowego (kod CN 8704) jest niezgodne z techniczną specyfiką producenta. Mając na względzie powyższe organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że nabyty przez podatniczkę pojazd należy zakwalifikować jako samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (CN 8703). W konsekwencji organ podatkowy pierwszej instancji ustalił podstawę opodatkowania w kwocie [...] zł ([...] euro według kursu z dnia 5 lutego 2010 r. – [...] zł) i określił podatek akcyzowy za wewnątrzwspólnotowe nabycia ww. pojazdu w kwocie [...] zł (według stawki 3,1 %). 1.3. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ podatkowy drugiej instancji wskazał, że opodatkowanie wyrobów akcyzowych oraz zasady i tryb wprowadzenia ich do obrotu reguluje ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz.11 ze zm.; dalej: u.p.a.). W rozpoznawanej sprawie mają zastosowanie przepisy art. 100 – art. 106 u.p.a. Organ odwoławczy wyjaśnił, że do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikacje w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnie z rozporządzaniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE z dnia 7 września 1987 Nr L 256 s. 1; dalej: rozporządzenie nr 2658/87). Zdaniem organu podatkowego drugiej instancji, zebrany w toku postępowania materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że samochód nabyty przez podatniczkę w dniu 26 stycznia 2010 r. posiadał cechy charakteryzujące go – zgodnie z regułami klasyfikacyjnymi – jako samochód osobowy (CN 8703). Świadczą o tym następujące cechy konstrukcyjne pojazdu: wygląd zewnętrzny pojazdu typowy dla samochodów osobowych terenowych; pojedyncza zamknięta przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i pasażerów, która jest konstrukcyjnie i zasadniczo przeznaczona do przewozu osób; pełne przeszklenie pojazdu; standard wyposażenia wewnętrznego kojarzony z samochodem osobowym; obecność stałych punktów kotwiących umożliwiających zamontowanie siedzeń w dwóch rzędach. Organ podatkowy drugiej instancji zaznaczył, że przy klasyfikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego organ podatkowy nie jest związany ani zapisami w dowodzie rejestracyjnym, ani homologacją pojazdu. Wskazane przez stronę dokumenty nie przesądzają natomiast o zaklasyfikowaniu pojazdu do kodu CN 8704. Organ podatkowy drugiej instancji zauważył, że zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 40 i pkt 42 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. – Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908) samochód osobowy to: pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu. Natomiast pojazd ciężarowy to: pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Z przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym wynika zatem, że zarówno pojazdy osobowe jak i ciężarowe mogą przewozić maksymalnie 9 osób łącznie z kierowcą. Tak więc, nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo o ruchu drogowym nie oznacza – zdaniem organu odwoławczego – że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów podatkowych. W efekcie, sposób rejestracji pojazdu nie może stanowić podstawy klasyfikacji do celów podatkowych. Organ podatkowy drugiej instancji podał, że w dokumencie sprzedaży nie określono rodzaju przedmiotu transakcji, tj. czy zakupiony samochód był samochodem osobowym, czy też ciężarowym, jak również nie zawarto informacji dotyczących braków w wyposażeniu pojazdu. Strona nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających fakt istnienia braków w wyposażeniu wnętrza pojazdu, w tym także dokumentów potwierdzających fakt zakupu części niezbędnych do dostosowania pojazdu do rodzaju wskazanego w niemieckich i polskich dokumentach rejestracyjnych. W załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr 563/2012 z dnia 30 stycznia 2012 r. zmieniającym rodzaj pojazdu na osobowy, uprawniony diagnosta wskazał, że zmiana polegała wyłącznie na zmianie liczby miejsc z 2 na 5. Brak jest natomiast informacji o demontażu przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od towarowej. Ponadto w niemieckich dokumentach rejestracyjnych wydanych w dniu 25 stycznia 2010 r. (w związku ze zmianą rodzaju pojazdu na samochód ciężarowy przed przywozem samochodu do Polski) niemieckie organy rejestracyjne wpisały numer europejskiego świadectwa homologacji, wydany przez producenta pojazdu, który jest tożsamy z numerem wskazanym przez dealera BMW (homologacja osobowa). W ocenie organu podatkowego drugiej