I SA/Wr 230/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Marek Sosnowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi G. M. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. oddala skargę. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy jn. Przedmiotem skargi G. M. (dalej: podatnik, strona, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IS) z [...] grudnia 2014 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej: Naczelnik US) z [...] września 2014 r. nr [...], odmawiającą umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. w wysokości [...] zł. Z akt sprawy wynika, że podatnik zawnioskował o umorzenie ww. odsetek. Jako podstawę prawną wniosku wskazał art. 67a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.). Zasadność wniosku motywował spełnieniem obu podanych w tym przepisie przesłanek, tj. ważnym interesem podatnika i interesem publicznym. Wyjaśnił, że brak uregulowania zaległości spowodowany był powstaniem sporu co do podstaw określenia mu podatku, który - jego zdaniem - został wymierzony niesłusznie, tj. z winy nierzetelnych kontrahentów. Odnosząc się do przesłanki ważnego interesu podatnika, autor wniosku powołał się na swój młody wiek i na znaczną łączną wysokość ciążącego na nim zobowiązania (wraz z odsetkami). Dowodził, że kwota zadłużenia uniemożliwia mu rozwój a także realizację planów życiowych. Podkreślił, że chciałby sprostać roli ojca trzyletniej córki i żywiciela rodziny, co w sytuacji ciążących na nim zaległości jest trudne, tym bardziej, że oboje z żoną nie mogą znaleźć pracy. Wskazał na przewlekłość prowadzonego postępowania podatkowego i sądowego dotyczącego wymiaru podatku, które - jego ocenie - były prowadzone zbyt długo, co rzutowało na wysokość naliczonych odsetek. Spełnienie przesłanki interesu publicznego podatnik powiązał z możliwością szybszej spłaty zadłużenia głównego. Powołaną decyzją, działając na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., Naczelnik US odmówił podatnikowi umorzenia odsetek za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł. Podjęte rozstrzygnięcie organ I instancji poprzedził postępowaniem dowodowym, w ramach którego poddał analizie aktualną sytuację rodzinną i majątkową podatnika (korzystając z informacji podanych przez wnioskodawcę, jak i pozyskanych we własnym zakresie) i okoliczności, w których doszło do powstania zadłużenia. Na tej podstawie stwierdził brak podstaw do pozytywnego załatwienia wniosku - brak przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. W zakresie sytuacji rodzinnej i majątkowej podatnika, organ ustalił, że - na dzień złożenia wniosku - nie prowadził on działalności gospodarczej (którą zlikwidował), od 8 lat pozostaje bez zatrudnienia (ostatnie zeznanie roczne złożył za 2009 r.), mieszka z żoną i małoletnim dzieckiem w użyczonym pokoju, nie posiada wierzytelności i innych praw majątkowych, jest: współwłaścicielem 1/10 udziału samochodu osobowego marki AUDI A6 (rok produkcji 1999; zajętego przez US w L.), właścicielem samochodu osobowego PEUGEOT (rok produkcji 1991) i samochodu ciężarowego FIAT IVECO (rok produkcji 1995). W skład jego majątku nieruchomego wchodzą: niezabudowana działka rolna i inne niezabudowane nieruchomości. Na części nieruchomości zostały ustanowione hipoteki przymusowe na rzecz Skarbu Państwa - Naczelnika US w L. za zaległości w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2007 r., a w stosunku do jednej z ww. nieruchomości wszczęto egzekucję. Odnosząc się do okoliczności powstania zadłużenia podatkowego, Naczelnik US stwierdził, że zaległości te, jak i objęte wnioskiem odsetki za zwłokę od tych zaległości, stanowią konsekwencję wadliwego rozliczania się podatnika z obowiązków nałożonych ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: u.p.t.u.). Wskazał, iż ciążące na podatniku odsetki są następstwem wydania w stosunku do niego decyzji wymiarowej w podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. oraz faktu nieuregulowania zaległości głównej do dnia rozpoznania wniosku o umorzenie tych odsetek. Analizując przesłanki zastosowania w sprawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. i odnosząc je do ustalonego stanu faktycznego, organ I instancji - akcentując uznaniowy charakter decyzji - stwierdził, że podatnik nie wykazał wystąpienia żadnej z przesłanek, na które powoływał się we wniosku, tj. ani ważnego interesu podatnika, ani interesu publicznego. Organ podniósł, że podane we wniosku okoliczności nie mogą zostać uznane za równoważne pojęciu ważnego interesu podatnika ponieważ nie mają one charakteru nadzwyczajnych, wyjątkowych i niezależnych od podatnika, a tak - zdaniem organu - trzeba interpretować przesłankę ważnego interesu podatnika w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Uzasadniając wyrażoną ocenę, organ zwrócił uwagę przede wszystkim na okoliczności, w których doszło do powstania zaległości podatkowych. Podkreślił, że ich powstanie należy łączyć z postawą podatnika, który błędnie rozliczał się z ciążących na nim zobowiązań podatkowych (z tytułu podatku VAT), a takie działanie nie może być premiowane poprzez przyznanie mu wnioskowanej ulgi. Także opisywanej we wniosku trudnej sytuacji życiowej i rodzinnej wnioskodawcy organ nie uznał za noszącą cechy wyjątkowości na tle ogółu