I SA/Wr 2464/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA del. do WSA Ryszard Pęk – sprawozdawca Sędziowie: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Asesor WSA Zbigniew Łoboda Protokolant: Barbara Głowaczewska po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2004 r. sprawy ze skargi A SA z siedzibą w L. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję. 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.715,00 (dwa tysiące siedemset piętnaście) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w L., po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez A SA z siedzibą w L., uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] (Nr [...]) określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 1999r. w kwocie [...], zaległość w tym podatku w kwocie [...], odsetki za zwłokę w kwocie [...] oraz ustalającą za ten miesiąc dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] i określiła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za listopad 1999 r. w kwocie [...], zaległość w tym podatku w kwocie [...], odsetki za zwłokę w kwocie [...] a także ustaliła za ten miesiąc dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...]. W uzasadnieniu tej decyzji Izba Skarbowa wyjaśniła, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej organ I instancji ustalił między innymi, że w rozliczeniu za grudzień 1999 r. Spółka – wbrew przepisom art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U nr 11, poz. 50 ze zm.; zwanej dalej uptu) – nie zmniejszyła podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących koszty niezakończonych projektów o charakterze badawczym, które w grudniu 1999 r. skarżąca Spółka nie uznała za wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, a także odliczyła podatek naliczony z faktur dokumentujących wydatki za usługi prawne dotyczące przedsięwzięć inwestycyjnych w Zambii – w tym koszty związane z wyjazdami pracowników do Zambii. Ponadto Spółka odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez B Spółka z oo. we W., które dokumentowały wydatki poniesione z tytułu ochrony fizycznej członków Zarządu, a także z faktur wystawionych przez C Spółka z oo. w W. "za opinię prawną dotyczącą odkupienia od Polskich Sieci Energetycznych akcji Telefonii Lokalnej" oraz za "za opinię prawną dotyczącą sprzedaży akcji Spółki D". W odpowiedzi na zarzuty zawarte w odwołaniu, w którym Spółka nie zgodziła się z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów, a tym samym z odmową prawa do odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków udokumentowanych wymienionymi wyżej fakturami Izba Skarbowa podkreśliła, iż kosztami uzyskania przychodów są w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkami wymienionymi w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (obecnie obowiązuje w brzmieniu tekstu jednolitego ogłoszonego w Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm. – zwana dalej updop), przy czym koszty te wiążą się zawsze z konkretnym źródłem przychodów (co wynika również z art. 7 ust. 1 updop). Uwzględniając powyższe Izba Skarbowa stwierdziła, iż aby wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodów musiał istnieć związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy tym wydatkiem a osiągniętym przychodem, co oznaczało, iż kosztem uzyskania przychodów są uzasadnione racjonalnie i gospodarczo wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, który poprzez ich poniesienie zmierza do osiągnięcia przychodów z danego źródła. W jej ocenie takiego związku nie można było dostrzec w przypadku wydatków na ochronę osobistą członków zarządu. Ponadto – jak zauważyła dalej Izba Skarbowa – biorąc pod uwagę to, że Spółka posiadając akcje i udziały w obcych podmiotach gospodarczych (w tym w Spółce D) miała prawo do udziału w dochodach tej Spółki i że sporne wydatki były związane z innymi źródłami przychodów (z tych źródeł otrzyma dywidendę), to nie mogły być one uznane za koszty działalności gospodarczej. Także – zdaniem Izby Skarbowej – koszty niezakończonych projektów badawczych w Zambii nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów bowiem dotyczyły zaniechanego projektu inwestycyjnego, co z kolei wynikało z treści art. 16 ust. 1 pkt. 41 updop. Dodatkowo Izba Skarbowa podkreśliła, że równolegle zostało podjęte rozstrzygnięcie wyłączające opisane wyżej wydatki z kosztów uzyskania przychodów przy wymiarze podatku dochodowego od osób prawnych za 1999r. tj. decyzja