I GSK 1031/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędziowie NSA Dariusz Dudra del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz (spr.) Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 14 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 776/11 w sprawie ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną Wyrokiem z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 776/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę J. D.-L. (dalej: podatniczka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] maja 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspónotowego samochodu osobowego. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. W dniu [...] marca 2009 r. J. D.-L. zakupiła na terenie Niemiec samochód marki [...] o nr VIN [...] za kwotę 20.900 Euro. W umowie kupna - sprzedaży jako typ pojazdu wpisano, że jest to samochód ciężarowy. Przemieszczenie na terytorium Polski nabytego przez skarżącą samochodu nastąpiło w dniu [...] marca 2009 r. Decyzją z dnia [...] maja 2011 r. zarejestrowano przedmiotowy samochód, przy czym jako rodzaj pojazdu wskazano samochód ciężarowy. Decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w G. określił podatniczce zobowiązanie w podatku akcyzowym, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w/w samochodu, na kwotę 20.978,00 zł. Na powyższą decyzję J. D.-L. wniosła odwołanie. W odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Izby Celnej, skarżąca pismem z dnia [...] marca 2011 r. wyjaśniła, że przedmiotowy pojazd został wprowadzony na teren Polski jako ciężarowy. Potwierdzeniem tego jest dokument urzędowy - ekspertyza techniczna niemieckiej Placówki Kontroli Technicznej Pojazdów Mechanicznych D. z dnia [...] marca 2009 r. stwierdzający, że pojazd po zmianie technicznej jest samochodem ciężarowym o zamkniętej konstrukcji. Zmiany, jakie zostały dokonane w tym pojeździe to: zamontowana krata oddzielająca fotele kierowcy i pasażera od części ładunkowej pojazdu, zdemontowane fotele pasażerów w tylnej części wraz z pasami bezpieczeństwa i zamontowana podłoga z płyty MDF pokryta matą antypoślizgową. Strona zaznaczyła, że nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu dokonała w dniu [...] marca 2009 r., a sprzedała go w dniu [...] stycznia 2010 r. jako samochód osobowy, gdyż przed sprzedażą zdemontowano kratę oddzielającą przestrzeń osobową od ładunkowej, zamontowano kanapę 3-osobową wraz z zagłówkami oraz pasami, co zdaniem strony zmieniło rodzaj pojazdu z ciężarowego na osobowy, z ilości miejsc 2 na 5. Dyrektor Izby Celnej w G., powołaną decyzją z dnia [...] maja 2011 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił podatniczce wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w wysokości 20.899,00 zł. Organ I instancji przyjął do obliczeń błędny kurs Euro. Organ odwoławczy wskazał, że z pisma uzyskanego od dealera - firmy B.G. P. z dnia [...] czerwca 2010 r. jednoznacznie wynika, iż pojazd marki [...] o nr VIN [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy, na podstawie homologacji nr[...]. Taki też pojazd został zarejestrowany przez niemieckie władze. W aktach sprawy znajduje się wydany w dniu [...] sierpnia 2008 r. przez Urząd Rejestracji Pojazdów w D. urzędowy dokument dopuszczenia do ruchu, w którym wskazano liczbę miejsc - 5, natomiast klasę pojazdu określono jako "samochód osobowy o zamkniętej konstrukcji". W zebranym materialne dowodowym znajduje się również pismo Placówki Kontroli Technicznej Pojazdów Mechanicznych D. z dnia [...] marca 2009 r. w załączniku do którego znajduje się informacja o rodzaju pojazdu – samochód osobowy o konstrukcji zamkniętej. Sąd uznał jednak, że wystawiony przez powyższą placówkę dokument nie ma charakteru urzędowego. Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotowy pojazd został w Niemczech przerobiony. Na tej podstawie firma D. wydała ekspertyzę, w której zaznaczono, że przedmiotowy pojazd jest samochodem ciężarowym o zamkniętej konstrukcji i posiada 2 miejsca siedzące. Co istotne w załączniku do ekspertyzy - Arkuszu objaśnień wpisano jako rodzaj pojazdu - samochód osobowy o konstrukcji zamkniętej. Strona nie przedłożyła żadnych innych niemieckich dokumentów pojazdu, więc organ uznał, że nie dokonano korekty niemieckiej Karty pojazdu. W ocenie organu, uzasadniony jest wniosek, że głównym zamierzeniem strony było uniknięcie zapłaty podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu. Treść pisma strony z dnia [...] marca 2011 r. wyraźnie wskazuje, że podatniczka posiadała wiedzę, iż pojazd był wcześniej osobowy, a następnie w dniu zakupu samochodu w Niemczech dokonano jego