podatników. Odnosząc się do przesłanki interesu publicznego, która - według organu - także nie wystąpiła w sprawie, Naczelnik US zważył, iż powołanie się na tę przesłankę byłoby zasadne, gdyby wnioskodawca był podmiotem realizującym ważne funkcje społeczne, zaspokajającym podstawowe potrzeby ludności, m. in. dającym zatrudnienie dużej liczbie osób. Tymczasem, jak podniósł organ, prowadzona przez podatnika działalność gospodarcza została zlikwidowana. Przyznanie ulgi w powołaniu na tę przesłankę organ uznał za zasadne także wtedy, gdyby odmowa jej udzielenia powodowała konieczność korzystania przez podatnika z pomocy państwa, np. w formie zasiłków, co w sprawie nie miało miejsca. Wskazując na powyższe, organ nie znalazł podstaw dla uwzględnienia wniosku. W odwołaniu, podatnik domagał się uchylenia w całości decyzji Naczelnika US, jako naruszającej art. 67a § 1 pkt 3 O.p. i wydania przez organ odwoławczy orzeczenia co do istoty, ewentualnie, przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił, że rozstrzygnięcie Naczelnika US nie uwzględnia jego młodego wieku, jego trudnej sytuacji życiowej i rodzinnej (bezrobotny, bez środków utrzymania, posiadający małoletnie dziecko), a ponadto, pomija fakt, że niekorzystna dla niego decyzja wymiarowa została wydana w związku z nierzetelnością jego kontrahentów, za którą on winy nie ponosi. Podatnik zarzucił również nieuwzględnienie, podnoszonych we wniosku, zasadniczych przyczyn, które doprowadziły do tak dużego zadłużenia odsetkowego (dwukrotnie przewyższającego zaległość), do których zaliczył stosunkowo długi czas oczekiwania na wynik postępowania odwoławczego, a dalej, przewlekłe prowadzenie postępowania przed sądem administracyjnym. W ocenie podatnika, odmowa udzielenia wnioskowanej ulgi skutkować będzie obciążeniem Skarbu Państwa kosztami utrzymania podatnika i jego rodziny. Natomiast przyznanie ulgi pozwoli na spłatę całości zobowiązania i nie narazi Skarbu Państwa na uszczerbek w postaci wydatków na utrzymanie podatnika. Po rozpoznaniu sprawy w trybie odwoławczym, powołaną na wstępie decyzją, Dyrektor IS utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Dokonując - w ramach zasady dwukrotnego rozpoznania sprawy podatkowej - ponownej oceny złożonego przez stronę wniosku o umorzenie odsetek od zaległości podatkowej, organ odwoławczy rozważania rozpoczął od oceny, czy aby w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania głównego, z uwagi na upływ czasu. Analizując stan faktyczny sprawy stwierdził, że - pomimo treści art. 70 § 1 O.p. - ciążące na podatniku zobowiązania podatkowe z tytułu należnego podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. nie przedawniły się wobec wystąpienia przerw w biegu terminów ich płatności. Przyjął, że bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań został przerwany na skutek takich okoliczności jak: wniesienie przez podatnika skargi do sądu administracyjnego na decyzję wymiarową Dyrektora IS z [...] marca 2010 r. o nr [...] (na tej podstawie, przerwę w biegu przedawnienia organ uznał za okres od dnia wniesienia skargi do sądu administracyjnego, tj. od 21 kwietnia 2010 r., do dnia doręczenia organowi odpisu prawomocnego wyroku w sprawie I SA/Wr 563/10, tj. do 9 września 2010 r.); ogłoszenie podatnikowi w trakcie przesłuchania - 21 września 2012 r. - postanowienia (z [...] września 2012 r.) o zarzucie popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i wydanie przez US w L. prawomocnego postanowienia (z [...] marca 2014 r.) o zawieszeniu dochodzenia karnego skarbowego z powodu konieczności przesłuchania świadków, których adresy i miejsca pobytu nie były znane na dzień wydania postanowienia o zawieszeniu. Reasumując, organ odwoławczy uznał, powołując się na art. 70 § 1 pkt 1 i 2 oraz i § 7 pkt 1 O.p., że w sprawie doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia zobowiązań podatnika z tytułu podatku VAT za ww. okresy rozliczeniowe, a stan zawieszenia trwa nieprzerwanie od 10 września 2012 r. Okoliczność ta, jak podkreślił organ odwoławczy, umożliwiała merytoryczne rozpoznanie wniosku. Odnosząc się do zasadności samego wniosku o umorzenie, organ odwoławczy przypomniał na wstępie, że - wydawana w trybie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. - decyzja ma charakter uznaniowy, co oznacza, że organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku podatnika o przyznanie stosownej ulgi nawet wtedy, gdy w sprawie wystąpią ustawowe kryteria do jej przyznania, tj. za przyznaniem ulgi przemawiać będzie obiektywnie pojęty ważny interes podatnika lub interes publiczny. Wskazując na powyższe zaznaczył, że przesłankę ważnego interesu podatnika należy odnieść do sytuacji nadzwyczajnych i niezależnych od podatnika, a w przypadku przesłanki interesu publicznego muszą wystąpić pewne wartości wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy. Wyrażone w tym zakresie stanowisko, organ odwoławczy poparł odwołaniem się do sposobu definiowania tych pojęć w orzecznictwie sądowym. Zestawiając podany sposób rozumienia przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego z okolicznościami podniesionymi przez podatnika, Dyrektor IS stwierdził, że powołane we wniosku okoliczności nie wypełniają hipotezy art. 67a § 1 pkt 3 O.p., innymi słowy, nie mieszczą się w zakresie