z dnia [...] (nr [...]). W konsekwencji powyższych wywodów Izba Skarbowa przyjęła, iż organ I instancji prawidłowo zastosował art. 25 ust. 1 pkt. 3 uptu, gdyż zasadą ogólną jest, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego z tytułu nabycia towarów lub usług nie przysługuje, jeśli wydatku związanego z nabyciem towaru lub usługi nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik A SA z siedzibą w L. – zwany dalej skarżącym – wniósł o uchylenie powyższej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej zarzucając, iż podjęto je z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego oraz przepisów prawa podatkowego materialnego, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a w szczególności z naruszeniem: 1. art. 25 ust. 1 pkt 3 uptu poprzez jego błędną wykładnię, pomijającą literalne brzmienie tego przepisu i zastosowanie tego przepisu w okolicznościach wskazujących na związek poniesionych wydatków z przychodem Spółki; 2. art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt. 38a updop poprzez jego błędną wykładnię w okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy, zwłaszcza w kontekście uchylenia pkt. 35 art. 16 ust. 1 updop, przyjmującą, że wydatki związane z ochroną członków zarządu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów strony skarżącej i pominięcie rzeczywistych potrzeb ich poniesienia; 3. art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt. 41 updop poprzez nie uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków na podróże służbowe w sprawie nawiązania współpracy gospodarczej, kosztów projektów o charakterze badań w Zambii w sytuacji, gdy wydatki te nie stanowiły kosztów zaniechanych inwestycji, ponieważ w momencie ich poniesienia inwestycje nie były jeszcze rozpoczęte; 4. art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt. 8 updop poprzez nie uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków na zarządzanie aktywami A SA w postaci udziałów i akcji spółek stanowiących finansowe składniki majątku w sytuacji, gdy art. 16 ust. 1 pkt 8 updop wyłącza z kosztów uzyskania przychodów jedynie wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo akcji w spółce, nie obejmuje natomiast wydatków na bieżące zarządzanie posiadanymi aktywami; 5. art. 122 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; 6. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez gromadzenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy mający na celu udowodnienie niesłusznej i arbitralnie przyjętej tezy, że wydatki poniesione przez stronę skarżącą nie stanowią kosztów uzyskania przychodów oraz pominięcie dowodów dostarczanych przez stronę, mających znaczenie dla sprawy, przyjęcie przez organy podatkowe biernej postawy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego i brak jakiejkolwiek inicjatywy organów podatkowych zmierzającej do uzupełnienia materiału dowodowego; 7. art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty, a w szczególności oparcie rozstrzygnięcia na ustaleniach zawartych w odrębnych decyzjach podatkowych; 8. art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak pełnego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego wydanej decyzji podatkowej. 9. art. 3 ust. 1 pkt. 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. nr 121, poz. 591 z późn. zmianami) poprzez błędną wykładnię przyjmującą, że zaniechanie inwestycji obejmuje również prace badawcze oraz przedprojektowe niemające z samą inwestycją związku. W uzasadnieniu skarżący – po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania – wyjaśnił, iż organy obu instancji bezzasadnie zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z niezakończonymi projektami badawczymi na terenie Zambii oraz wydatki poniesione na opracowanie opinii prawnych, analiz techniczno – ekonomicznych oraz doradztwa finansowego związanych z projektem przedsięwzięć inwestycyjnych w Zambii. W tym zakresie skarżący argumentował, iż poniesione przez Spółkę koszty zaniechanych dalszych prac zmierzających do rozpoczęcia inwestycji dotyczących zespołu kopalni i huty E oraz kopalni F nie stanowiły kosztów "zaniechanych inwestycji" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt. 41 updop i dlatego brak było podstaw do kwestionowania ich jako kosztów uzyskania przychodów oraz kwestionowania prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT. Podkreślił, iż w podanym wyżej zakresie kwestią zasadniczą była wykładnia postanowień