I SA/Wr 240/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Protokolant Agnieszka Mazurek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lipca 2006 r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz A. D. kwotę 2.815 (dwa tysiące osiemset piętnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...], nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – Ś. określił A. D. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w wysokości [...]. Wskazał organ, że ksiądz A. D. otrzymał w roku 1997 kwotę [...] jako gratyfikację za pracę przy organizacji [...] Kongresu Eucharystycznego. Według istniejących w tym zakresie zwyczajów, postawiona do dyspozycji A. D. przez W. Kurię Metropolitalną kwota pieniężna, przeznaczona na organizację Kongresu, była przedmiotem odpowiedniego rozliczenia, zaś jej część pozostała po pokryciu poniesionych wydatków została mu przekazana na własne indywidualne potrzeby. Okoliczności te przyjął organ na podstawie zeznań świadka – księdza kardynała H. G., złożonych w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według organu podatkowego wskazana kwota pieniężna nie stanowiła przychodu z opłat otrzymanych w związku z pełnionymi funkcjami o charakterze duszpasterskim, natomiast była przychodem ze źródła o jakim mowa art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tego też powodu przychód uzyskany przez A. D. podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych, nie zaś według przepisów rozporządzenia Ministra Finansów 20 grudnia 1991 r. w sprawie opodatkowania przychodów osób duchownych (Dz. U. nr 124, poz. 552 ze zm.). W złożonym odwołaniu strona zarzuciła między innymi naruszenie art. 122, 187 § 1 i § 2, a także art. 190 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Podniesiono, że jedynym dowodem na którym organ oparł swoje rozstrzygnięcie był fragment zeznań księdza kardynała H. G. złożonych w odrębnym postępowaniu podatkowym, dotyczącym opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł. Tymczasem odpis protokołu zeznań świadka nie został formalnie włączony do akt niniejszej sprawy, a nadto zeznania dotyczyły innych okoliczności, niż te które istotne były dla obecnego rozstrzygnięcia. Bazując na zeznaniach zaczerpniętych z innego Sygn. akt I SA/Wr 240/06 postępowania, uniemożliwiono stronie udział w przesłuchaniu świadka i zadawania pytań. W konsekwencji organ nie wyjaśnił, jaki był charakter otrzymanego przez A. D. świadczenia, w tym także za jaką pracę otrzymał sporną w sprawie kwotę. Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ wskazał, że przesłuchanie księdza kardynała zostało przeprowadzone na wniosek A. D., zaś pełnomocnik podatnika był o terminie przeprowadzenia dowodu powiadomiony. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, że strona uzyskała przychód opodatkowany na zasadach ogólnych, gdyż otrzymana gratyfikacja nie pozostawała w związku z pełnieniem funkcji duszpasterskich. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik A. D. podtrzymał zarzuty formułowane w postępowaniu administracyjnym. Wskazano w uzasadnieniu, iż uczestniczenie pełnomocnika w przesłuchaniu świadka nie mogło sanować naruszeń prawa w niniejszym postępowaniu, gdyż przedmiotem zeznań nie był charakter wykonywanej przez A. D. pracy, lecz fakt posiadania określonej kwoty pieniężnej, co ma znaczenie przy opodatkowaniu dochodów z nieujawnionych źródeł. Nadto podniesiono, że przesłuchanie świadka miało miejsce przed formalnym wszczęciem obecnie kontrolowanego postępowania podatkowego, a więc strona uczestnicząca w przesłuchaniu za pośrednictwem pełnomocnika nie mogła przyczyniać się do wyjaśnienia okoliczności istotnych obecnie. Pełnomocnik zarzucił też naruszenie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 1991 r. w sprawie opodatkowania przychodów osób duchownych. Domagał się skarżący uchylenia decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 21.06.2004 r. (sygn. akt I SA/Wr 667/04) działając w trybie uproszczonym, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. D. Na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17.11.2005 r. (sygn. akt FSK 2535/04) uchylił wskazany wyrok Sądu I instancji, Sygn. akt I SA/Wr 240/06 uznając za usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu z naruszeniem przez organy podatkowe art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 2 oraz art. 190 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, Sąd II instancji stwierdził, że bez względu na to, iż Ordynacja podatkowa w art. 180 § 1 przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, podatnikowi przysługuje prawo żądania bezpośredniego przeprowadzenia dowodu w postępowaniu podatkowym na podstawie art. 123 § 1 bądź art. 187. Zeznania świadka złożone w innym postępowaniu nie będą stanowiły dowodu, jeżeli nie zostaną dopuszczone w nowym postępowaniu. Taki dowód musi być ponadto ponowiony, zwłaszcza jeżeli świadek poprzednio zeznawał przynajmniej częściowo na inne okoliczności. W niniejszej sprawie powoływanie się na dowód z zeznań świadka ( księdza kardynała H. G.) mogło nastąpić dopiero po złożeniu tych zeznań (przy zastosowaniu pozostałych rygorów formalnych) na okoliczności z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż poprzednio świadek ten był przesłuchiwany w sprawie dotyczącej opodatkowania dochodów księdza A. D. z art. 20 ust. 3 ustawy dochodowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, rozpatrując ponownie sprawę, zważył co następuje: Skargę należało uwzględnić. Stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z przedstawionej regulacji prawnej wynika, że związanie wykładnią prawa, dokonaną przez sąd wyższej instancji ma szeroki zakres, albowiem dotyczy również stron