I SA/Wr 246/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Starszy inspektor sądowy Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi A we W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia . oddala skargę w całości. Postanowieniem z dnia z dnia 22.10.2015 r. (...) Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. odmówił A. we W. wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach za 2009 rok. Organ wyjaśnił, że z posiadanej przez niego dokumentacji wynika, iż podatnik posiada zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 rok w kwocie 489.351 zł. W złożonym zażaleniu szpital podniósł, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. wygasło z mocy prawa na podstawie art. 59 § 1 pkt 10 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej - "O.p."), a mianowicie z chwilą zastosowania się strony do interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 21.12.2010 r. (nr [...]). Możliwość powoływania się na ochronę wynikającą z przepisów rozdziału 1a ustawy Ordynacja podatkowa podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 23.11.2012 r., sygn. akt I SA/Wr 578/12. Tak więc bazując na posiadanej dokumentacji w postaci decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 rok, interpretacji indywidualnej Ministra Finansów oraz korekty deklaracji podatkowej za 2009 r., której złożenie stanowiło zastosowanie się strony do treści interpretacji, organ powinien był uznać, że zobowiązanie wygasło z mocy prawa, a przeto nie istniała zaległość podatkowa. Po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia 15.01.2016 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy, wskazując na przepisy art. 306b § 1 i § 2 oraz art. 306e § 1 O.p. stwierdził, że zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach (lub odmowa wydania zaświadczenia) nie przesądza o istnieniu zobowiązania podatkowego. Potwierdza jedynie stan wiedzy wynikający z dokumentacji organu wydającego zaświadczenie. Z kolei postępowanie wyjaśniające, dopuszczone przy zaświadczeniach, ma uproszczony charakter i ogranicza się do działań o charakterze materialno-technicznym pozwalających na potwierdzenie znanych organowi faktów lub stanu prawnego, a więc na zbadaniu, jakiego rodzaju źródło może zwierzyć żądane dane oraz czy dotyczą one stanu, którego poświadczenia domaga się podatnik. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w czasie gdy prowadzone było postępowanie wymiarowe w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 rok, podatnik nie składał wniosku w trybie art. 14m § 3 O.p., stąd wydana decyzja (z dnia 22.03.2012 r., nr [...]) nie określała kwoty zwolnienia, o jakiej mowa w art. 14m O.p. Prawidłowość takiego stanu rzeczy potwierdził WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 23.11.2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 578/12), oddalającym skargę szpitala na wymienioną decyzję podatkową. Także skarga kasacyjna od tego orzeczenia została oddalona wyrokiem z dnia 16.04.2015 r., sygn. akt II FSK 806/13. Organ przytoczył dalej, że szpital pismami z dnia 3.01.2013 r. (złożonym dnia 7.01.2015 r.) oraz z dnia 20.07.2015 r. (złożonym w dniu 27.07.2015 r.) domagał się określenia kwoty zwolnienia w odrębnym postępowaniu, jednakże wobec braku do tego podstaw, odmówiono wszczęcia postępowania w tym zakresie (ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 17.11.2015 r., nr [...]). Tak więc wbrew stanowisku wnioskodawcy, w rozpatrywanej sprawie występuje sytuacja sporna dotycząca możliwości zwolnienia strony z obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r., skoro wniosek o którym mowa w art. 14m § 3 O.p. nie został złożony we właściwym czasie (w trakcie postępowania wymiarowego). Wobec występowania wątpliwości odnośnie zwolnienia na podstawie art. 14m O.p. wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach nie było możliwe, gdyż w ewidencji organu odnotowana jest zaległość podatkowa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 rok. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu szpital wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 rok wygasło z mocy prawa na skutek zastosowania się przez szpital do otrzymanej (korzystnej) interpretacji indywidualnej , według której podatnik miał prawo pomniejszyć dochód za 2009 r. o odpowiednią część straty za 2004 r., osiągniętej z tytułu prowadzenia działalności statutowej szpitala. Uwzględniając tę interpretację, szpital dokonał korekty zeznania podatkowego za 2009 rok, przez co zastosował się do treści interpretacji indywidualnej, co doprowadziło do zwolnienia dochodu od podatku i wygaśnięcia zobowiązania (art. 59 § 1 pkt 10 O.p.). Dalej skarżący podniósł, że pomimo tego, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę szpitala na decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. (w sprawie I SA/Wr 578/12), to wyraźnie wskazał w uzasadnieniu wyroku na skuteczność (wobec szpitala) ochrony wynikającej z interpretacji nr [...]