pojęcia ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Jak zaznaczył, okoliczności te są ważne z punktu widzenia subiektywnych odczuć podatnika, obiektywnie jednak nie stanowią okoliczności, które mogłyby uzasadniać przyznanie wnioskowanej ulgi. Zdaniem organu, informacje, jakie podatnik podał w uzasadnieniu wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika, nie są wystarczające dla uznania zasadności wniosku na tej podstawie, przede wszystkim dlatego, że do powstania zaległości podatkowych przyczynił się sam podatnik (nie respektując przepisów prawa), zaś przesłanka ważnego interesu podatnika zakłada wystąpienie zdarzeń niezależnych od woli podatnika. W uzupełnieniu tego stanowiska, organ odwołał się do okoliczności wydania w stosunku do strony decyzji wymiarowej, podkreślając, że na wydanie tej decyzji, a w konsekwencji, na powstanie zaległości podatkowej, miał wpływ m.in. fakt naruszenia przez podatnika art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (przez zaksięgowanie i dokonanie odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup towarów nie związanych z czynnościami opodatkowanymi, tj. zakup materiałów budowlanych wykorzystanych na cele osobiste) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. (poprzez dokonanie obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistej sprzedaży złomu). Podkreślił przy tym, że przedsiębiorcy nie mogą przerzucać na Skarb Państwa ryzyka związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą i doborem kontrahentów. Spełnienia omawianej przesłanki organ odwoławczy nie stwierdził także w świetle analizy sytuacji majątkowej podatnika. Nie negując trudnej sytuacji życiowej podatnika, wskazał jednocześnie, że sytuacja bytowa podatnika i jego rodziny podlega ochronie przed skutkami egzekucji w zakresie wynikającym z art. 8-10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 - dalej: p.e.a.). Zwrócił uwagę, że pomimo deklarowanej trudnej sytuacji życiowej, podatnik dotychczas nie korzystał z pomocy socjalnej. Odnosząc się do stanowiska strony, która utrzymywała, że udzielenie ulgi w postaci umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej pozwoli jej na szybsze uregulowanie tej zaległości, Dyrektor IS podkreślił, że podatnik - od 5 lat - nie uzyskuje dochodu i brak jest pewności, że dochód ten osiągnie w najbliższej przyszłości. Z tych samych powodów wyraził wątpliwość co do tego, czy podatnik będzie w stanie wywiązywać się ze spłaty tego zadłużenia w ramach przyznanego mu układu ratalnego. Odnosząc się do zarzutu podatnika, który utrzymywał, że ciążące na nim odsetki za zwłokę byłyby niższe, gdyby postępowania prowadzone przez organy podatkowe, a następnie przez sąd administracyjny, nie były dotknięte opieszałością (były bardziej sprawne), Dyrektor IS - nie zgadzając się z tak wyrażoną oceną - podniósł, że pomiędzy wszczęciem kontroli podatkowej a uprawomocnieniem się wyroku sądu minął niespełna rok (kontrolę wszczęto na przełomie marca i kwietnia 2009 r., zaś wyrok oddalający skargę uprawomocnił się 6 września 2010 r.). Zwrócił przy tym uwagę, że wniosek o umorzenie odsetek od zaległości podatkowych strona złożyła dopiero w 2014 r. Brak spełnienia przesłanki interesu publicznego, organ odwoławczy uzasadniał nawiązaniem do konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, podkreślając w tym kontekście wyjątkowy charakter instytucji z art. 67a § 1 O.p. Wskazując na powyższe, wyraził pogląd, że przyznanie wnioskodawcy ulgi w postaci umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych stawiać będzie podatnika w sytuacji korzystniejszej od tej, w jakiej znajdują się pozostali podatnicy, którzy terminowo wypełniają swoje obowiązki podatkowe, co jest niedopuszczalne. W skardze, żądając jej uchylenia, skarżący zarzucił decyzji Dyrektora IS naruszenie: - art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy nie doszło do zrealizowania przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego; - art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania do organów oraz oparcie wydanego rozstrzygnięcia na postawionym skarżącemu zarzucie popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 k.k.s., który to zarzut nie został skarżącemu dotychczas udowodniony. W uzasadnieniu ww. zarzutów skarżący podniósł, że - w związku z postawionym mu zarzutem popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 k.k.s. - od samego początku był on traktowany przez organy podatkowe jako przestępca skarbowy, a sam fakt postawienia mu tego zarzutu organy wykorzystały jako zasadniczy argument, który przesądził o odmowie przyznania ulgi. W kontekście tym, skarżący powołał się na konstytucyjną zasadę domniemania niewinności i podniósł, że nie został jeszcze skazany prawomocnym wyrokiem sądu za przypisywane mu zawinienie (sprawstwo) a opisana wyżej "kierunkowa" postawa organów podatkowych jest dla niego krzywdząca i narusza zasadę zaufania do działań tychże organów. Procesowy zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. skarżący powiązał z zarzutem naruszenia prawa materialnego, tj. 67a § 1 pkt 3 O.p., podnosząc, że w sprawie nieobiektywnie oceniono spełnienie przesłanek przyznania ulgi (obu), o jakich traktuje powołany przepis. Dalsza część skargi stanowiła polemikę z dokonaną w sprawie wykładnią