I SA/Wr 232/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2004 I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. B. kwotę 177 (stos siedemdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi D. B. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. Nr [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2004 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało, że skarżąca w badanym okresie rozliczeniowym prowadziła działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług księgowych, składowania dokumentów finansowo-księgowych, akt osobowych, list płac i kartotek zarobkowych, archiwizacji dokumentacji, brakowania dokumentów. W wystawionych fakturach sprzedaży za "końcowe rozliczenie prac archiwizacyjnych" oraz "częściową zapłatę za prace archiwizacyjne" nr [...] z dnia[...] r. oraz nr [...] z dnia [...] r. na łączną wartość 3000 zł podatniczka zastosowała zwolnienie od podatku od towarów i usług, czym zaniżyła podatek należny o kwotę 540,98 zł. W toku czynności kontrolnych ujawniono, że skarżąca w innych okresach rozliczeniowych świadczone usługi archiwizacyjne opodatkowywała wg 22% stawki podatku VAT, przy czym niezgodnie z art. 6 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 9 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.– dalej VAT) ustalała moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług archiwizowania dokumentów (przechowywania dokumentów), bowiem w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług nie ujmowała całej kwoty wartości faktur sprzedaży tych usług, a jedynie jej część, odpowiadającą 1/60, 1/120, 1/300 bądź też 1/600 obrotu i podatku należnego (jako sprzedaż rozliczaną w czasie), w zależności od długości okresu w jakim miały być przechowywane zarchiwizowane dokumenty. Jednocześnie ujmując w ewidencji sprzedaży wartość obrotu opodatkowanego i podatku należnego wynikające z dowodów wewnętrznych dotyczących rozliczenia faktur wystawionych w miesiącach poprzednich, tj. w sierpniu, wrześniu, październiku i grudniu 2003 r. Strona zawyżyła wartość tego obrotu oraz podatku należnego odpowiednio o kwotę 216,42 zł i kwotę 47,62 zł. Ponieważ strona sprzedaż z tytułu wykonywanych usług archiwizacyjnych bezpodstawnie potraktowała jako zwolnioną, to podatek naliczony w badanym miesiącu rozliczyła, zgodnie z art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT, strukturą sprzedaży, co spowodowało zaniżenie podatku naliczonego do odliczenia o kwotę 205 zł. Powołując się na pismo Urzędu statystycznego z dnia [...] r. organ podatkowy wskazał, że świadczone przez stronę usługi przechowywania, niszczenia (...) dokumentów nie korzystały ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jako nie wymienione w złączniku nr 2 w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 1995 r., w czasie obowiązywania ówczesnych klasyfikacji były bowiem grupowane do symbolu K.U. 89301 "usługi reklamowe i obsługi biurowej". Po zmianie z dniem 1 kwietnia 1995 r. obowiązującej nomenklatury w statystyce państwowej z K.U na KWiU, sporne usługi zaliczono do symbolu 92, usługi związane z rekreacją, kulturą i sportem w tym "usługi archiwizacyjne". Jednocześnie obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 31 marca 1995 r. w sprawie ogłoszenia załączników do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z uwzględnieniem nomenklatury wynikającej z KWiU w zakresie usług (Dz.U. Nr 44, poz. 231) ustawodawca ogłosił nowe załączniki do ustawy z uwzględnieniem nowej nomenklatury statystycznej ( tj. zarządzenie Prezesa GUS Nr 47 z dnia 29 grudnia 1993r. w sprawie KWiU). W pozycji 27 nowego załącznika nr 2 do ustawy wymieniono usługi klasyfikowane w grupowaniu 92 KWiU. Zgodnie jednak z pkt 2 ww. obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 1995 r. - zmiana nomenklatury nie powoduje zmian w wysokości opodatkowania podatkiem VAT po dniu jej wprowadzenia, tj. 1 kwietnia 1995 r., co oznacza, że do wykonywania usług archiwizacji nadal zastosowanie winna mieć stawka 22% obowiązująca przed dniem 1 kwietnia 1995 r. Następna zmiana klasyfikacji statystycznych i zmiany w ustawie o VAT nastąpiły z dniem 1 stycznia 2003 r. (ustawa z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniająca ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę Kodeks karny – skarbowy (Dz.U. Nr 213 poz. 1803) grupując sporne usługi pod symbolem PKWiU 92. Podobnie