. W konsekwencji, wobec wygaśnięcia zobowiązania, organ winien był wydać zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach. Strona podniosła także, że organ posiadał całą konieczną dokumentację by stwierdzić brak zaległości podatkowej, albowiem dysponował również wyrokiem w sprawie I SA/Wr 578/12 oraz przede wszystkim - treścią interpretacji indywidualnej oraz korektą zeznania, stanowiącą o zastosowaniu się podatnika do tej interpretacji. Odmowa wydania zaświadczenia o treści żądanej przez wnioskodawcę oznaczała zatem, że organ nie wykorzystał posiadanych dowodów i informacji oraz zaniechał przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w tym zakresie, które sprowadzałoby się do analizy dokumentów będących w jego posiadaniu. Motywując skargę w powyższy sposób szpital wskazał na naruszenie art. 59 § 1 pkt 10 O.p. w związku z art. 14m § 1, § 2 i § 3 oraz art. 14k tej ustawy, a także naruszenie innych przepisów Ordynacji: art. 306a § 1 - § 5, art. 306b § 1 i § 2 oraz art. 306e § 1, jak również art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i § 3, art. 191 w związku z art. 306k tej ustawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie była uzasadniona. Z przepisu § 1 art. 306a O.p. wynika, że organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Z kolei na podstawie art. 306a § 2, zaświadczenie wydaje się, jeżeli: urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa (pkt 1); osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (§ 2). Zgodnie z § 3 art. 306a, zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania, natomiast według § 4 tego artykułu, zaświadczenie wydaje się w granicach żądania wnioskodawcy. Jak stanowi przepis art. 306b § 1 O.p., w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Z kolei według § 2 art. 306b O.p., organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające (§ 2). Stosownie do art. 306e § 1 O.p., zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych. Na podstawie przytoczonych przepisów można stwierdzić, że podstawę do wydania przez organ zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach stanowi dokumentacja tegoż organu podatkowego (ewidencje, rejestry) i inne dane znajdujące się w jego posiadaniu oraz informacje otrzymane od innych organów podatkowych. Tak więc o wydaniu zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach lub odmowie wydania takiego zaświadczenia przesądzają dane, jakimi dysponuje organ podatkowy. Jeżeli więc żądanie zawarte we wniosku o wydanie zaświadczenia ma potwierdzenie we powyższych źródłach (dokumentach, danych lub informacjach) organ podatkowy obowiązany jest wydać zaświadczenie o żądanej treści (niezaleganiu w podatkach). Jeżeli zaś brak jest takiego potwierdzenia, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia o żądanej treści. W sumie więc, obowiązkiem organu podatkowego rozpatrującego wniosek o wydanie zaświadczenia jest ustalenie, co wynika z będących w jego dyspozycji materiałów. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, zaświadczenie wydane przez organ podatkowy jest przejawem wiedzy tegoż organu co do faktów i stanu prawnego w danym dniu i jako takie nie rozstrzyga ani o uprawnieniach, ani też o obowiązkach podmiotu, któremu je wydano (wnioskodawcy), nie tworzy określonej sytuacji prawno-faktycznej, a jedynie przedstawia sytuację istniejącą w danym dniu (przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17.11.2010 r., sygn. akt I SA/Ol 544/10; dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie "CBOSA"). Wydanie zaświadczenia jest więc czynnością materialno-techniczną i zarazem urzędowym potwierdzeniem określonych faktów lub stanu prawnego. W postępowaniu o wydanie zaświadczenia organ podatkowy nie jest uprawniony do dokonywania ocen prawnych w zakresie zgodności z przepisami prawa tego, co w przedmiocie objętym żądaniem wynika z materiałów na których opiera się organ, czy to co w tym materiale jest winno było być właśnie takie, lecz jedynie ma obowiązek w oparciu o ten materiał