art. 16 ust. 1 pkt 41 updop, który wyłączał z kosztów uzyskania przychodów koszty "zaniechanych inwestycji". Skarżący podniósł, iż ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierały definicji pojęcia "zaniechanych inwestycji", to w drodze zewnętrznej wykładni systemowej należało przepis powyższy interpretować z uwzględnieniem postanowień innych aktów prawnych. W jego przekonaniu ustawodawca odnosił te wydatki jedynie do inwestycji już rozpoczętych, gdyż tylko w tym wypadku zwiększały one wartość istniejących środków trwałych, które podlegały amortyzacji. To zaś – zdaniem skarżącego – oznaczało, iż wydatków poniesionych na przedsięwzięcia, których celem była jedynie analiza możliwości podjęcia danej inwestycji nie można było zaliczać do "kosztów zaniechanych inwestycji". Skarżący zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że definicja pojęcia "inwestycji rozpoczętych" zawarta została w art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym przez "inwestycje rozpoczęte" rozumie się ogół poniesionych kosztów pozostających w bezpośrednim związku z niezakończoną jeszcze: budową, montażem lub przekazaniem do używania nowego lub ulepszeniem już istniejącego środka trwałego. Z powyższego wynikało, iż do inwestycji rozpoczętych zaliczało się poniesione przez podatnika koszty "od dnia rozpoczęcia inwestycji do dnia bilansowego lub przyjęcia powstałych w wyniku inwestycji środków trwałych do używania". Mając powyższe na uwadze skarżący podkreślił, iż bezpodstawnym było zaliczenie wydatków poniesionych przez Spółkę do kosztów związanych z jakąkolwiek rozpoczęta inwestycją i dlatego też w jego ocenie nie było podstaw do zastosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 41 updop, a w konsekwencji także do kwestionowania prawa podatnika do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w kwestionowanych fakturach VAT. Co się natomiast tyczy wydatków poniesionych na podróże służbowe do Zambii odbytych w celu przeprowadzenia rozpoznania stanu technicznego oraz sytuacji ekonomicznej i prawnej huty miedzi E należącej do G Ltd, celem wykonania raportu dla Zarządu A SA o zasadności przystąpienia do przedsięwzięcia gospodarczego, to – jak podkreślił skarżący – koszty te miały wyraźny związek nie tylko z funkcjonowaniem spółki, ale zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu, albowiem "zarówno możliwość pozyskania nowego źródła surowca z kopalń zambijskich, możliwość przerobu rudy kobaltowej jak i możliwość zawiązania współpracy z nowymi partnerami miało na celu uzyskanie przychodów w przyszłości". Dla potwierdzenia swoich racji skarżący powołał się na ugruntowane stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym m.in. na wyrok z dnia 28 lutego 1997 r. (Sygn. akt SA/Gd 3458/95), w którym przyjęto, iż "Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodu, a nie niezbędności i rezultatu, jaki przyniosły w postaci konkretnego przychodu" i że "o tym co jest celowe, potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność, a nie organ podatkowy, który według własnego uznania przesadza, co było niezbędne, a co nie, dla uzyskania określonego przychodu". Skarżący zarzucił, że Izba Skarbowa dokonała błędnej utożsamiła próby nawiązania współpracy gospodarczej z potencjalnymi partnerami z pojęciem "zaniechanych inwestycji" w przypadku gdy do takiej współpracy nie doszło i że właśnie to, że rozeznanie przyszłego przedsięwzięcia gospodarczego zakończyło się wynikiem negatywnym stanowiło podstawę do zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych zamiast do nakładów inwestycyjnych. Stąd też błędnym – w ocenie skarżącego – był zarzut, że wydatki te nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop, gdyż o tym, co jest celowe w prowadzonej działalności gospodarczej i może mieć wpływ na uzyskanie przychodu decyduje podatnik prowadzący na własne ryzyko i rachunek działalność gospodarczą. Uważał, że skoro inwestycja nie została nawet rozpoczęta, to nie można było mówić o jej zaniechaniu w rozumieniu art. 16 ust 1 pkt. 41 updop gdyż "nie można zaniechać czegoś, co jest jedynie potencjalne, przypuszczalne, możliwe, a w każdym razie jeszcze nie rozpoczęte". Skarżący argumentował, iż ponieważ odbycie podróży służbowej miało na celu jedynie przygotowanie przyszłej inwestycji i nie stanowiło jeszcze jej rozpoczęcia, to nie mieściło się w pojęciu "zaniechanej inwestycji", gdyż inwestycją nie było. W konsekwencji zarzucił, że Izba Skarbowa