przeróbek. Z niemieckich dokumentów pojazdu, a także pisma dealera – B. G. Polska jednoznacznie wynika, że przedmiotowy samochód opuścił fabrykę jako osobowy, jako taki też był użytkowany w Niemczech przez poprzedniego właściciela. W opinii organu odwoławczego sam fakt, że pojazd został "powrotnie przerobiony" na osobowy nie może świadczyć, iż w okresie od dnia zakupu do dnia sprzedaży mógł być pojazdem ciężarowym w rozumieniu stosownych przepisów. Dokonane wewnątrz pojazdu zmiany przed sprowadzeniem go w dniu [...] marca 2009 r. do Polski można nazwać jako "kosmetyczne", tj. łatwe do usunięcia, przez wstawienie siedzeń, zdemontowanie przegrody, co w żaden sposób nie naruszyło cech konstrukcyjnych auta, jednoznacznie dyskwalifikując pojazd ten jako ciężarowy. Organ odwoławczy wskazał również, że w dniu [...] marca 2009 r. uprawniony diagnosta dokonał badania technicznego przedmiotowego pojazdu. Zgodnie z wynikiem tego badania pojazd marki [...] spełniał wymagania techniczne art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 z późn. zm.). Samochód został przyjęty jako ciężarowy, ponieważ taki był jego stan faktyczny, jednakże diagnosta nie był w stanie potwierdzić, czy posiadał jakiekolwiek zmiany konstrukcyjne oraz jakie były zapisy w niemieckim dowodzie rejestracyjnym. Diagnosta wyjaśnił także, że pojęcie "pojazd wielozadaniowy" oznacza, iż służy on do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Stwierdził także, że nie ma wglądu w Książkę pojazdu ani homologację. W ocenie organu, niezrozumiały jest argument podatniczki, że "nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu posiadającego świadectwo homologacji samochodu ciężarowego, przeznaczonego do transportu towarów, nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym" i że z taką sytuacją zdaniem strony mamy do czynienia w niniejszej sprawie, zważywszy, że autoryzowany dealer nie udzielił informacji o ewentualnej zmianie kategorii przedmiotowego pojazdu (z osobowej na ciężarową) w trakcie jego eksploatacji. Poza tym podatniczka, pomimo wezwania, nie przedłożyła homologacji na pojazd ciężarowy, ani nie udzieliła w tym przedmiocie żadnej odpowiedzi. Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, wskazał, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm., dlaej: "u.p.a.") w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl natomiast art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Zatem konieczne było ustalenie, czy w dacie przemieszczenia samochodu posiadał on cechy samochodu osobowego, czy ciężarowego. Definicję ustawową samochodu osobowego zawiera art. 100 ust. 4 u.p.a., zgodnie z którym samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy niezbędne jest prawidłowe jego zaklasyfikowanie (Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN). Noty wyjaśniające do systemu kodowania zostały opublikowane w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880). Jak wynika z wyjaśnień, w pozycji 8703 CN sklasyfikowane są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Niniejsza pozycja obejmuje także "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (pickup, van – pojazdy, które po spełnieniu określonych cech są klasyfikowane do pozycji 8704). Sąd I instancji wskazał, że skarżąca nie przedstawiła pojazdu do oględzin w wyznaczonym przez organ terminie, a w piśmie z dnia [...] marca 2009 r. wyjaśniła, że pojazd został wprowadzony na teren kraju jako ciężarowy. Ponadto strona nie była w stanie przedstawić organom karty pojazdu, gdyż pojazd ten został sprzedany w dniu [...] stycznia 2010 r. Natomiast przed sprzedażą (według oświadczenia skarżącej) samochód ten został przebudowany na pojazd osobowy z 5 miejscami siedzącymi i przedstawiony w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów w Ż. [...], co wynika z dokumentu o nr [...]. W tej sytuacji Sąd podzielił argumentację organu odwoławczego, że te wszystkie zmiany nie miały wpływu na to, iż sporny pojazd uzyskał cechy konstrukcyjne, jakimi charakteryzują się samochody ciężarowe, co więcej wcześniejsze i późniejsze przeróbki pojazdu (nietrwałe i odwracalne) w powyżej wskazanym zakresie dowodzą jedynie, że samochód skonstruowany pierwotnie jako osobowy, takim pozostał pomimo późniejszych przeróbek jego konstrukcji z osobowej na ciężarową. Dowodem przesądzającym o klasyfikacji badanego samochodu jako osobowego jest uzyskana od [...] Polska informacja, że samochód BMW o numerze nadwozia [...] został wyprodukowany na podstawie homologacji osobowej numer:[...]