instancji, w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowy samochód nadal był samochodem osobowym w rozumieniu przepisów u.p.a., tyle że posiadającym modyfikacje a konstrukcja pojazdu nie uległa zmianie. Ewentualne zmiany umożliwiające zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego nie wiązały się natomiast z żadnymi zmianami konstrukcyjnymi, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Organ odwoławczy zaznaczył, że nawet uznanie, że w chwili nabycia pojazd miał zamontowaną przegrodę oddzielającą część pasażerską od towarowej, czy wymontowane tylne siedzenia, bądź też oklejone czarną folią szyby, nie wpłynęłoby na ocenę charakteru pojazdu. Aby przegroda taka miała cechę związaną z kategorią samochodu ciężarowego musi być zamontowana na stałe, choć i tak jej stwierdzenie nie przesądza o charakterze pojazdu. O tym bowiem decyduje ogół cech, które łącznie pozwalają stwierdzić, że dany pojazd jest ciężarowy bądź przeznaczony do transportu osób. Według organu odwoławczego, nie jest możliwe dokonanie takiej kwalifikacji na podstawie jednej tylko cechy, zwłaszcza gdy pozostałe świadczą o innym charakterze pojazdu. W tym stanie rzeczy, organ podatkowy drugiej instancji uznał, że w sprawie pojazd nabyty przez podatniczkę został prawidłowo zakwalifikowany przez organ podatkowy pierwszej instancji do kodu CN 8703. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podatniczka wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Formułując zarzuty skargi strona wskazała na naruszenie: 1) art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 u.p.a., art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, gdy z okoliczności sprawy i zebranego materiału wynika, że ww. zobowiązanie nie powstało; 2) art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. i art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 u.p.a., art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. poprzez brak takiego uzasadnienia faktycznego i prawnego, które wskazywałoby, że skarżąca dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, choć z materiału wynika, że pojazd posiadał wszelkie cechy samochodu ciężarowego (zgodnie z Nomenklaturą Scaloną), ogólnymi regułami interpretacyjnymi do Nomenklatury Scalonej, uwagami do poszczególnych działów i pozycji oraz wyjaśnień do Taryfy Celnej; 3) art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. i art. 191 O.p. i art. 187 § 1 O.p. i art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. i art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 200 § 1 O.p. i art. 124 O.p. w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 u.p.a., art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. poprzez: – przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i ustalenie w sposób dowolny, bez oparcia w zgromadzonym w sprawie materiału lub interpretując o niezgodnie z doświadczeniem życiowym, czy zasadami logicznego myślenia, a także w sposób godzący w zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych, że skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego; – nierozpatrzenie przez organ w sposób wyczerpujący całego zebranego materiału dowodowego, niewskazanie przez organ, z których dowodów korzystał, a które pominął i dlaczego, niewskazanie przez organ, jakie działania podejmował, żeby w sposób niebudzący wątpliwości ustalić stan faktyczny sprawy, a także niewskazanie, które z dowodów uznał za wiarygodne, a które za niewiarygodne i z jakich przyczyn; – poprzez uzasadnienie decyzji z pominięciem powołania i dokonania wykładni przepisów stanowiących podstawę jej wydania i w oparciu o pozaprawne dywagacje o "odwracalnym i nietrwałym" charakterze zmian konstrukcyjnych samochodu; – wydanie zaskarżonej decyzji z pominięciem stanowiska strony w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. 3.1. Skarga jest bezzasadna. 3.2. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 124 O.p., art. 191 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. należy zauważyć, że skarżąca upatruje naruszenia powyżej wskazanych przepisów prawa procesowego w nierozpatrzeniu w całości zebranego materiału dowodowego, pominięciu stanowiska strony, przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i ustaleniu w sposób dowolny stanu faktycznego sprawy, braku uzasadnienia faktycznego i prawnego zajętego stanowiska a w istocie nie udowodnienie, że skarżąca dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. 