pojęcia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Skarżący podtrzymał dotychczas prezentowany pogląd, że jego sytuacja osobista i majątkowa w pełni uzasadnia przyjęcie przesłanki ważnego interesu podatnika, a za przyjęciem spełnienia przesłanki interesu publicznego powinna przemawiać okoliczność, że w przypadku nieudzielenia mu ulgi będzie on zmuszony korzystać z pomocy państwa celem zaspokojenia swoich potrzeb życiowych. Spełnienie tej ostatniej przesłanki skarżący upatrywał także w możliwości zaspokojenia wierzytelności publicznoprawnej z majątku podatnika (posiadanych przez niego nieruchomości), którego wartość pokryłaby wysokość zaległości głównej. Podkreślił w tym kontekście, że spłata ww. zadłużenia umożliwiłaby mu rozpoczęcie życia zawodowego, bez konieczności korzystania ze wsparcia ze strony państwa. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: u.p.p.s.a.), uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Kognicję Sądu doprecyzowuje art. 134 § 1 u.p.p.s.a., zgodnie z którym, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany wskazanymi przez stronę skarżącą zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem sądowej kontroli jest decyzja Dyrektora IS, mocą której organ ten utrzymał w mocy niekorzystne dla strony rozstrzygnięcie Naczelnika US o odmowie umorzenia podatnikowi, na jego wniosek, odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. Materialnoprawną podstawą obu ww. orzeczeń organów podatkowych jest art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Jak stanowi powołany przepis w części mającej zastosowanie w sprawie zgodnie z zakresem wniosku, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, może umorzyć w całości lub w części odsetki za zwłokę w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Mając na uwadze konstrukcję prawną powołanego przepisu, wprowadzającego tzw. uznanie administracyjne ("organ może"), szczegółowe rozważania w sprawie należy poprzedzić uwagami natury ogólnej, odnoszącej się do samej istoty uznania administracyjnego, która to okoliczność w istotny sposób ogranicza zakres sądowej kontroli decyzji noszącej taki charakter w porównaniu z klasycznym aktem tego rodzaju. Uznanie administracyjne definiowane jest w piśmiennictwie, jako dopuszczalny zakres swobody działania w sferze decyzyjnej organu administracji publicznej przy wydawaniu aktów administracyjnych (por. Encyklopedia prawa pod red. U. Kaliny -Prasznic, wyd. C.H. Beck, Warszawa 2007, s. 920), przy czym, swobody tej nie należy utożsamiać z dowolnością i arbitralnością wydawania decyzji. Działanie w ramach uznania administracyjnego nie zwalnia bowiem organu podatkowego z pełnych oraz precyzyjnych ustaleń co do stanu faktycznego i oceny, czy okoliczności sprawy odpowiadają przesłankom uprawniającym go do podjęcia rozstrzygnięcia w ramach uznania administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2015 r., II FSK 2240/13, dostępny na stronie: https://cbois.nsa.gov.pl). Stąd, każdy przypadek, w którym organ zdecydował się na zastosowanie jednego z możliwych i dopuszczalnych prawnie rozwiązań powinien być wyczerpująco przez niego uzasadniony wraz z podaniem motywów, jakimi kierował się wybierając określone rozwiązanie. Konstrukcja art. 67a § 1 pkt 3 O.p. dowodzi, że - wprowadzając do tego przepisu wspomniane uznanie administracyjne - ustawodawca podatkowy uznanie to ograniczył do dyrektyw wyboru, sformułowanych jako ważny interes podatnika lub interes publiczny, przy jednoczesnym pozostawieniu swobody organowi podatkowemu ("organ może") w zakresie orzekania na tej podstawie o przyznaniu, bądź odmowie przyznania ulgi w postaci umorzenia odsetek za zwłokę (por. wyrok NSA z 18 maja 2005 r., II FSK 2211/04, LEX 154626). Charakterystyczny dla uznania administracyjnego luz decyzyjny przejawia się zatem na tle komentowanego przepisu w możliwości, a nie konieczności, przyznania podatnikowi ww. ulgi, nawet pomimo wykazania przez niego jednej z przesłanek warunkujących dopuszczalność jej przyznania (por. A. Choduń, A. Gomułowicz, A. Skoczylas, Klauzule generalne i zwroty niedookreślone w prawie podatkowym i administracyjnym. Wybrane zagadnienia teoretyczne i orzecznicze, Wolters Kluwer Business, Warszawa 2013, s. 50). Jak podkreśla się w orzecznictwie, w toku sądowej kontroli legalności decyzji wydawanych w trybie art. 67a § 1 O.p., ocenie sądu nie podlega uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie oraz rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu podatkowego, a także to, czy swobodne uznanie organu nie przekształciło się w uznanie dowolne (por. wyrok NSA z 28 stycznia 2015 r., II FSK 2240/13; orzeczenie dostępne na stronie: https://cbois.nsa.gov.pl). Pod tym też kątem, Sąd orzekający w sprawie zobowiązany był przeprowadzić kontrolę zaskarżonej decyzji Dyrektora IS. Kontrola ta sprowadzała się zatem głównie do zbadania, czy wydanie decyzji uznaniowej przez organ podatkowy zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem wyjaśniającym oraz czy - w postępowaniu tym - rozważono wszystkie okoliczności mogące mieć wpływ na wybór możliwości rozstrzygnięcia. Kontrola Sądu obejmowała zatem jedynie samo postępowanie poprzedzające wydanie tego rodzaju decyzji, nie zaś merytoryczne rozstrzygnięcie, będące wynikiem wyboru dokonanego przez