dokonała niedopuszczalnej, rozszerzającej wykładni art. 16 ust. 1 pkt. 41 updop, która odbiegała od literalnego brzmienia tego przepisu i wykracza poza możliwy sens słów użytych w tym przepisie. W dalszej części uzasadnienia skarżący – odnosząc się zakwestionowania jako kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez A S.A. wydatków związanych z ochroną członków zarządu – zarzucił, iż pozbawiając stronę skarżącą możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w 5 fakturach wystawionych przez B bezpodstawnie zastosowano w tej sprawie art. 25 ust. 1 pkt. 3 uptu. W tym kontekście skarżący podkreślił, iż począwszy od 1 stycznia 1995 r. uchylony został przepis art. 16 ust. 1 pkt 35 updop, który wyłączał z kosztów uzyskania przychodów wydatki ponoszone przez podatnika pośrednio na rzecz pracowników, jeżeli obowiązek ich ponoszenia nie wynikał z układu zbiorowego pracy lub innych aktów prawnych. Uchylenie tego przepisu oznaczało zatem, iż wszelkie wydatki ponoszone przez pracodawcę na rzecz pracownika, o ile wynikały ze stosunku pracy lub pozostawały z tym stosunkiem w pośrednim związku były kosztami uzyskania przychodów osoby prawnej. W rezultacie – jak zaznaczył skarżący – niezależnie od kwalifikowania wydatków z tytułu świadczenia ochrony osób i mienia w odniesieniu do członków Zarządu A S.A. tj. czy były to wydatki "bezpośrednio" czy "pośrednio" ponoszone na rzecz pracowników, począwszy od dnia 1 stycznia 1995 r. stanowiły one koszt uzyskania przychodów Spółki, przy czym tych wydatków nie można było wyłączyć z kategorii kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38a updop, gdyż w wymienionych w tym przepisie rodzajach organów osób prawnych nie znajdowały się osoby pełniące funkcje członków zarządu. W dalszych wywodach skarżący podkreślił, iż trudno jest odmówić związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy pracą i funkcjonowaniem członków zarządu z osiąganym przychodem przez spółkę i stąd też wszelkie wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z funkcjonowaniem i pracą tego organu były kosztami uzyskania przychodu. Następnie – odnosząc się do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów poniesione przez A S.A. koszty zarządzania aktywami stanowiącymi akcje Spółek Telefonii Lokalnej S.A. oraz D S.A. – skarżący podkreślił, że "były to bez wątpienia koszty ekonomiczne zmierzające do uzyskania przychodu i były związane z działalnością przedsiębiorstwa Spółki". Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, iż kwestionowanie poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów nie znajdowało uzasadnienia nie tylko w ogólnej regule określonej w art. 15 ust. 1 updop ale również w art. 16 ust. 1 pkt. 8 updop stanowiącego, że wydatki jedynie na objęcie udziałów lub akcji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w momencie ich nabycia, a są kosztami podatkowymi przy ustalaniu dochodu ze zbycia udziałów bądź akcji. Zaznaczył, iż w przepisie tym mowa jest wyłącznie o "wydatkach związanych z nabyciem udziałów (akcji)" i że wobec tego nie dotyczył on kosztów ich zarządzania zmierzających do osiągnięcia możliwie maksymalnego przychodu z chwilą ich zbycia, poprzez analizę i wycenę ich wartości. Oznaczało to także, iż w przypadku tych wydatków (związanych z zarządzaniem posiadanymi aktywami finansowymi) ewidentny był cel zwiększenia przychodów z tytułu optymalizacji ich ceny rynkowej i tym samym przychodów z tego tytułu. Kontynuując swoje wywody skarżący zarzucił, że w przedmiotowej sprawie organy obu instancji błędnie zastosowały art. 25 ust. 1 pkt 3 uptu przyjmując, iż ma on zastosowanie w sytuacji, kiedy brak jest podstaw do przyjęcia, że doszło do "rozporządzenia" zakupionymi usługami w sposób uniemożliwiającymi zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Podniósł, że wydanie rozstrzygnięcia przez Izbę Skarbową powinno zostać poprzedzone analizą wszelkich okoliczności i ewentualnym ustaleniem czy doszło do takiego rozporządzenia towarem lub usługami, co stanowiło niezbędną przesłankę do zakwestionowania prawa podatnika do pomniejszenia podatku należnego. Podniósł, iż brak podjęcia niezbędnych czynności dowodowych w sposób rażący naruszało zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W dalszych wywodach skarżący zwrócił uwagę na dokonaną przez organ odwoławczy wadliwą interpretację art. 25 ust. 1 pkt. 3 uptu w związku z treścią art. 19 tej ustaw, gdyż przyjmuje on, że ogólną zasadą jest, że nie