. Skarżąca natomiast nie przedstawiła homologacji na przedmiotowy pojazd jako ciężarowy, pomimo wezwania organu w tym zakresie pismem z dnia [...] marca 2011 r. Zatem z poczynionych przez organy ustaleń wynika, że samochód marki [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy i tak też powinien być klasyfikowany. Sposób określenia spornego pojazdu w dowodzie rejestracyjnym, jak i dokumentach takich jak zaświadczenie z badania technicznego przez Placówkę D., zaświadczenie o przeprowadzonym przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów w Ż. badaniu technicznym nie były wiążące dla organów podatkowych w przedmiotowej sprawie. Tak samo jak nie były wiążące dla organów podatkowych zaprezentowane w skardze indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego. Reasumując, skoro sporny pojazd zaklasyfikowano do pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podlega on akcyzie. Powstały zatem podstawy faktyczne i prawne uzasadniające wszczęcie z urzędu postępowania podatkowego mającego na celu określenie zobowiązania podatkowego na mocy art. 21 O.p. Wobec powyższego stwierdzić należy, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego, w tym art. 100 u.p.a. okazały się chybione. Za taki też uznano zarzut naruszenia przez organy art. 3 ust. 1 u.p.a., który informuje, że dla celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm., dalej: "rozporządzenie 2658/93"). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła J. D.-L.. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w G. oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego błędne zastosowanie, tj. błędne zastosowanie przepisu art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. który to przepis nie powinien znaleźć zastosowania w sprawie. Dyrektor Izby Celnej nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Obecny na rozprawie w dniu [...] marca 2014 r. pełnomocnik organu wnosił o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, zasadniczo z uwagi na jej wadliwe sporządzenie. W świetle art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1092/12, opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl, J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2012, s. 470). Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Z kolei przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy czyli treść orzeczenia. Kasacja nie odpowiadająca tym warunkom, a więc pozbawiona podstawowych elementów treściowych, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę jej zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyroki NSA z dnia 11 września 2011 r. sygn. akt II OSK 151/12; z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10, opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009r., sygn. akt I OPS 10/09, wyroki NSA z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 776/10; z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 32/12, cytowany w sprawie I FSK 1092/12, opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej sprawie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca nie uzasadniła, na czym miałoby polegać naruszenie przez Sąd I instancji art.100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zarzucając jedynie jego niewłaściwe zastosowanie, zamiast odmowy zastosowania, co doprowadziło do określenia zobowiązania podatniczki w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Jednakże analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje, że skarżąca w istocie wytyka mankamenty w przeprowadzonym przez organy celne postępowaniu, jak też kwestionuje poczynioną przez nie ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zważywszy na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny - będąc związany wymienionymi w skardze podstawami kasacyjnymi - nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami nie wymienionymi w skardze kasacyjnej. Zatem spór w rzeczonym zakresie jest sporem o fakty, a nie sporem w zakresie zastosowania prawa materialnego. Tym samym brak wskazania przepisów postępowania podatkowego, które były stosowane (lub powinny być stosowane) przy ustaleniu stanu faktycznego nie pozwalało Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na podważenie stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania podatkowego i przyjętego w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji za prawidłowy. Stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. skarżąca nie może podważyć ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę do przyjęcia przez organy podatkowe, iż skarżąca nabyła na terenie Niemiec i sprowadziła do kraju samochód [...], w którym dokonane zmiany nie miały trwałego i nieodwracalnego charakteru oraz nie zmieniły jego konstrukcji, a więc pojazd nadal klasyfikowany jako samochód