ustalić, jak ów przedmiot się przejawia w tym materiale, jaki jest w jego świetle (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21.11.2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1612/08; dostępny w CBOSA). W niniejszej sprawie Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. odmówił wydania zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami za 2009 rok, albowiem w rejestrach tego organu odnotowana była zaległość podatkowa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (za 2009 rok) w wysokości 489.885 zł wynikająca z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 22.03.2012 r. (nr [...]) określającej zobowiązanie podatkowe w tym podatku i za wskazany okres. Przypomnieć trzeba, że skargę na tę decyzję oddalił WSA we Wrocławiu prawomocnym wyrokiem z dnia 23.11.2012 r., sygn. akt I SA/Wr 578/12. Występowanie odnotowanej w dokumentacji organu zaległości podatkowej uniemożliwiało wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, co w konsekwencji doprowadziło do wydania postanowienia odmownego. Skarżąca kwestionowała odmowę wydania zaświadczenia powołując się na fakt wygaśnięcia przedmiotowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 10 O.p., według którego zobowiązanie podatkowe wygasa wskutek zwolnienia z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m tej ustawy. Wskazane obok unormowanie dotyczy elementu ochrony podatnika (zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku), który zastosował się do treści interpretacji indywidualnej. Jednakże tego rodzaju ochrona nie jest właściwa dla wszystkich przypadków zastosowania się podmiotu do treści interpretacji. Ochrona przewidziana w rozdziale 1a działu II. Ordynacji podatkowej, zatytułowanym "Interpretacje przepisów prawa podatkowego" ma zróżnicowany charakter i w istotnym zakresie uzależniona jest od tego, kiedy powstały skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji. Według art. 14l O.p., w przypadku gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji miały miejsce przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku. W odwrotnym przypadku, unormowanym w art. 14m O.p., gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej, zastosowanie się do interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji. Ustawa nie precyzując, jak należy rozumieć określenie "skutki podatkowe", wskazuje jednocześnie na ich związek ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji oraz ich (skutków) wystąpienie przed doręczeniem interpretacji indywidualnej. Wynika z tego, że skutki podatkowe mają obiektywny charakter, niezależny zarówno od samego faktu wydania interpretacji jak i zastosowania się podatnika do treści interpretacji (wystąpiły wcześniej). Nie zmienia tego zapatrywania możliwość wystąpienia skutków podatkowych po doręczeniu interpretacji, albowiem przypadek ten odnosi się w zasadzie do oceny (w drodze interpretacji) zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, a więc gdy określone fakty, mogące wykreować obowiązek podatkowy i w konsekwencji zobowiązanie podatkowe, jeszcze nie nastąpiły. Z kolei mając na względzie przepisy art. 14b § 4 i § 5, wskazujące na swoistą konkurencję procedury interpretacyjnej oraz postępowania podatkowego (kontrolnego organu kontroli skarbowej) w zakresie tych samych elementów stanu faktycznego, to owe skutki podatkowe utożsamiać należy z następstwem zdarzeń określanym (ustalanym) w drodze decyzji podatkowej, a więc zobowiązaniem podatkowym. Jak wynika z okoliczności przytaczanych przez obydwie strony oraz uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu w sprawie I SA/Wr 578/12 oraz wyroku tego Sądu z dnia 28.01.2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2272/14 (dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 rok), w interpretacji indywidualnej z dnia 21.12.2010 r. stwierdzono, że szpital może odliczyć stratę podatkową z działalności statutowej z lat ubiegłych do wysokości dochodu wydatkowanego na cele pozastatutowe, które podlegają opodatkowaniu, w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Wynika z tego, że zagadnienie będące, w ramach powołanej wcześniej interpretacji indywidualnej, elementem stanu faktycznego dotyczyło możliwości obniżenia dochodu do opodatkowania o odpowiednią cześć straty z lat ubiegłych (art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm., w skrócie "u.p.d.o.p."). Skutkiem podatkowym związanym ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, było powstanie (z mocy