organ podatkowy. Innymi słowy, Sąd nie oceniał skarżonej decyzji z punktu widzenia kryteriów słusznościowych, czy celowościowych, lecz w kontekście poprawności postępowania poprzedzającego jej wydanie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 8 maja 2013 r., I SA/Wr 202/13, dostępny na stronie jw.). Uwzględniając powyższe, Sąd nie stwierdził zarzucanych skargą naruszeń art. 67a § 1 pkt 3 i art. 121 § 1 O.p., ani też innych uchybień, które winien wziąć pod uwagę z urzędu. Utrzymane w mocy przez Dyrektora IS, rozstrzygnięcie organu I instancji zostało poprzedzone wyczerpującym postępowaniem dowodowo - wyjaśniającym, w toku którego organ podatkowy przeanalizował wszystkie dowody mogące mieć wpływ na ocenę zasadności wniosku i rzeczowo uzasadnił przyczyny, dla których nie stwierdził podstaw do przyznania stronie wnioskowanej ulgi. Z tych względów, stanowiąca przedmiot sądowej kontroli, decyzja organu odwoławczego nie narusza art. 233 § 1 pkt 1 O.p. a sposób uzasadnienia tej decyzji dowodzi realizacji prawa strony do dwukrotnego rozpoznania sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie stwierdził przy tym Sąd także przekroczenia granic uznania administracyjnego, uznając, że stanowisko organów podatkowych co do istoty sprawy znajduje odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym, a przyjęta przez te organy wykładnia przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego koresponduje ze sposobem rozumienia tych pojęć (stanowiących klauzule generalne), jaki został przyjęty w orzecznictwie sądowym wypracowanym na gruncie art. 67a § 1 O.p. Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu skargi, tj. zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p., przez "kierunkową" i "nieobiektywną" ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (bo w tym kierunku zmierzały w istocie argumenty skarżącego), skutkującą naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, Sąd stwierdza, że zarzut ten jest pozbawiony jakichkolwiek podstaw faktycznych i prawnych. Godzi się przypomnieć, że ów zarzut, podniesiony w stosunku do zaskarżonej decyzji, skarżący sformułował w nawiązaniu do ustalenia o postawieniu skarżącemu zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Na tej podstawie wywodził, że niejako a priori (z założenia) został uznany za przestępcę skarbowego, co w sposób przesądzający zaważyło o ocenie zasadności złożonego przez niego wniosku o umorzenie zaległych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Omawiany zarzut należało uznać za chybiony z dwóch powodów. Po pierwsze, czego dowodzi lektura akt sprawy, organ odwoławczy w sposób wyczerpujący i bezstronny poddał analizie wszystkie okoliczności istotne z punktu widzenia przyznania wnioskowanej ulgi, tj. oceniał sytuację materialną, życiową i finansową skarżącego jednocześnie we wszystkich tych trzech aspektach. Odniósł się także do powoływanej we wniosku (jako mającej znaczenie w sprawie z punktu widzenia wysokości obciążeń podatkowych) przewlekłości wymiarowego postępowania podatkowego, jak i przewlekłości postępowania sądowego, oddalającego skargę na Dyrektora IS z dnia [...] marca 2010 r. Analizował ponadto okoliczności podane przez skarżącego, jako uzasadniające wystąpienie przesłanki interesu publicznego. Wyprowadzone zaś na tej podstawie wnioski końcowe organ odwoławczy rzeczowo i wyczerpująco uzasadnił, wyjaśniając m.in. istotę uznania administracyjnego oraz przyczyny, dla których nie uznał podnoszonych we wniosku okoliczności, jako uprawniających do przyznania wnioskowanej ulgi. Realizowane w ten sposób obowiązki procesowe organu podatkowego trudno - w ocenie Sądu - uznać za nieobiektywne, czy też stanowiące wyraz przyjętego "z góry" założenia. Po drugie, skarżący - całkowicie mylnie - łączy zawartą w treści decyzji organu odwoławczego informację o fakcie postawienia mu zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym z niekorzystnym dla siebie rozstrzygnięciem w sprawie ulgi. Adnotacja organu o procesowej roli skarżącego, jako osoby podejrzanej w postępowaniu karnym skarbowym nie miała na celu poparcia w ten sposób zasadności wydania przez organ podatkowy decyzji odmownej w zakresie przyznania ulgi, o jaką ubiegał się skarżący, lecz wynikała z konieczności ustalenia, czy w sprawie doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych, od których zostały naliczone odsetki objęte następnie wnioskiem o ich umorzenie. Sama zatem okoliczność postawienia ww. zarzutów stronie pozostawała bez wpływu na kwestie merytoryczne, które przesądziły o braku podstaw do uwzględnienia wniosku. Wskazując na brzmienie art. 70 § 1 O.p., organ odwoławczy słusznie zwrócił uwagę, że przystąpienie do rozpoznania złożonego przez stronę wniosku o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych za ww. okresy powinno zostać poprzedzone wykluczeniem skutku prawnego w postaci przedawnienia zobowiązań głównych. Wprawdzie, wniosek podatnika nie dotyczył umorzenia zaległości podatkowych, a jedynie odsetek od tych zaległości, niemniej, nie może być wątpliwości, biorąc pod uwagę akcesoryjny charakter odsetek względem świadczenia, od którego są one naliczane, że wygaśnięcie zobowiązania głównego poprzez jego przedawnienie powoduje również wygaśnięcie odsetek. Nadto, wymaga podkreślenia, że żądanie