osobowy. Nie ma bowiem możliwości skutecznego powoływania się na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (np. wyroki NSA z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09, z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2360/11, z dnia 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt I OSK 612/12, opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl). Jest to konsekwencją faktu, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I OSK 166/11, z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 2071/09, z dnia 11 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1972/11, opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl). Z niezakwestionowanych skutecznie ustaleń faktycznych niniejszej sprawy wynika, że J. D.–L. zakupiła na terenie Niemiec samochód [...], który wcześniejszy właściciel użytkował jako samochód osobowy. Jednakże bezpośrednio przed sprzedażą tego pojazdu skarżącej, dokonano w nim zmian polegających na zdemontowaniu foteli pasażera w tylniej części wraz z pasami bezpieczeństwa, zamontowaniu kraty oddzielającej fotele kierowcy i pasażera od części ładunkowej oraz zamontowaniu podłogi z płyty mdf pokrytej matą antypoślizgową. W takim stanie samochód [...] skarżąca przemieściła na teren kraju. Zarejestrowała ten pojazd jako samochód ciężarowy. Jednak przed sprzedażą tego samochodu na terenie Polski, pojazd ponownie został przebudowany i przywrócony do stanu pierwotnego, po czym podatniczka sprzedała w Polsce ten samochód jako samochód osobowy. Tym samym samochód [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy i tak też powinien być nadal klasyfikowany, albowiem przeprowadzone w nim zmiany miały charakter chwilowy i nie wpłynęły na jego cechy konstrukcyjne. Zatem przemieszczony z Niemiec na teren kraju samochód [...], należało sklasyfikować jako osobowy. Według art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Jako nabycie wewnątrzwspólnotowe, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. rozumie się przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Skarżąca, zgadza się z organami celnymi i WSA co do potrzeby zastosowania autonomicznych przepisów podatkowych w przypadku klasyfikacji spornego pojazdu czyli akceptuje definicję samochodu osobowego wyrażona w art. 100 ust. 4 u.p.a.. Przepis ten stanowi, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Jednak podatniczka uznaje, że zmiany konstrukcyjne dokonane w tym pojeździe, były na tyle istotne, że samochód ten został przemieszczony na teren Polski jako samochód ciężarowy. Tym samym nabyty przez skarżącą sporny samochód nie powinien podlegać opodatkowaniu z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Skarżąca powołuje się na noty wyjaśniające do CN opublikowane w Dz. U. UE seria C nr 137, s. 1 z dnia 6 maja 2011 r., w których stwierdzono, że do pozycji 8703 należą pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja ta obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary, w tym typu van (pkt 2 wyjaśnień), który z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703. Jednakże pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych. W niniejszej sprawie sporny pojazd cechowały te elementy, które decydują o klasyfikacji do pozycji 8703. Ponadto według Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, stanowiących także część CN, do działu 87 stwierdza się, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są raczej głównie przeznaczone do przewozu osób, niż do przewozu towarów (poz. 8704) i do tej pozycji włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" typu: van, SUV, niektóre pojazdy typu pickup. Zatem powołane przepisy potwierdzają prawidłowość klasyfikacji spornego pojazdu jako samochodu osobowego, dokonanej przez organy celne i WSA. Należy jednocześnie podkreślić, że zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowego czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny pojazdu jest zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Natomiast z punktu widzenia przepisów ustawy u podatku akcyzowym istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN. Istota klasyfikacji według zasad Nomenklatury Scalonej (CN) musi uwzględniać: 1) stan towaru, 2) jego konstrukcję, 3) zasadnicze przeznaczenie. Jak słusznie stwierdził Sąd I instancji, postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe należało zatem uznać za zgodne z prawem (por. wyroki NSA z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I GSK 1022/12 i I GSK 1023/12, opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw na podstawie przepisów art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.