służy prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego z tytułu nabycia towarów lub usług, jeśli wydatku tego nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Tymczasem regulacja zawarta w art. 25 ust. 1 pkt. 3 uptu nie stanowi "ogólnej zasady", lecz jest wyjątkiem od zasady wyrażonej w art. 19 uptu, zgodnie z którą podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Przepis ten wymaga wykładni ścisłej i dla zakwestionowania możliwości pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony niezbędne jest wykazanie przesłanki "rozporządzenia" nabytym towarem lub też usługą w sposób niepozwalający na zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W rezultacie – jak podkreślił skarżący – nawet gdyby uznać, że poniesione wydatki nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, to na gruncie art. 25 ust. 1 pkt 3 uptu możliwość pozbawienia podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wystąpiłaby jedynie w sytuacji, kiedy wyłączenie powyższych wydatków z kosztów uzyskania przychodów byłoby wynikiem "rozporządzenia" podatnika danym towarem bądź usługą, a w przedmiotowej sprawie taka przesłanka nie zaistniała. W końcowej części uzasadnienia skarżący zarzucił, iż pomijając zasadność ustaleń organów obu instancji co do prawidłowości zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów oraz konsekwencji z tym związanych na gruncie uptu decyzja Izby Skarbowej pozbawiona była jakiegokolwiek uzasadnienia prawnego oraz faktycznego, co pozbawiało podatnika możliwości skutecznej weryfikacji poczynionych ustaleń. Ponadto zaznaczył, iż każda decyzja jest rozstrzygnięciem samoistnym, wpływającym na określenie sytuacji prawnej podatnika, które powinno zgodnie z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej rozstrzygać sprawę co do jej istoty, zaś w przedmiotowej sprawie trudno uznać, iż wyciągniecie konsekwencji podatkowych z odrębnego rozstrzygnięcia w postaci decyzji dotyczącej innej sprawy (tj. podatku dochodowego od osób prawnych), stanowiło rozstrzygnięcie sprawy co do jej istoty i dlatego też taka decyzja nie mogła stanowić podstawy do określania pozycji prawnej podatnika. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała argumentacją zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga w części zasługuje na uwzględnienie. W szczególności za uzasadnione należy uznać opisane w pkt. 2 i 6 skargi zarzuty nienależytego wyjaśnienia sprawy w części dotyczącej pozbawienia strony skarżącej prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez B Spółka z oo. we W., które dokumentowały wydatki poniesione z tytułu ochrony fizycznej członków Zarządu. W tym zakresie materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 uptu, wedle którego obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób niepozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zdaniem organów obu instancji pomiędzy poniesionymi wydatkami "z tytułu ochrony fizycznej członków Zarządu" a uzyskanymi przychodami brak było związku przyczynowego; wydatki te – zdaniem Izby Skarbowej – "nie były uzasadnione racjonalnie i gospodarczo" i wobec tego nie można ich było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. W tej mierze Izba Skarbowa nawiązała do rozstrzygnięcia podjętego w sprawie wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. (decyzja z dnia [...]nr [...]), w którym przyjęto analogicznie, że w przypadku wydatków na ochronę członków zarządu trudno jest dostrzec związek z osiągnięciem przychodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodził się w tej części z zarzutami skargi, iż sprawa nie została należycie wyjaśniona, gdyż organy podatkowe arbitralnie, bez szerszego uzasadnienia, uznały, iż skarżąca rozporządziła spornymi wydatkami w sposób niepozwalający na zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Nie budzi w ocenie Sądu wątpliwości to, iż sporne koszty ochrony członków Zarządu nie pozostawały w bezpośrednim związku z konkretnym lub potencjalnym przychodem i wobec tego rozważenia wymagało to czy były to koszty pośrednie, związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, które zaliczyć należało do "kosztów funkcjonowania osoby prawnej". W odniesieniu do tej kategorii kosztów przyjmuje się, że przy zaliczaniu ich do kosztów podatkowych należy kierować się doświadczeniem życiowym i zasadami logiki (por. I. Ożóg; Koszty uzyskania przychodów – problemy praktyczne (2); Przegląd podatkowy nr 6 z 2001 r. str. 