jak w poprzednich regulacjach, również w tej ostatniej, zawarto normy gwarantujące niezmienność stawek oraz w kwestiach spornych odesłano do grupowań obowiązujących w dniu 31 grudnia 2002 r. Zaś wedle tej zasady usługi świadczone przez skarżącą w 2004 r. mieszczące się w załączniku nr 2 do ustawy, we wskazanym dniu nie były tam wymienione, co nakazywało ich opodatkowanie wg stawki 22%. Ustalenia te znalazły wyraz w decyzji organu I instancji z dnia [...] r., którą określono podatniczce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2004 r. w kwocie 577 zł (tj. o 220 zł wyższe od zadeklarowanego). W odwołaniu od wskazanej decyzji skarżąca domagała się uchylenia orzeczenia organu I instancji zarzucając naruszenie: - art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT oraz art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którymi usługi archiwizacyjne są przedmiotowo zwolnione od podatku VAT, tym samym organ podatkowy błędnie przyjął, że powinny one podlegać opodatkowaniu wg stawki 22%. Zdaniem skarżącej, świadczone przez nią usługi w rozumieniu PKWiU to "usługi związane z kulturą" i jako takie winny korzystać ze zwolnienia podmiotowego; Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W., powołaną na wstępie decyzją, utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji, za nietrafne uznając zarzuty dotyczące stawki podatku od towarów i usług. W celu wyjaśnienia sprawy organ odwoławczy, działając w trybie art. 229 O.p., pismem z dnia [...] r. (uzupełnionym w dniu [...] r.) wystąpił do organu statystycznego z prośbą o sklasyfikowanie świadczonych przez skarżącą usług. W odpowiedzi udzielonej w dniu [...] r. Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów GUS w Warszawie stwierdził, że świadczone przez skarżącą usługi, polegające na systematyzacji i porządkowaniu, segregacji, archiwizacji, brakowaniu, wywozie i niszczeniu (za pomocą niszczarki lub spalenia), składowania (przechowywania) akt, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 92.51.12 -00.00. "Usługi archiwów", co potwierdziło klasyfikację przyjętą przez organ I instancji na podstawie pisma GUS z dnia 16 grudnia 2002 r. zgodnie, z którą świadczone przez stronę usługi mieściły się w grupowaniu PKWiU 92.52.12 -00.00. "Usługi archiwów", natomiast wg Klasyfikacji Usług należały do grupowania 89301 "usługi reklamowe i obsługi biurowej". W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona powieliła zarzut odwołania dotyczący nieprawidłowej, jej zdaniem, stawki podatku na świadczone usługi archiwizacji, domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji. W uzasadnieniu wskazywała, że sporne usługi są związane z kulturą, co nakazuje zwolnienie ich z opodatkowania podatkiem VAT, o czym świadczą zapisy załącznika nr 2 poz. 23 ustawy o VAT oraz PKWiU - ex 92 usługi związane z kulturą. Uzasadniając podniesione zarzuty, pełnomocnik wskazywał, że takie grupowanie spornych usług potwierdziło (wydane na wniosek organu odwoławczego) pismo GUS z dnia [...] r. Wskazując na powyższe pełnomocnik wywodził w skardze, że skoro świadczone przez skarżącą usługi mieszczą się w symbolu PKWiU 92.51.12-00.00 "usługi archiwów", to w spornym okresie korzystały one ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 w związku z poz. 23 załącznika nr 2 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowy pogląd w sprawie i zawartą w zaskarżonej decyzji argumentacją. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej zwane P.p.s.a.). Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu zawisłego przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu wymaga rozstrzygnięcia kwestii, czy świadczone przez skarżącą w marcu 2004 r. usługi archiwizacyjne, były w myśl art. 7 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., zwanej dalej ustawą VAT) zwolnione od podatku VAT, czy też podlegały one opodatkowaniu według stawki podstawowej - wskazanej w art. 18 ww. ustawy. Klasyfikacja statystyczna usług archiwizacyjnych, świadczonych przez skarżącą, jest między stronami niesporna. Dotyczy to klasyfikacji dokonanej zgodnie z Zarządzeniem nr 30 Prezesa GUS z dnia 28 grudnia 1985 r. (KU - 89301 usługi reklamowe i obsługi biurowej), jak i klasyfikacji dokonanej na podstawie Klasyfikacji Wyrobów i Usług (KWiU 92.52.12-00.00 usługi archiwizacyjne). Poprawność takiego zaklasyfikowania usług wykonywanych przez