prawa) zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. Ponieważ jak to przesądził WSA we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z dnia 23.11.2012 r., (sygn. akt I SA/Wr 578/12), strata za 2004 r. wynikła na działalności statutowej szpitala nie podlegała takiemu odliczeniu od dochodu za 2009 rok, to trzeba uznać, że owo zobowiązanie powstało z mocy prawa od dochodu nie pomniejszonego o część straty poniesionej na działalności statutowej szpitala, niezależnie od tego, że w interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. dopuścił możliwość pomniejszenia dochodu. Jak już zaznaczono, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje z mocy prawa, a więc w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Zobowiązaniem podatkowym, zgodnie z art. 5 tej ustawy, jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, terminie oraz miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Uwzględniając treść przepisów u.p.d.o.p., a zwłaszcza art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 8, art. 18, art. 19 i art. 27 ust. 1 tej ustawy, przyjąć należy, że zobowiązanie to powstało z chwilą upływu ostatniego dnia roku podatkowego 2009. Doręczenie zatem szpitalowi interpretacji indywidualnej, wydanej w dniu 21.12.2010 r., nastąpiło już po zaistnieniu skutku podatkowego, o którym mowa w art. 14l Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji zastosowanie się przez szpital do interpretacji indywidualnej i skorygowanie zeznania podatkowego, nie zwalniało z obowiązku zapłaty podatku. Trzeba jeszcze podnieść, że prawomocność wyroku w sprawie o sygnaturze I SA/Wr 578/12, a w konsekwencji związanie, o którym mowa w art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (skrótowo - "p.p.s.a."), nie rozciągała (rozciągało) się na kwestię zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku na skutek zastosowania się do treści interpretacji indywidualnej, albowiem przedmiotem rozstrzygnięcia sądowego była tam decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, a zatem orzeczenie Sądu stwierdzało (i stwierdzać tylko mogło) zgodność z prawem określenia przez organ wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 rok. Ponadto w orzecznictwie wskazuje się, że określona przepisem art. 170 p.p.s.a. moc wiążąca orzeczenia, odnosi się do rozstrzygnięcia zawartego w jego sentencji. Co prawda trzeba mieć na względzie, że uzasadnienie orzeczenia stanowiące integralną jego część – jeżeli zostało w sprawie sporządzone – powinno stanowić podstawę odczytania treści zawartej w tej sentencji. W piśmiennictwie i judykaturze prezentowany jest pogląd, że z powagi rzeczy osądzonej korzysta jedynie sentencja wyroku, a jego motywy tylko w takich granicach, w jakich stanowią konieczne uzupełnienie rozstrzygnięcia, niezbędne do wyjaśnienia jego zakresu (por. wyroki Sądu Najwyższego: z dnia 15.03.2002 r., sygn.. II CKN 1415/00, opubl. LEX, nr 53284; z dnia 17.09.1957 r., publ. OSPiKA nr 10/1958, poz. 261 i z dnia 25.09.1962 r. I CR 66/61, PiP z. 10/1964, s. 608). Niezależnie od przedstawionego obok stanowiska odnośnie zakresu, w jakim zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem na podstawie art. 170 p.p.s.a., to należy zauważyć, że WSA w powołanym orzeczeniu nie rozważał, na czym polega skutek podatkowy, o którym mowa w art. 14l (oraz 14m) O.p. i kiedy wystąpił, co jest niezbędne do szczegółowego określenia zakresu ochrony wynikającej z zastosowania się do interpretacji indywidualnej, a zwłaszcza kwestii zwolnienia od obowiązku zapłaty podatku. Wywód Sądu z powołaniem się na art. 14m O.p zmierzał do wykazania, że organ jest zobowiązany w każdym przypadku określić w decyzji zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości (takiej, jaka powstała z mocy prawa). Sąd stwierdził w wyroku jedynie ogólnie, że "szpital może powoływać się na ochronę wynikającą z przepisów rozdziału 1a ustawy Ordynacja podatkowa", nie przesądzając szczegółowego zakresu tej ochrony. Należy zwrócić uwagę, że inny zakres ochrony (w stosunku do zakresu wcześniej omówionego), bez względu na czas zaistnienia skutków podatkowych związanych ze zdarzeniem będącym przedmiotem interpretacji, wyznacza przepis art. 14k O.p. Skoro zatem, jak to zostało wykazane, szpital - zgodnie z art. 14l O.p. - nie był zwolniony z obowiązku zapłaty podatku, to mając na względzie istnienie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 rok, organ zasadnie odmówił wydania zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.