12). Oceniając sporne koszty w tych kategoriach nie sposób było pominąć tego, iż jeśli niewątpliwie do kosztów uzyskania przychodów zaliczane są wydatki związane z ochroną mienia przedsiębiorstwa, to kosztów takich zaliczyć można także wydatki związane z ochroną osób, które dysponują szczególną wiedzą i które są niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa. W realiach rozpoznawanej sprawy nie sposób pominąć było zwłaszcza tego, iż skarżąca Spółka – A – jest jedną z największych polskich spółek giełdowych i (jak argumentowano podczas rozprawy) konieczność ochrony członków zarządu była uzasadniona między innymi obawą "szpiegostwa gospodarczego". Organy podatkowe nie mogły w tej sytuacji z góry założyć, iż wydatki związane z ochroną nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, gdyż powinny były zbadać czym podyktowana była obawa o bezpieczeństwo członków zarządu. Istnienie zagrożenia dla bezpieczeństwa osobistego członków zarządu Spółki, która ma znaczenie strategiczne dla gospodarki, uzasadniałoby zdaniem Sądu zaliczenie spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, a w konsekwencji – z uwagi na przywołane na wstępie brzmienie art. 25 ust. 1 pkt. 3 uptu – pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony związany ze świadczoną usługą. Za nieuzasadnione Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał natomiast zarzuty skargi (pkt. 4) dotyczące pozbawienia strony skarżącej prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez C Spółka z oo. w W. "za opinię prawną dotyczącą odkupienia od Polskich Sieci Energetycznych akcji Telefonii Lokalnej" oraz za "za opinię prawną dotyczącą sprzedaży akcji Spółki D". Jeśli bowiem taktować udokumentowane tymi fakturami wydatki jako "wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce (dotyczyły one bowiem planowanych transakcji nabycia akcji "Telefonii Lokalnej"), to zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt. 8 updop stałyby się one kosztem uzyskania przychodu dopiero przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Wydatki te – jak trafnie przyjęły organy podatkowe – nie mogły być kosztem uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia, a ponadto mając na uwadze treść art. 7 ust. 1 pkt. 3 updop nie można ich było także uwzględniać przy ustalaniu przychodów, o których mowa w art. 22 updop tj. dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, które podlegały opodatkowaniu zryczałtowanemu. Wskazać w tym zakresie można, iż stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 updop nie uważa się za koszt uzyskania przychodów między innymi wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce. Okoliczność, że w przyszłości możliwe stanie się uwzględnienie wydatków przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży tych udziałów, nie ma tu istotnego znaczenia. Dla oceny prawidłowości obniżenia podatku należnego nie można uznać za wystarczające istnienie kosztu "odroczonego w czasie", albowiem dla stwierdzenia prawidłowości odliczeń podatku naliczonego decyduje nie hipotetyczny stan przyszły, ale stan faktyczny istniejący w chwili dokonywania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (tak NSA w wyroku z dnia 24 listopada 1998 r. I SA/Łd 685/98 LEX nr 35129). Ponadto, z punktu widzenia ustawy o podatku o towarów i usług stwierdzić należało, iż zakupione przez skarżącą usługi nie były związane z wykonywanymi przez nią czynnościami, które podlegałyby opodatkowaniu tym podatkiem. W tym bowiem przypadku zarówno odkupienie od Polskich Sieci Energetycznych akcji "Telefonii Lokalnej" jak i sprzedaż akcji Spółki D nie były czynnościami, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Udziały (akcje) w spółce prawa handlowego są prawem majątkowym i jako że nie są towarami w rozumieniu przepisu art. 4 pkt. 1 uptu ich sprzedaż (zbycie) nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Poza zakresem obowiązywania tej ustawy pozostawało także uzyskiwanie dochodów z dywidend lub udziałów w zyskach osób prawnych jak też z umorzenia akcji, gdyż czynności te nie są ani sprzedażą towaru ani świadczeniem usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Z obowiązującego w 1999 r. brzmienia art. 20 ust. 2 uptu wprost natomiast wynikało, iż podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Przepis ten z całą pewnością nie ustanowił prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług niepodlegających podatkowi od towarów i usług. W tym