3.3. Przed przystąpieniem do szczegółowej oceny ww. zarzutów, podkreślić trzeba, że czynienie zadość przez organ podatkowy wszystkim zasadom procedowania, w tym wskazanym przez skarżącą, umożliwia organom podatkowym dokonanie właściwej subsumpcji prawa materialnego. Zasady procesowe, objęte zarzutem skarżącej, unormowane są w Dziale IV O.p. zatytułowanym "Postępowanie podatkowe". Zgodnie z art. 121 § 1 i 2 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Realizacja tej zasady odbywa się poprzez prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego. Z kolei w myśl art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Przepis ten ustanawia zasadę prawdy obiektywnej, oznaczającą, że prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza całokształtem materiału dowodowego pozwalającym mu na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy organ podatkowy dokonuje poprzez przepisy o postępowaniu dowodowym, w tym art. 187 § 1 O.p. (obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego), a także art. 191 O.p. (zasada swobodnej oceny dowodów). Oznacza to, że dopiero dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, zebranie materiału dowodowego, jego rozpatrzenie i swobodna ocena, może stanowić podstawę prawidłowego rozstrzygnięcia organu podatkowego, przy zastosowaniu przepisów materialnoprawnych. W ocenie Sądu, zarzuty oparte o powołane przepisy nie zasługują na uwzględnienie, gdyż cały materiał dowodowy został wyczerpująco zebrany i rozpoznany, zaś jego ocena nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów. 3.4. Organy podatkowe prawidłowo bowiem stwierdziły, że klasyfikacji pojazdów w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów dokonuje się, w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, w oparciu o Nomenklaturę Scaloną, nie zaś o przepisy pozapodatkowe, na przykład wynikające ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz.U. z 2012r. poz. 1137 ze zm.). Ustawy pozapodatkowe nie mogą bowiem wpływać, czy też modyfikować podatkowoprawnego stanu faktycznego, bo ten zastrzeżony jest do zakresu normowania przez ustawy podatkowe. Pogląd ten znajduje aktualność także w odniesieniu do funkcjonujących w systemie prawa definicji legalnych. Innymi słowy, jeżeli ustawodawca podatkowy formułuje w ustawie podatkowej definicję legalną określonego pojęcia, to ta definicja jest definicją wyłącznie wiążącą na gruncie ustawy podatkowej, bez względu na możliwość funkcjonowania w szeroko pojętym systemie prawa innej definicji tego samego pojęcia. Swoboda ustawodawcy podatkowego formułowania "na użytek" ustawy podatkowej swoistych definicji legalnych uzasadniona jest autonomią prawa podatkowego oraz regulowanym charakterem tej właśnie gałęzi prawa. Tak więc, w świetle unormowań zawartych w ustawie o podatku akcyzowym, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego ustawodawca wprost odsyła do klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej, a nie do przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Stąd też skonstruowane dla potrzeb ustawy - Prawo o ruchu drogowym definicje samochodu osobowego czy ciężarowego przewidziane w art. 2 pkt 40 i 42 ww. ustawy nie mają zastosowania w sprawach z zakresu podatku akcyzowego uregulowanego odrębną ustawą. Zauważyć bowiem należy, że definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach nie ma zastosowania (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2010 r. sygn. akt I GSK 770/09, publ. CBOSA). 3.5. Podkreślenia wymaga, że prawidłowa kwalifikacja do kodu Nomenklatury Scalonej ma decydujący wpływ na ocenę, czy wewnątrzwspólnotowe nabycie wymienionego pojazdu podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem w sprawie nomenklatury scalonej. 3.6. W myśl natomiast art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Według ust. 2 art. 101 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem: 1) przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju; 2) nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju. Zgodnie z art. 102 ust. 1 u.p.a. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Z kolei przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z powołanych regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. 3.7. Zgodnie z nomenklaturą scaloną, przyjętą w załączniku nr 1 do rozporządzenia w sprawie nomenklatury scalonej, sekcja XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe" w Dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób. Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją CN 8703, są następujące cechy: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). 3.8. O klasyfikacji nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu decydują zatem jego indywidualne cechy. Owe cechy, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia pojazdów, zawierają Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zawartych w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. z 2006 r. Nr 86, poz. 880). Dodać trzeba, że powołane Noty wprawdzie nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to jednak mają one charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej. Dostrzegając bowiem złożoność materii, jaką jest klasyfikacja statystyczna i jej skomplikowany charakter, wprowadzono instytucje, które mają na celu pomoc w prawidłowym posługiwaniu się nią i jednocześnie chronić przed błędami w jej stosowaniu. Do tych instytucji ochronnych należą m.in. noty wyjaśniające (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Gd 348/08, publ. CBOSA). Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w swym orzecznictwie, wyjaśniając, że pomimo, iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (zob. wyrok TSUE Mövenpick Deutschland, C – 405/97, EU:C:1999:207 czy Kawasaki Motors Europe, C-15/05, EU:C:2006:259). 3.9. Jednocześnie dla pełniejszego wyjaśnienia definicji samochodów objętych powyższą pozycją stwierdzić trzeba, że określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Zasadniczym ich przeznaczeniem jest jednak przewóz osób. Do takich pojazdów zaliczają się pojazdy wielozadaniowe (np. typu van, SUV-y, czy niektóre pojazdy typu pick-up). 3.10. Jak ustaliły organy podatkowe, skarżąca nabyła w dniu 26 stycznia 2010r. przedmiotowy pojazd nr nadwozia [...] na terytorium Holandii od kontrahenta holenderskiego, a w dokumencie sprzedaży nie określono rodzaju pojazdu, wskazano datę rejestracji pojazdu, stan licznika, informację o uszkodzeniu pojazdu oraz informację o formie płatności. Dnia 25 stycznia 2010r. nastąpiło na wniosek skarżącej przerejestrowanie pojazdu w niemieckim urzędzie komunikacji na pojazd ciężarowy z zamkniętą skrzynią. Zaznaczyć należy, że pojazdy ciężarowe klasyfikowane są do pozycji CN 8704, a ich przeznaczenie to głównie transport towarów. Pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki, itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki - chłodnie i izotermiczne; ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Ponadto jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii wymieniono: siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). 3.11. W ocenie Sądu, organy podatkowe, dokonując na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego kwalifikacji zakupionego przez skarżącą pojazdu, prawidłowo przyjęły, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód, którego zasadniczym (głównym) przeznaczeniem jest przewóz osób (kod CN 8703). Z okoliczności ustalonych przez organy podatkowe w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wynika, że nabyty przez skarżącą sporny samochód posiada cechy przypisane do pojazdów objętych pozycją CN 8703. Prawidłowo bowiem ustaliły organy podatkowe, że został on wyprodukowany jako samochód osobowy. Świadczą o tym następujące cechy konstrukcyjne pojazdu kojarzone z samochodem osobowym, tj.: wygląd zewnętrzny pojazdu typowy dla samochodów osobowych terenowych; pojedyncza zamknięta przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i pasażerów, która jest konstrukcyjnie i zasadniczo przeznaczona do przewozu osób; pełne przeszklenie pojazdu; standard wyposażenia wewnętrznego kojarzony z samochodem osobowym; obecność stałych punktów kotwiących umożliwiających zamontowanie siedzeń w dwóch rzędach. Słusznie też wskazano, że należy uznać jako istniejące "miejsca siedzące", jeżeli pojazd wyposażony jest w "dostępne" miejsca mocowania możliwe do wykorzystania. Powyższy fakt potwierdza treść znajdującego się w aktach sprawy pisma B z dnia 30 kwietnia 2015r. Z pisma tego wynika, że samochód ten został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej nr e1*2001/116*0249*08 typ pojazdu M1G, czyli osobowo – terenowy. Ilość miejsc siedzących: 5, w dwóch rzędach siedzeń z 5 miejscami kotwienia foteli i 5 pasami bezpieczeństwa. Liczba drzwi: 4. Rodzaj nadwozia: kombi. Całkowicie przeszklone. Brak przegrody. Ten sam numer homologacji został ujęty w niemieckim dokumencie rejestracyjnym. Jednocześnie z pisma dealera BMW z dnia 24 lipca 2012r. wynika, że BMW nie