umorzenia zaległości podatkowej (odsetek za zwłokę od tej zaległości) podatnik może zgłosić tylko wtedy, gdy zaległość ta istnieje (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 grudnia 2013 r., I SA/Łd 605/13, dostępny jw.). Uzupełniająco trzeba dodać przy tej okazji, że kwestia samego przedawnienia stanowi element stosowania prawa, który organ podatkowy winien wziąć pod uwagę z urzędu. Powracając do zawartej w zaskarżonej decyzji informacji o przedstawieniu skarżącemu zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym, wymaga wyjaśnienia, że informacja ta, w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (P 30/11), była istotna z punktu widzenia oceny, czy doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia w związku z wszczętym postępowaniem karnym skarbowym, o czyn karalny z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Odwołując się do ww. wyroku, Trybunał stwierdził, że skutek w postaci przerwania biegu przedawnienia w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. może spowodować jedynie wszczęcie postępowania in personam (przeciwko osobie) a nie, jak dotąd przyjmowano w orzecznictwie (w większości), in rem (w sprawie). Zdaniem Trybunału, ww. przepis należy interpretować w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie powiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu u jego przedmiocie, którym musi być popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. W kontekście powyższego bezsprzecznym jest, że ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów usuwa wszelkie wątpliwości co do stanu wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 23 września 2014 r., I SA/Kr 1092/14, dostępny jw.). Na marginesie należy nadmienić, że na skutek sygnalizowanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, ustawodawca znowelizował treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wprowadzając do tego przepisu zastrzeżenie, że skutek, o jakim mowa w tym przepisie, powstaje wówczas, gdy podatnik został powiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Wskazując na powyższe zauważyć trzeba, że zarzucane Dyrektorowi IS działanie nie było ukierunkowane przeciwko skarżącemu, jak również, nie stanowiło przejawu postępowania przeciwko zasadzie pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Przeciwnie, było działaniem zgodnym z tą zasadą (realizowało tę zasadę w praktyce). Dodatkowo, organ odwoławczy analizował przerwanie biegu przedawnienia w sprawie także w związku z takimi okolicznościami, jak zaskarżenie decyzji wymiarowej do sądu administracyjnego oraz wydanie postanowienia o zawieszeniu dochodzenia karnego skarbowego. Na tej łącznej podstawie uznał, że skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia trwa niezmiennie od 10 września 2012 r. Konstatacja ta pozwoliła organowi odwoławczemu stwierdzić dopuszczalność merytorycznego rozpoznania złożonego w sprawie wniosku o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, które, na skutek ww. przerw w biegu ich przedawnienia, nie wygasły z mocy prawa w wyniku upływu czasu. Przechodząc w ten sposób do istoty sporu, a jednocześnie podstawowego zarzutu skargi, tj. zarzutu naruszenia art. 67a § 1 pkt 3) O.p. poprzez jego błędną wykładnię, skutkującą uznaniem, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w stanie faktycznym sprawy, z uwagi na brak spełnienia przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, Sąd zwraca uwagę, że przesłanki, na jakie powołuje się skarżący (będące jednocześnie przesłankami przyznania podatnikom ulg w spłacie zobowiązań podatkowych na podstawie art. 67a § 1 O.p.) stanowią tzw. klauzule generalne (odwołujące się do ocen pozaprawnych), których zasadniczą cechą jest to, że do ich konkretyzacji dochodzi na tle określonego stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe zaś, w granicach przyznanego im luzu decyzyjnego (o czym była mowa wyżej) są nie tyle uprawnione, co wręcz zobowiązane do przeprowadzenia oceny na tle okoliczności faktycznych konkretnego przypadku, czy powołane przez podatnika okoliczności mogą zostać uznane za noszące cechę ważnego interesu podatnika, bądź interesu publicznego. Jak trafnie podniesiono w piśmiennictwie, "Organ, w świetle przyjętej w przepisach ordynacji podatkowej koncepcji uznania administracyjnego, jest [...] skrępowany w zakresie oceny przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia" (R. Dowgier, Ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 569). Dozwolona uznaniowość na gruncie ww. przepisu prawa nie wyraża się zatem w swobodzie oceny okoliczności odpowiadających użytym w tym przepisie pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia, nawet przy ich ustaleniu (por. wyrok NSA z 26 lipca 2011 r., II FSK 425/10, dostępny jw.). Wypełniając tę powinność, orzekające w sprawie organy przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe na okoliczności wskazane we wniosku do udzielenia ulgi. W swoich dążeniach nie ograniczyły się jedynie do informacji przedstawionych przez podatnika, gromadząc dowody także we własnym zakresie. W kontekście tak zgromadzonego materiału sprawy, dokonały następnie analizy informacji, które uznały za istotne z punktu widzenia wystąpienia przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, a także, odniosły się