zakresie Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd prezentowany w dotychczasowym orzecznictwie, iż podatek naliczony przez podatnika od zakupów (usług) związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu nie zmniejsza podatku należnego. Na tego rodzaju wykładnię art. 20 ust. 2 uptu, utrwaloną w orzecznictwie Sądu Najwyższego, wskazuje się m.in. w wyrokach z dnia z 25 marca 1999 r. (III RN 152/98, OSNAPU nr 3 z 2000 r., poz. 84) oraz – co do zakresu przedmiotowego art. 20 ust. 2 uptu – w wyroku z dnia 5 października 2000 r. (III RN 21 /00, OSNAPU nr 11 z 2001 r., poz. 366). W wyrokach tych sformułowano tezę, ze przepis art. 19 ust. 1 uptu reguluje prawo do pomniejszenia podatku w stosunku do podatników, którzy dokonują sprzedaży towarów i usług, podlegających opodatkowaniu i że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług niepodlegających opodatkowaniu wymagałoby wyraźnego przepisu ustawowego. Dodać w tym miejscu należało, iż w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. spółka akcyjna mogła obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które dotyczyły wyposażenia jej w kapitał akcyjny lub późniejszego podwyższenia kapitału (§ 3 ust. 2 pkt 1 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.), jeżeli poniesione na ten cel koszty były zaliczane do wartości niematerialnych i prawnych i podlegały amortyzacji (por. wyrok składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 czerwca 2002 r. FSA 1/02, ONSA nr 1 z 2003 r. poz. 1.). Wydatki, o których mowa w rozpoznawanej sprawie nie zaliczały się do wartości niematerialnych i prawnych, co – jak już zostało powiedziane – powodowało, że związany z nimi podatek naliczony nie podlegał odliczeniu. Reasumując – analogicznie jak to miało miejsce w rozpoznanej równolegle sprawie dotyczącej rozliczenia podatku VAT za wrzesień 1999 r. (I SA /Wr 2661 /01) – Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, iż skoro zakupione przez skarżącą Spółkę usługi prawne związane z nabyciem akcji Spółki D S.A. nie miały związku z wykonywaną przez skarżącą sprzedażą opodatkowaną, to nie można było skutecznie postawić zaskarżonej decyzji, w której przyjęto, że skarżąca bezpodstawnie odliczyła od podatku należnego podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez C, zarzutu naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił także stanowisko organów podatkowych w kwestii braku podstaw do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących poniesione przez skarżącą Spółkę koszty opinii prawnych, analiz techniczno – ekonomicznych oraz doradztwa finansowego związane z projektem przedsięwzięć inwestycyjnych w Zambii, a także wydatki poniesione na podróże służbowe do Zambii. W tej mierze – co nie było przedmiotem sporu – skarżąca podjęła ostatecznie decyzję o rezygnacji z prowadzenia inwestycji w Zambii i jak zaznaczyła Izba Skarbowa "Spółka sama nie zaliczyła poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów", co w jej ocenie powodowało, że sporny wydatek – jako koszty zaniechanych inwestycji – nie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt. 41 udop. Skarżący podważając prawidłowość takiego rozstrzygnięcia podkreślał, że "skoro inwestycja nie została rozpoczęta, to nie może być mowy o jej zaniechaniu". Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił tej argumentacji, gdyż nakłady inwestycyjne oznaczają wszystkie koszty podjęte dla realizacji inwestycji, w tym także działanie wstępne, przygotowujące. Zaniechanie inwestycji w rozumieniu omawianego przepisu, dotyczy także rezygnacji z inwestycji już na etapie wstępnych prac badawczych, dotyczących konkretnego obiektu (analogicznie NSA w wyroku z dnia 20 listopada 1998 r. I SA/Gd 527/97, LEX nr 37639). W rezultacie Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że rozstrzygnięcie w podanym wyżej zakresie nie naruszało wskazanych w skardze przepisów prawa tj. przede wszystkim art. 25 ust. 1 pkt. 3 uptu i związane z wymienionymi wyżej fakturami VAT zarzuty okazały się nieuzasadnione. Mając powyższe na uwadze – wobec niewyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych związanych z fakturami VAT dokumentującymi świadczenie usługi ochrony członków zarządu – Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. nr 153, poz. 1270 – dalej w skrócie p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję. Pozostałe orzeczenia są uzasadnione treścią art. 152 oraz – co do kosztów postępowania – art. 200 p.s.a.