produkowało i nie produkuje samochodów ciężarowych, które mogłyby spełniać kryteria definicji samochodu osobowego przewidzianej w treści art. 100 ust. 4 u.p.a. Ze strony producenta pojazdu wynika, że pojazd marki BMW nr nadwozia [...] to samochód osobowy z nadwoziem typu kombi (Touring), przeszklony w całości wyprodukowany 5 lutego 2008r. Obecnie samochód zarejestrowany jest jako samochód osobowy. W załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr 563/2012 z dnia 30 stycznia 2012r. zmieniającym rodzaj pojazdu na osobowy, uprawniony diagnosta wskazuje, ze zmiana polegała wyłącznie na zmianie liczby miejsc z 2 na 5, brak informacji o demontażu przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od towarowej. Należy też podkreślić, że skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających fakt braków w wyposażeniu wnętrza pojazdu ani dokumentów potwierdzających fakt zakupu części niezbędnych do dostosowania pojazdu do rodzaju wskazanego w niemieckich i polskich dokumentach rejestrowych. Ponadto prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe oceny nie zmienia okoliczność dokonanych w samochodzie przed wewnątrzwspólnotową dostawą zmian umożliwiających dopuszczenie pojazdu do ruchu jako ciężarowego obejmujących wspomniany demontaż siedzeń. W wyniku takiej modyfikacji nie zmieniła się konstrukcja pojazdu a tym samym te okoliczności nie mogły wpłynąć na zmianę kwalifikacji charakteru pojazdu. Słusznie zatem organ odwoławczy ocenił charakter pojazdu, biorąc pod uwagę takie okoliczności jak pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, trwałość zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pierwotnych cech samochodu osobowego. Stanowisko, że zasadnicze przeznaczenie pojazdu - do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu wynika także z orzecznictwa TSUE. Warto jest w tym względzie wskazać na wyrok BVBA Van Landeghem, C-486/06, EU:C:2007:762. 3.12. Ponadto w wyroku z dnia 10 kwietnia 2013r., I GSK 1016/11, publ. CBOSA Naczelny Sąd Administracyjny trafnie zwrócił uwagę, że skoro pojazd był wyprodukowany i używany jako samochód osobowy, a później dokonano krótkotrwałych przeróbek, które potencjalnie pozwalały na przewożenie samochodem towarów, to okoliczność ta nie może powodować, że zasadnicze (główne, przeważające) przeznaczenie pojazdu uległo zmianie. Przy takim bowiem rozumowaniu mogłoby dochodzić do przerabiania pojazdów na czas kilku godzin, potrzebnych do przekroczenia granicy RP, a następnie pojazd byłby ponownie przerabiany na osobowy. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę – nie kwestionując tego, że w spornym samochodzie dokonane zostały "przeróbki" - stwierdza jednakże, że "przeróbki" te na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym musiałyby być tak daleko ingerujące w konstrukcję samochodu, aby można było stwierdzić – według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu – że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego do przewozu osobowo-towarowego (CN 8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (CN 8704). Dodatkowo przeróbki te powinny być usankcjonowane świadectwem homologacji samochodu ciężarowego. Powyższe nie pozwala uznać za zasadną argumentację skargi, wedle której samochód z uwagi na wskazane w niej przeróbki zyskał cechy samochodu ciężarowego. Co równie ważne w rozpatrywanej sprawie skarżąca – pomimo zapewnienia jej przez organy podatkowe czynnego udziału w postępowaniu – nie przedstawiła żadnych dowodów pozwalających wyciągnąć odmienne wnioski, a mianowicie, że przeróbki dotyczyły elementów konstrukcyjnych samochodu nadających mu cechy samochodu ciężarowego. W ocenie Sądu, dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne znajdują pełne potwierdzenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącą w toku postępowania, jednak – biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu – wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagała się skarżąca, co przy wskazanej wyżej prawidłowości tychże wniosków, nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów. Stąd też zarzuty naruszenia art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 O.p., art. 191 O.p. w zw. z art. 3 ust. 1 i 2, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. należy uznać za bezprzedmiotowe. 