do tych informacji, które za istotne w sprawie uznał, dodatkowo, sam podatnik. Nawiązując w ten sposób do spornej kwestii oceny samych przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., które, jak podkreślono, stanowią zwroty niedookreślone, odwołujące się do ocen pozaprawnych, wymaga na wstępie odnotowania, że pewne ogólne wskazówki interpretacyjne co do kierunku wykładni spornych pojęć dostarcza orzecznictwo sądowe, gdzie eksponuje się, w odniesieniu do obu przesłanek z art. 67a § 1 O.p., wyjątkowość instytucji umorzenia na tle zasady powszechnego obowiązku opodatkowania i płacenia podatków, jak również to, że nie można z instytucji umorzenia zaległości podatkowej czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia z długu podatkowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 5 listopada 2014 r., I SA/Wr 1556/14 i powołane tam orzecznictwo, dostępny na stronie jw.). Podejmując próbę zdefiniowania przesłanki "ważnego interesu podatnika", orzecznictwo sądowe koncentruje się głównie na aspektach ekonomicznych, sytuacji materialnej i zdrowotnej podatnika. Przy czym, trudna sytuacja, w jakiej znalazł się podatnik (wnioskujący o udzielenie ulgi w zakresie spłaty zobowiązania podatkowego) musi wynikać z okoliczności szczególnych, losowych i niezawinionych przez podatnika (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lubinie z 8 stycznia 2014 r., I SA/Lu 1199/13, dostępny na stronie jw.). Z kolei, przez "interes publiczny" zazwyczaj rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, równość traktowania osób w podobnej sytuacji, czy realizację zobowiązań podatkowych. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że działania organów podatkowych obu instancji i wyprowadzone z nich wnioski mieszczą się w zakresie przyznanych im z mocy art. 67a § 1 pkt 3 O.p. kompetencji uznaniowych, a co za tym idzie, końcowe stanowisko tych organów wyrażające się w odmowie przyznania skarżącemu wnioskowanej ulgi nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Wymaga przy tym również podkreślenia, że organy podatkowe odniosły się do każdej z powołanych we wniosku (również w odwołaniu) podstaw uzasadniających - zdaniem skarżącego - przyznanie mu wnioskowanej ulgi. Z tych względów, nie podziela Sąd zarzutu naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poprzez błędną wykładnię tego przepisu. Jak to już zostało wielokrotnie podkreślone w toku rozważań, ww. przepis ma charakter uznaniowy, co w konsekwencji powoduje, że nawet wykazanie przez wnioskodawcę spełnienia przesłanek do przyznania ulgi nie zobowiązuje organów podatkowych do jej udzielenia, a jedynie, do rozważenia takiej możliwości. Wymaga w tym kontekście podkreślenia, że u podstaw odmowy udzielenia podatnikowi ulgi poprzez umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych legło przekonanie organów podatkowych co do tego, że okoliczności podane przez podatnika we wniosku o udzielenie ww. ulgi nie stanowią okoliczności szczególnych, na tyle, aby uznać je za równoważne ustawowym kryteriom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Sąd, wyrażone w tym zakresie, stanowisko organów podatkowych uznaje za prawidłowe, mając w szczególności na uwadze materiał dowodowy, jakim dysponowały te organy oraz sposób uzasadnienia tej oceny. Organ odwoławczy, prawidłowo pojmując znaczenie przesłanki ważnego interesu podatnika, zasadnie podnosi, że podatnik nie może skutecznie powoływać się na tę przesłankę, w sytuacji, gdy do powstania zaległości podatkowych sam się przyczynił. Taki kierunek wykładni ww. przesłanki jest powszechnie akceptowany w orzecznictwie sądowym, gdzie podkreśla się, że przyczyny stanowiące podstawę do udzielenia ulgi w spłacie podatków muszą mieć charakter niezawiniony i niezależny od działań podatnika. A contrario, jakkolwiek przedmiotem oceny organów podatkowych winna być - co do zasady - sytuacja podatnika istniejąca na dzień orzekania o uldze, niemniej, na końcową ocenę - odnośnie zasadności jej przyznania - wpływ będą miały także okoliczności związane z samym powstaniem zaległości podatkowej. Tymczasem, jak to zostało ustalone w toku gromadzenia materiału dowodowego sprawy, powstanie zaległości podatkowych w podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. miało związek z naruszeniem przez skarżącego określonych przepisów ustawy o podatku VAT. Jako zasługujące na poparcie należy uznać argumenty organów obu instancji zmierzające do przyjęcia, że podatnik nie może wykorzystywać instytucji umorzenia, jako sposobu uniknięcia odpowiedzialności za działania podejmowane wbrew przepisom obowiązującego prawa, jak również, złagodzenia skutków ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej. Już zatem sama tylko ta okoliczność uprawniała organy podatkowe do wykluczenia wystąpienia w sprawie przesłanki "ważnego interesu podatnika". Podobnie, nie narusza granic uznania administracyjnego konstatacja organu, w myśl której, nie każda trudna sytuacja majątkowa podatnika będzie dostatecznie uzasadniała przyznanie ulgi, o którą ten podatnik się ubiega. Jak zasadnie podkreślono również w zaskarżonej decyzji, rozpoznanie przesłanki wystąpienia ważnego interesu podatnika musi nastąpić w oparciu o obiektywne kryteria, a zatem, niezależnie od subiektywnych przekonań podatnika o słuszności