skarżącą została potwierdzona w postępowaniu opiniami organów statystycznych: Urzędu Statystycznego we Wrocławiu z dnia 16 grudnia 2002 r. i Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów GUS w Warszawie z dnia 15 grudnia 2008 r. Zarówno organy podatkowe, jak i skarżąca są zgodni co do tego, że w pierwotnym brzmieniu załączników do ustawy o podatku od towarów i usług, usługi świadczone przez skarżącą nie były wymienione w żadnym z załączników do ustawy jako zwolnione lub objęte preferencyjną stawką podatku VAT. Natomiast nowe brzmienie załączników, wynikające z obowiązującego od 1 kwietnia 1995 r. załącznika Nr 2, w brzmieniu ustalonym obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 31 marca 1995 r. w sprawie ogłoszenia załączników do ustawy ... (Dz. U. z 1995 r. Nr 44, poz. 231), wymienia usługi sklasyfikowane w KWiU 92 - jako przedmiotowo zwolnione od podatku VAT. Wskazane wyżej obwieszczenie, zostało wydane przez Ministra Finansów jako wykonanie delegacji z art. 54 ust. 3 ustawy o podatku VAT. Przepis ten, rozumiany jako zobowiązujący ministra właściwego do spraw finansów publicznych wyłącznie do obwieszczenia treści załączników do ustawy jest zgodny z art. 87 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Dopuszczalne i zgodne z Konstytucją RP jest również odwołanie się w ustawie o podatku VAT do klasyfikacji wynikającej z przepisów o statystyce państwowej. Klasyfikacje te należy traktować jak słownik, zawierający pewnego rodzaju zbiór definicji. Pogląd taki wyraził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 3 kwietnia 2001 r., sygn. K 32/99 (publ. w OTK z 2001 r. Nr 3, poz. 53). W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny odniósł się do zgodności z Konstytucją RP wskazanego wyżej obwieszczenia Ministra Finansów, stwierdzając między innymi, że ust. 2 tego obwieszczenia (wskazujący, iż zmiana nomenklatury nie powoduje zmian w wysokości opodatkowania podatkiem VAT po 31 marca 1995 r.) został wydany z naruszeniem ustawowej delegacji i tym samym narusza art. 7 Konstytucji RP. W ocenie Sądu, omawiana regulacja jest nie tylko przykładem złej legislacji, ale też podważającej zaufanie do państwa - rażącej kolizji pomiędzy zasadą, że przedmiot opodatkowania należy do materii ustawowej (art. 217 Konstytucji RP) i zasadą praworządności i zaufania do aktualnie obowiązującego prawa (art. 7 Konstytucji RP i art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie - podziela w pełni pogląd Trybunału Konstytucyjnego w kwestii niezgodności ust. 2 ww. Obwieszczenia Ministra Finansów z Konstytucją i uważa, że przepis ten, jako wydany bez delegacji ustawowej, nie może stanowić podstawy do przyjęcia niekorzystnej dla podatników interpretacji przepisów. Podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji związanych z faktem, że od 1995 roku załączniki do aktu ustawowego obowiązują w brzmieniu ustalonym aktem prawnym o randze obwieszczenia Ministra Finansów, przy czym, mimo ich "przetłumaczenia" na język Klasyfikacji Wyrobów i Usług, znaczenie rozstrzygające ma nadal formalnie nie obowiązująca Klasyfikacja Usług. Jak trafnie podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 października 1999 r. sygn. III SA 5614/98 (LEX nr 39723) "Nie można wymagać od przeciętnego podatnika podatku od towarów i usług, nie zajmującego się profesjonalnie problematyką podatkową, takiej znajomości prawa podatkowego (a w zasadzie takiej jego interpretacji), która zakłada konieczność jednoczesnego stosowania nowej i starej normy prawnej (KWiU i KU)". Zbliżone są w tym zakresie również poglądy wyrażane w doktrynie prawa podatkowego, m.in. prof. Ryszard Mastalski w artykule "VAT od usług w świetle klasyfikacji GUS" (Przegląd Podatkowy 1996/7/8) wypowiedział tezę, że "Załączniki do ustawy w obecnym brzmieniu w zakresie usług nie całkiem odpowiadają zakresowi przedmiotowemu usług wymienionych w poprzednich załącznikach. Skoro jednak załączniki te zostały opublikowane w takiej formie [obwieszczenie z 31 marca 1995r. w sprawie ogłoszenia załączników do ustawy o podatku VAT, Dz.U.95.44.231] i mają charakter powszechnie obowiązujący, to należy uznać, iż w całości zakres pojęciowy wymienionych w nich usług korzysta ze zwolnienia od podatku lub z opodatkowania stawką 7%". Za ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych należy uznać pogląd, że dla oceny, czy dana usługa bądź