3.13. Odnośnie stanu pojazdu w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego to w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wzięto pod uwagę, że samochód został nabyty z pewnymi modyfikacjami, tj. dwoma miejscami siedzącymi. Natomiast nie ma dowodów na to, że miał zamontowaną przegrodę za przednim rzędem siedzeń czy dokonywano innych przeróbek, skoro z treści badania technicznego wynika wyraźnie zakres dokonanej przeróbki - zmiana liczby miejsc z 2 na 5 celem zmiany kwalifikacji pojazdu z ciężarowego na osobowy. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. w zakresie przekonywania o zasadności podjętego rozstrzygnięcia i informowania o przesłankach tego rozstrzygnięcia. Przedstawiono w nim zwięzły stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni. Organ odwoławczy w sposób szczegółowy wykazał okoliczności i przesłanki, z powodu których uważa, iż przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, co nie wyklucza również przewozu nim towarów. Ocena okoliczności faktycznych jest prawidłowa, logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, wywody jasne i zrozumiałe. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 O.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez skarżącą, w sytuacji, gdy organ podatkowy, jak wskazano, prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a zasada swobodnej oceny dowodów nie została przekroczona, organ wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009r., sygn. akt I SA/Łd 1329/08, publ. CBOSA). Tym samym należy stwierdzić, że w sprawie nie doszło również do naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 124 O.p. w zw. z art. 235 O.p. czy art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 3 ust. 1 i 2, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. 3.14. W sprawie też nie doszło do naruszenia art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 200 § 1 O.p. albowiem pomimo, że organ podatkowy naruszył art. 200 O.p. naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik rozstrzygnięcia a tylko takie naruszenie może być podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa; por. uchwała NSA składu 7 sędziów z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, publ. CBOSA). Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] października 2015r. wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z uwagi na jej nieobecność postanowienie doręczono stronie dopiero w dniu 26 października 2015r. Zaś decyzję organ odwoławczy wydał w dniu [...] października 2015r. Pismo strony z dnia 2 listopada 2015r. w istocie stanowiło powtórzenie jest stanowiska z odwołania, zaś wniosek o wyłączenie z akt sprawy niektórych dokumentów nie świadczyło o koniczności przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma również znaczenia fakt, że zobowiązanie określone zaskarżoną decyzją nie podlega już egzekucji z uwagi na jego przedawnienie co wynika z przedłożonego na rozprawie przez skarżącą dokumentu – postanowienia Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] marca 2016r. albowiem sąd administracyjny dokonuje kontroli legalności na moment wydania zaskarżonej decyzji 3.15. W świetle niewadliwych ustaleń faktycznych i prawidłowej klasyfikacji wskazanego pojazdu do pozycji CN 8703, a więc jako pojazdu osobowego, stosownie do powołanych na wstępie przepisów jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Należy tym samym uznać, że zarzuty naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 u.p.a., art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. są zarzutami niezasadnymi. 3.16. Należy także wskazać, że sprawy dotyczące opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu samochodowego marki BMW X3 były już przedmiotem rozstrzygania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. W wyrokach z dnia: 21 marca 2014r. sygn. akt I GSK 1031/12; 6 kwietnia 2014r. sygn. akt I GSK 679/13; 8 lipca 2014r., sygn. akt I GSK 1294/13; 13 stycznia 2015r. sygn. akt I GSK 2008/13, podzielono stanowisko organów podatkowych, że ww. pojazd należy zaklasyfikować do pozycji CN 8703 – pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. 3.17. Dodatkowo warto też nadmienić, że Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z dnia 17 listopada 2015r. sygn. akt Ts 241/15 czy sygn. akt Ts 279/15 postanowił odmówić nadania dalszego biegu skargom konstytucyjnym dotyczącym opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego albowiem skargi te były skargami na stosowanie przepisów prawa czyli ich przedmiot był poza kognicją Trybunału Konstytucyjnego. 3.18. W tym stanie rzeczy, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ppsa.