udzielenia mu ulgi (por. wyrok NSA z 15 marca 2013 r., II FSK 1535/11, dostępny jw.). W przeciwnym wypadku, każdy podmiot, który ma trudności finansowe, spełniałby przesłanki do tego, aby udzielić mu wnioskowanej ulgi. Taka interpretacja pojęcia ważnego interesu podatnika naruszałaby istotę samej instytucji umorzenia w trybie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., która jednak powinna pozostawać wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania. Przedstawiony w tym względzie podgląd organu odwoławczego koresponduje z dorobkiem orzecznictwa sądowego, gdzie zwraca się uwagę, że wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z 15 listopada 2011 r., II FSK 910/10, dostępny jw.). Podobnie, w stanie faktycznym sprawy, nie stanowi szczególnej okoliczności to, że skarżący (wnioskodawca) pozostaje aktualnie bez pracy. Jak podkreśla się w orzecznictwie, zaakceptowanie poglądu, wedle którego pozostawanie bez pracy stanowiłoby samo w sobie skuteczną podstawę żądania zwolnienia, czy też zmniejszenia ciążących na dłużniku zobowiązań publicznoprawnych, niosłoby skutki niemożliwe do zaakceptowania ze względów społecznych. Godziłoby bowiem w zasadę pewności i bezpieczeństwa obrotu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 12 kwietnia 2012 r., I SA/Gd 1331/11, wyrok dostępny jw.). W świetle powyższych uwag, nie można organom podatkowym zarzucać dowolności w przyjęciu stanowiska, że sytuacja skarżącego - od kilku lat pozostającego bez źródła dochodu - nie stanowi dostatecznego argumentu za uznaniem, że kłopoty finansowe skarżącego a także sytuacja rodzinna uzasadniają przyznanie wnioskowanej ulgi w powołaniu na ważny interes podatnika. Analizując sytuację majątkową strony, organ odwoławczy nie stwierdził zagrożenia dla poszanowania niezbędnych środków utrzymania w przypadku przymusowej egzekucji zaległości podatkowych, wskazując na ochronę wynikającą z art. 8 -10 p.e.a., a nadto, zwrócił uwagę, że dotychczas skarżący nie korzystał z form wsparcia publicznego, pomimo faktu, że ani on, ani jego małżonka, długotrwale nie osiągają formalnie żadnego dochodu. W podsumowaniu ww. przesłanki, dodać należy, że jej wystąpienie nie jest również uwarunkowane młodym wiekiem skarżącego, jak również innymi (poza dotąd omówionymi) okolicznościami, na jakie wskazywał skarżący we wniosku (oraz w zarzutach odwołania i skargi). W nawiązaniu do tych ostatnich wymaga wyjaśnienia, że podnoszone przez skarżącego argumenty, takie jak sprawność postępowania wymiarowego i postępowania sądowego prowadzonego przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu (w sprawie I SA/Wr 56310), czy też nierzetelność kontrahentów, z powodu której - jak utrzymuje skarżący - określono mu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2007 r., nie stanowią okoliczności, które mogłyby wpływać na zasadność złożonego przez niego wniosku o umorzenie. Żadna z tych okoliczności nie mieści się bowiem w procesowym obszarze zainteresowania organu podatkowego orzekającego w trybie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Pierwsza z ww. okoliczności dotyczy bowiem sprawności postępowania, druga przyczyn rzutujących na treść obowiązku podatkowego. Ta ostatnia może mieć znaczenie w postępowaniu zmierzającym do określenia lub ustalenia zobowiązania podatkowego, które jest postępowaniem odrębnym od postępowania prowadzonego w trybie 67a § 1 pkt 3 O.p. W opinii Sądu, w stanie sprawy prawidłowo została również oceniona kwestia istnienia interesu publicznego. Słusznie podnosi Dyrektor IS, że zwolnienie skarżącego od obowiązku uiszczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług naruszałoby zasady sprawiedliwości i zaufania do państwa tych wszystkich obywateli, którzy należne podatki płaca w ustawowych terminach. Zgodzić należy się ze stanowiskiem organu, że władza publiczna nie powinna premiować - przez przyznawanie stosownych ulg w spłacie podatku - zachowania takich podatników, którzy nie respektują prawa w zakresie należytego wywiązywania się z obowiązków podatkowych. Powyższe znajduje umocowanie nie tylko w powszechnie akceptowanych wartościach, takich jak: sprawiedliwość, równość wobec prawa, czy zaufanie do organów władzy, ale też, co trafnie podkreślił Dyrektor IS, w konstytucyjnej zasadzie powszechności opodatkowania, o czym stanowi art. 84 Konstytucji RP. Relacja powołanego przepisu Konstytucji RP do objętego sporem art. 67a § 1 pkt 3 O.p. wskazuje, że ten ostatni przepis ma charakter wyjątku od zasady, w myśl której, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, i jako taki wymaga ścisłej wykładni oraz stosowania go jako normy o charakterze szczególnym, w sytuacjach naznaczonych taką właśnie cechą (por. powołany już wcześniej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, I SA/Wr 1786/14). Podsumowując, trzeba zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora IS, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego i że - w stanie faktycznym sprawy - przyznanie wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych spowodowałoby naruszenie wartości i norm o znaczeniu ogólnospołecznym (zasady równości i powszechności opodatkowania). Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione oraz nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - skargę oddalił.