towar są zwolnione, czy też opodatkowane obniżoną stawką podatku VAT - decydujące znaczenie ma brzmienie załączników do ustawy, obowiązujące w dacie dokonania czynności lub też zawarci umowy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 1996 r. sygn. I SA/Gd 1307/96, publ. w LEX nr 28358; z dnia 28 kwietnia 1999 r. sygn. I SA/Wr 1939/96, publ. w LEX nr 37239; z dnia 29 czerwca 1998 r. sygn. I SA/Wr 1676/96, opubl. w LEX 33636). Podobny pogląd wyrażony został również w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 13 czerwca 2002 r., sygn. akt III RN 120/01 (teza publ. w Przeglądzie Podatkowym z 2002 r., Nr 12, s. 63). W przekonaniu Sądu, nie można zatem wywodzić negatywnych skutków prawnych z faktu, że podatnik oczekuje zastosowania ustawy wraz z załącznikami w treści obowiązującej w czasie dokonania czynności. Przyjęcie stanowiska przeciwnego, prowadziłoby do naruszenia, wynikającej z art. 2 Konstytucji RP, zasady demokratycznego państwa i jednocześnie naruszałaby wynikającą z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (OP) zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Właściwą w tej sytuacji drogą prowadzącą do zachowania zasad państwa prawnego jest przyjęcie korzystnej dla podatnika wykładni niejasnych przepisów. W dacie wykonania spornych usług archiwizacyjnych, tu w marcu 2004 r. obowiązywały załączniki do ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu ustalonym obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 31 marca 1995 r. Zgodnie z ich treścią, usługi świadczone przez skarżącą, sklasyfikowane w grupowaniu KWiU 92.51.12 jako usługi archiwów, wymienione zostały w załączniku nr 2 pod poz. 23, a więc zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 powołanej wyżej ustawy VAT - były zwolnione od podatku od towarów i usług. Odnosząc poczynione tu rozważania do rozstrzygnięcia organów podatkowych, będącego przedmiotem sporu, w ocenie Sądu w składzie orzekającym w sprawie - organy podatkowe dokonały wadliwej interpretacji przepisów art. 7 ust 1 pkt 2 w związku z załącznikiem nr 2 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, co skutkowało przyjęciem błędnego rozstrzygnięcia sprawy w zakresie odnoszącym się do opodatkowania 22% stawką podatku VAT - świadczonych przez skarżącą usług archiwizacyjnych. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ powinien uwzględnić ocenę prawną wynikającą z wyroku, do czego obliguje norma art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwana P.p.s.a. Końcowo należy wskazać, że Sąd podziela stanowisko organu odnoszące się do momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie usług archiwizacyjnych. Nie kwestionując prawa strony do wyboru sposobu rozliczania usług o charakterze ciągłym, przyjętą metodę powinna cechować stabilność a sposób rozliczeń powinien wynikać z umowy z klientem. Podatnik może bowiem dokonywać rozliczenia usługi o charakterze ciągłym etapami, dzieląc ją niejako na usługi cząstkowe, może też rozliczyć ją jednorazowo w całości. W stanie faktycznym sprawy, zasadnie organy podatkowe zakwestionowały deklarację VAT, bowiem podatniczka nie wykazała, że z uzgodnień z klientem wynika wola ich rozliczania etapami. Ponadto przyjęty sposób rozliczania powinien wynikać ze sposobu ich (cząstkowego) fakturowania. Dodatkowo należy zauważyć, że ustawa VAT nie przewiduje wobec usługi archiwizowania szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego, jak ma to miejsce przy niektórych usługach ciągłych. Zatem zastosowanie mają w tej sytuacji zasady ogólne, przewidziane w art. 6 ust. 1 i ust. 4 ustawy VAT. Stosownie do powołanych przepisów, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą (...) wykonania usługi (...), a jeżeli wykonanie czynności (wydanie towaru lub wykonanie usługi) powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Kwestia ta z uwagi na przyjętą przez Sąd wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie ma wpływu na wynika sprawy. Uwzględniając powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne w sposób mający wpływ na wynik postępowania, co w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu uzasadniało jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Na mocy art. 152 P.p.s.a. orzeczono o wstrzymaniu wykonania uchylonej decyzji, zaś o kosztach postępowania sądowego postanowiono na podstawie art. 200 ustawy procesowej.