postępowania, a także, iż związanie sądu I instancji oraz stron odnosi się do wykładni prawa, nie zaś oceny stanu faktycznego. Jak to powyżej przytoczono, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił Sygn. akt I SA/Wr 240/06 znaczenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie przeprowadzania dowodów wskazując, że zasada pośredniości dowodów, wyrażona w art. 180 § 1 tej ustawy, dopuszcza możliwość oparcia się na dowodach przeprowadzonych w innym postępowaniu, tym niemniej nie przekreśla to uprawnienia strony żądania ponowienia dowodu (art. 123 § 1 bądź art. 187 Ordynacji podatkowej), zwłaszcza jeżeli dowód ma być przeprowadzony na inne chociażby częściowo okoliczności. Przyjmując i podzielając przedstawioną wykładnię prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W., wydana została z naruszeniem art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 2 oraz art. 190 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kluczową w niniejszej sprawie kwestią było ustalenie źródła przychodu otrzymanego przez księdza A. D., a mianowicie czy był to przychód, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.), czyli przychód z tak zwanych "innych źródeł" (art. 10 pkt 9 ustawy), podlegający opodatkowaniu według zasad ogólnych, czy też był to przychód wskazany w § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 1991 r. w sprawie opodatkowania przychodów osób duchownych (Dz. U. Nr 124, poz. 552 ze zm.). Według tego ostatniego przepisu, osoby duchowne nie pełniące funkcji proboszczów, wikariuszy i rektorów, które osiągają przychody z opłat z tytułu misji, rekolekcji oraz innych posług religijnych, jeżeli zawiadomią urząd skarbowy o osiąganiu takich przychodów, opłacają ryczałt według stawek określonych w § 2 ust. 1 pkt (przywołanego rozporządzenia – przypis) dla parafii o liczbie mieszkańców powyżej 1.000 do 3.000, w zależności od miejsca zamieszkania. Jak wynika z akt sprawy podatkowej, decyzją z dnia [...], nr [...], Drugi Urząd Skarbowy W.-Ś., ustalił księdzu A. D. na 1997 rok, ryczałt od przychodów osób duchownych w związku z osiąganiem przez podatnika przychodów z opłat otrzymywanych w ramach pełnionej funkcji o charakterze duszpasterskim związanych z misjami, rekolekcjami oraz innymi posługami religijnymi. Sygn. akt I SA/Wr 240/06 Tak więc skarżący w 1997 roku podlegał opodatkowaniu zryczałtowanemu, ale tylko w zakresie osiągania przychodów z opłat otrzymywanych w związku z funkcjami duszpasterskimi realizowanymi w ramach misji, rekolekcji i innych posług religijnych. Według znaczenia encyklopedycznego "duszpasterstwo" oznacza działalność kościoła polegającą na głoszeniu zasad wiary i celebrowaniu liturgii (Nowa Encyklopedia Powszechna, PWN, tom 2 D-H, s. 149). Obowiązkiem organów było wnikliwe ustalenie, czy źródłem przychodu skarżącego było duszpasterstwo, a zatem głoszenie zasad wiary i posługi religijne, czy też nie. Organy dociekając tej kwestii oparły się na zeznaniach świadka z których wynikało, że ksiądz D. uzyskał przychód jako gratyfikację za ciężką pracę przy organizacji Kongresu Eucharystycznego. Jednakże na tej tylko podstawie nie można było przesądzić jakie czynności podejmował ksiądz A. D. i za co konkretnie został w ten sposób "wynagrodzony". O ile ogólne, wskazane przed chwilą, stwierdzenie świadka mogło być wystarczające w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy dochodowej, albowiem potwierdzało uzyskanie przychodu, o tyle nie wynikały z niego dane potrzebne w niniejszej sprawie, które precyzowałyby źródło tego przychodu. Organy zamiast ustalić zakres dokonywanych przez księdza czynności, podjęły się interpretacji dosyć zdawkowej wypowiedzi świadka. To zaś nie mogło prowadzić do nie budzących wątpliwości ustaleń. W ponownie prowadzonym postępowaniu organy winny przeprowadzić postępowanie dowodowe zmierzające do ustalenia charakteru otrzymanego przez skarżącego przychodu, w tym zwłaszcza czy przychód ów pochodził z duszpasterstwa, czy też z innego tytułu. Jednakże prowadzenie dalszego postępowania dowodowego będzie uzależnione od przesądzenia innej kwestii, a mianowicie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Uwaga ta pozostaje w związku z zarzutem pełnomocnika skarżącego, podniesionym na rozprawie. Ponieważ wcześniej istnienie zobowiązania podatkowego nie było podważane, również organ podatkowy do kwestii tej się nie ustosunkował w odpowiedzi na skargę, a z kolei pełnomocnik sprzeciwiał się odroczeniu rozpoznania sprawy do czasu uzyskania stanowiska organu. W tej sytuacji, wobec uchylenia decyzji z innych względów Sąd uznał, że rozstrzygnięcie kwestii przedawnienia nie było Sygn. akt I SA/Wr 240/06 konieczne, albowiem okoliczność tę organ z urzędu uwzględnić winien w każdym stanie sprawy, w tym także w postępowaniu prowadzonym po uchyleniu decyzji przez sąd administracyjny. Należy zauważyć, że decyzję swoją Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu [...], a zatem po upływie 5-letniego okresu, liczonego od końca roku w którym powstało zobowiązanie podatkowe. W tych okolicznościach określenie przez organ odwoławczy zobowiązania podatkowego mogło nastąpić wyłącznie wobec zobowiązania istniejącego, nie zaś wygasłego na skutek przedawnienia. W istocie zatem, warunkiem orzeczenia organu jest stwierdzenie przerwania biegu przedawnienia, co dopiero umożliwić mogło wydanie decyzji określającej podatek dochodowy. Stwierdzając zatem naruszenie przepisów postępowania podatkowego, to jest art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 2 oraz art. 190 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wstrzymanie wykonania decyzji miało umocowanie w treści art. 152 tej ustawy, zaś postanowienie o kosztach w jej art. 200.