I SA/Wr 2305/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Ciołek, sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 października 2014 r. przy udziale - sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę. 1. Postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. 9dlaej: organ podatkowy drugiej instancji/ organ odwoławczy) z dnia [...] września 2013r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza N. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] maja 2013r. nr [...] określającą B S.A. (obecnie: A S.A.; dalej; strona/ skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2008r. w kwocie 225.661 zł. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że strona w dniu 21 stycznia 2008r. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2008r. w którym do opodatkowania na terenie Gminy i Miasta N. wykazała wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – 6.110.134 zł, podatek - przy stawce 2% - wyniósł 122.202,68 zł. 1.3. Decyzją z dnia [...] października 2010r. nr [...] organ podatkowy pierwszej instancji określił stronie podatek od nieruchomości za 2008r. w wysokości 225.420 zł. 1.4. Decyzją z dnia [...] stycznia 2011r. nr [...] uchylił ww. decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. 1.5. Następnie po ponownym rozpoznaniu sprawy, powołaną na wstępie decyzją organ podatkowy pierwszej instancji określił podatek od nieruchomości w odmiennej niż strona wysokości, tj. 225.661 zł. Powołując się na treść art. 1c, art. 1a ust. 1pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej: u.p.o.l.) oraz § 1 ust. 6 uchwały nr XX/139/07 Rady Miejskiej w N. z dnia 9 listopada 2007r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości, organ podatkowy pierwszej instancji uznał za budowlę związaną z działalnością gospodarczą, linie kablowe znajdujące się w podziemnej kanalizacji kablowej. Zdaniem ww. organu kanalizacja wraz z umieszczoną w niej linią stanowi całość techniczno – użytkową zapewniającą łączność telefoniczną. Podkreślono, że w trakcie postępowania podatkowego występowano do podatnika o przedłożenie dokumentów księgowych wskazujących na wartość budowli podatnika w 2008r. Próbowano również powołać biegłego na okoliczność ustalenia wartości budowli. Z uwagi jednak na szczupłość materiału mogącego stanowić podstawę do takiej oceny, żaden z potencjalnych biegłych nie był gotowy wykonać opinii. Organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił także kilkakrotnie wzywał podatnika do przedłożenia dowodów umożliwiających ocenę wartości budowli. W odpowiedzi strona wyrażała stanowisko, że linie kablowe nie powinny podlegać opodatkowaniu. Wprawdzie przedłożyła zapis elektroniczny (płyta CD), na której rzekomo wskazał wartość budowli, lecz jej zapis uniemożliwia ustalenie wartości budowli podatnika na terenie Gminy N.. Takie postępowanie strony spowodowało, że organ podatkowy pierwszej instancji przyjął wartość budowli do opodatkowania na podstawie korekty deklaracji w podatku od nieruchomości za 2007r. w złożonej w dniu 22 marca 2007r. 1.6. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, a także o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając naruszenie: - art. 122, w związku z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.; O.p.) poprzez brak ustalenia jakich konkretnie obiektów nie zadeklarowała strona; - art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez nieustalenie – przy uznaniu, że opodatkowane obiekty stanowią budowle – podstawy opodatkowania budowli, w sytuacji, gdy organ podatkowy był w posiadaniu dowodu, tj. ewidencji środków trwałych, pozwalającego na dokonanie ustaleń w tym zakresie, co miało wpływ na naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.; - art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określona w tym przepisie; - art. 4 ust. 7 u.p.o.l. poprzez niepowołanie biegłego; - art. 2 ust. 1 pkt 3, w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 2.3. Postanowieniem z dnia [...] marca 2014r. zawieszono postepowanie sądowoadministracyjne z uwagi na toczące się postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w oparciu o treść art. 56 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa). 2.4. Postanowieniem z dnia 7 lipca 2014r. podjęto zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne na skutek wydania przez organ odwoławczy decyzji z dnia [...] kwietnia 2014r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję własną z dnia [...] stycznia 2014r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności własnej decyzji ostatecznej z dnia [...] września 2013r. nr [...]. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest bezzsadna. 3.2. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ppsa uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.3. Sąd dokonując kontroli legalności według ww. kryteriów stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została zgodnie z prawem. 3.4. Należy przypomnieć, że podatnikami podatku od nieruchomości w odniesieniu do budowli są, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1, 2, i 4 u.p.o.l., właściciele lub posiadacze samoistni, a także posiadacze obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, gdy posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości lub jest bez tytułu prawnego ( z wyjątkami przewidzianymi w ustawie, niemającymi znaczenia w stanie prawnym tej sprawy). W tej sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżąca była w badanym roku podatkowym właścicielem kabli i połączonych z nimi urządzeń przetwarzających i wzmacniających, a także posiadaczem kanalizacji technicznej, w której kable te zostały umieszczone. 3.5. Sąd zwraca uwagę, że ocena zasadniczej kwestii spornej, tj. uznania za budowlę, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. linii kablowych (telekomunikacyjnych) umieszczonych w kanalizacji kablowej, a w konsekwencji stwierdzenia, że stanowią one przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. była już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygania przez sądy administracyjne, także w sprawach, w których stroną była skarżąca. W sprawie tej ukształtowała się linia orzecznicza, którą Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela, że linie kablowe stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (por. m. in.: wyroki NSA: z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 182/11; z dnia 13 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 144/10; wyroki WSA: w Krakowie z dnia 26 września 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1555/14; w Gdańsku z dnia 20 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 233/13; we Wrocławiu z dnia 28 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1511/11; we Wrocławiu z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1889/13; we Wrocławiu z dnia 9 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 187/14; z dnia 27 maja 2014r. I SA/Wr 43/14, opubl. CBOSA). 3.6. Wypada wskazać, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie budzi obecnie wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r., sygn. akt P 33/09 (opubl. OTK-A z 2011r. nr 7, poz. 71), że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz.U. z 2013r., poz.1409 ze zm.; dalej: prawo budowlane). Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Ustawa prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 prawa budowlanego). Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w u.o.p.l. będzie zatem również budowla w znaczeniu prawa budowlanego. Budowlę zdefiniowano w prawie budowlanym poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199; B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). W powołanym wyroku TK uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie daninowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę należy uznać taki obiekt budowlany, który został wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach prawa budowlanego. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego, Wyd. Wilga 1996 , s. 1014-1015 - sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa, por. też B. Brzeziński, W. Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008 r., nr 10, s. 24) czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne – art. 2 pkt 11, Dz. U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 ze zm. czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – art. 2 pkt 13, Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.). Z dalszych przepisów prawa budowlanego wynika jednakże, iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11 prawa budowlanego, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem sieć telekomunikacyjną uznać należy za budowlę także na gruncie u.p.o.l. (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2014r. sygn. akt II FSK 1498/12, opubl. CBOSA). 3.7. Dodatkowo należy wskazać, że pojęcie "całość techniczno – użytkowa" odnosi się do budowli, a nie do związku obiektu budowlanego z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku TK). Całość techniczno- użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz, red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41-42). Nie budzi wątpliwości, że całość techniczno- użytkową mogą tworzyć zarówno kable wraz z urządzeniami wzmacniającymi i rozdzielczymi, jak i kanalizacja kablowa. Jeżeli jednak kable nie są położone bezpośrednio w ziemi, ale w kanalizacji kablowej, to wówczas obie te budowle tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pogląd taki można już uznać za ugruntowany w orzecznictwie NSA (por. przykładowo wyroki: z dnia 25 lutego 2011r., sygn. akt II FSK 1951/09; z dnia 29 października 2010r., sygn. akt II FSK 1468/09;, z dnia 27 października 2011r., II FSK 484/10; z dnia 27 maja 2014r. sygn. akt II FSK 1498/12, opubl. CBOSA. Powyższy pogląd reprezentowany jest również przez część piśmiennictwa (por. L. Etel, B. Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, Prawo i Podatki z 2009r., nr 4, s.34; R. Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Finanse Komunalne z 2004r., nr 12, s. 26). 3.8. Należy tym samym uznać za prawidłowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji w przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych (telekomunikacyjnych) umieszczonych w kanalizacji kablowej. Niezasadnym są tym samym zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. 3.9. Za niezasadne należy uznać także naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, w związku z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Przypomnieć należy, że co do zasady, ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p. spoczywa na organie podatkowym. Nie jest to jednak obowiązek nieograniczony, w szczególności jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie skutki podatkowe. W sytuacji, gdy podatnik kwestionuje ustalenia organów, to na nim ciąży obowiązek wykazania, że są one nieprawidłowe lub niekompletne. W orzecznictwie zwraca się uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego albowiem ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2166/09, opubl. CBOSA). Obowiązki podatnika w tym zakresie nabierają szczególnego znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika. Tak jest właśnie przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania jest budowla. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Sposób ustalania podstawy opodatkowania w przypadku budowli wymaga zatem szczególnej aktywności ze strony podatnika, która nie zawsze może zostać zastąpiona przez organ podatkowy. Zaś w przedmiotowej sprawie skarżąca ignorowała wysiłki organu podatkowego, mające na celu zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie. 3.10. Zdaniem Sądu słusznie w przedmiotowej sprawie organy podatkowe wyliczając wartość budowli w 2008r. oparły się na wartości budowli wynikającej z korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007r. Po pierwsze, należy podkreślić, że deklaracja złożona na podatek od nieruchomości jest formą oświadczenia wiedzy. W ten sposób podatnik przedstawia w deklaracji stan faktyczny objęty obowiązkiem podatkowym. Deklaracja podatkowa zawiera również oświadczenie woli podatnika przekształcenia, z mocy prawa, obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Domniemanie prawidłowej wysokości podatku do zapłaty jest domniemaniem wzruszalnym. Jak bowiem wynika z treści art. 21 § 3 O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił całości lub części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazano w deklaracji, organ podatkowy obowiązany jest wydać decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2014r. sygn. akt II FSK 470/12, opubl. CBOSA). Stąd też środek dowodowy w postaci korekty deklaracji podatkowej w podatku od nieruchomości za 2007r. zawierał wystarczające informacje pozwalające na weryfikację wysokości zobowiązania podatkowego w 2008r. Ustalono bowiem bezspornie, że deklaracja podatkowa za 2008 pomija jedynie wartość linii telekomunikacyjnych w stosunku do wcześniejszego okresu podatkowego. Uzasadnionym był zatem wniosek organów podatkowych, zgodnie z doświadczeniem i regułami logiki, a co za tym idzie z art. 191 O.p., że wartość linii telekomunikacyjnych za 2008 r., przy niezmienionym przedmiocie opodatkowania, stanowi różnica między wartością budowli zadeklarowaną w 2007 r. i wartością budowli zadeklarowaną w 2008 roku. Po drugie, skarżąca uczestniczyła w postępowaniu na każdym jego etapie i będąc zastępowaną przez profesjonalnego pełnomocnika, nie zakwestionowała rzetelności swoich deklaracji podatkowych (oraz korekty deklaracji), które wskazywały określone wartości przedmiotu opodatkowania. Po trzecie, organ podatkowy mógł przyjąć prawidłową wartość budowli dla potrzeb ustalenia wielkości podstawy opodatkowania. Zbędne było więc odszukiwanie wartości linii telekomunikacyjnych w ewidencji środków trwałych. Nie kwestionowano przecież wartości środków trwałych przyjętej za podstawę opodatkowania w latach poprzednich. Niecelowe też było powoływanie biegłego. 3.11. Z tych też względów za bezzsadne należy uznać nie tylko wskazane zarzuty naruszenia ww. przepisów prawa procesowego lecz także art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust 7 u.p.o.l. 3.12. Mając na względzie powyższe oddalono skargę na podstawie art. 151 ppsa.