I SA/Wr 247/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Katarzyna Radom, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi R. D. na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 22 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. i kwotę do zapłaty grudzień 2010 r. oddala skargę w całości. Pismem z 26 lipca 2016 r. R. D. (dalej: skarżący) wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej we W. z wnioskiem o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r., którą organ uznał za doręczoną w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) ze skutkiem doręczenia na dzień 25 sierpnia 2015 r. Jako podstawę stwierdzenia nieważności skarżący wskazał rażące naruszenie prawa, o jakim mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., które w jego ocenie nastąpiło w wyniku doręczenia ww. decyzji pod niewłaściwy, dowolnie ustalony przez organ adres: U., ul. [...], tj. inny niż dotychczas (W., ul. [...]), czego konsekwencją było nieprawidłowe doręczenie decyzji, a co za tym idzie – uniemożliwienie kontroli instancyjnej oraz pozbawienie skarżącego czynnego udziału w postępowaniu. W ramach wymienionego wniosku o stwierdzenie nieważności, skarżący wniósł także o wstrzymanie wykonania ww. decyzji ostatecznej na podstawie art. 252 § 1 O.p., uzasadniając go wadą, o jakiej jest mowa wyżej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., któremu Dyrektor Izby Skarbowej we W. przekazał przedmiotowy wniosek zgodnie z właściwością, postanowieniem z [...] listopada 2016 r. nr [...] odmówił wstrzymania wykonania ww. decyzji ostatecznej, uznając w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że wstępna ocena przywołanej przez skarżącego przesłanki stwierdzenia nieważności, a także pozostałych wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p., nie uprawdopodabnia ich wystąpienia. Odnosząc się do powołanych przez skarżącego okoliczności, organ stwierdził, że ustalenie adresu do doręczeń skarżącego, jako: U., ul. [...], pod którym doręczono ww. decyzję, było prawidłowe i zgodne z prawem. Organ zauważył, że pisma kierowane do skarżącego w okresie od 10 października 2013 r. do 3 lutego 2014 r. na ustalony na dzień wszczęcia postępowania kontrolnego adres jego zamieszkania (adres zameldowania), będący jednocześnie adresem głównego miejsca wykonywania przez skarżącego działalności gospodarczej, tj. W., ul. [...], były mu doręczone w trybie art. 149 lub art. 150 O.p. Skarżący pod tym adresem nie odebrał żadnego z pism osobiście, nie stawił się na liczne wezwania i nie przedłożył dokumentacji księgowej. Nie prowadził tam również działalności gospodarczej. Ponadto, organ pozyskał z Komisariatu Policji [...] informację, że skarżący pod tym adresem nie mieszka. Organ ustalił także na podstawie uzyskanych historii rachunków bankowych skarżącego w A SA, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym dokonywał przelewów z tytułu opłat za media dotyczących domu położonego w U. przy ul. [...], czesnego za córkę uczęszczającą do przedszkola w Z. oraz płatności kartą i wypłat gotówkowych głównie na terenie W., K., P., Z. Właściwy dla U., Posterunek Policji w P. potwierdził, że skarżący przebywa pod adresem: U., ul. [...], lecz nie był on obecny podczas przeprowadzanych czynności. Wobec tak poczynionych ustaleń, organ kontroli skarbowej, począwszy od 20 lutego 2014 r. do dnia zakończenia postępowania kontrolnego, wszelką korespondencję w sprawie, w tym ww. decyzję wymiarową, kierował na aktualny adres zamieszkania skarżącego, tj. U., ul. [...]. Dodatkowo, tenże adres jako swój adres zamieszkania wskazał sam skarżący, co nastąpiło w toku jego przesłuchania przeprowadzonego w dniu 20 marca 2014 r. i podczas rozmowy telefonicznej z pracownikiem organu w dniu 7 stycznia 2015 r. Korespondencja kierowana była zatem na rzeczywisty adres zamieszkania skarżącego. Organ stwierdził też, że skarżący nie podejmując z poczty ww. decyzji, sam pozbawił się przysługujących mu w zwykłym trybie uprawnień procesowych, tj. złożenia w terminie odwołania od decyzji oraz poddania jej merytorycznej kontroli. Potwierdził to Dyrektor Izby Skarbowej we W. wydając w dniu [...] stycznia 2016 r. postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania oraz postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do złożenia odwołania. Następnie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z [...] listopada 2016 r. (nr [...]) odmówił stwierdzenia nieważności ww. ostatecznej decyzji z [...] sierpnia 2015 r. nr [...]. Na ww. postanowienie w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji, skarżący złożył zażalenie, w którym wniósł o jego uchylenie i wstrzymanie wykonania decyzji, zarzucając naruszenie: art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 252 § 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie i odmowę wstrzymania wykonania decyzji, podczas gdy została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa; art. 120, art. 121 oraz art. 122 w zw. z art. 148 § 1 O.p. poprzez błędne ustalenie, iż adresem do doręczeń skarżącego jest U., ul. [...], podczas gdy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest niewystarczający do uznania, że jest to adres właściwy, a z okoliczności sprawy wynika, że decyzja powinna być doręczona na adres ul. [...], W. Postanowieniem z [...] grudnia 2016 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., jako organ drugiej instancji, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy nie uznając zarzutów zażalenia za zasadne, stwierdził, że nie zaistniało w sprawie prawdopodobieństwo stwierdzenia nieważności decyzji, które stanowi przesłankę dla wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej. Organ odwoławczy podzielił argumentację organu pierwszej instancji, że okoliczności wynikające z materiału dowodowego wskazują na prawidłowość ustaleń organu co do faktycznego miejsca zamieszkania skarżącego. Dodał, że z chwilą doręczania korespondencji pod adres: U., ul. [...], skarżący zaczął brać czynny udział w prowadzonym postępowaniu kontrolnym, odpowiadając na pisma, czy składając wnioski. Organ odwoławczy zaznaczył również, że na podjęcie niniejszego rozstrzygnięcia miało wpływ wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności ww. decyzji ostatecznej. Ponadto, organ odwoławczy zauważył, że stwierdzenie nieważności dotyczy tylko decyzji ostatecznych, a zatem gdyby nie doszło do doręczenia decyzji, nie miałyby zastosowania przesłanki dotyczące stwierdzenia nieważności i instytucja jej wstrzymania. Organ odwoławczy uznał zatem, że nie doszło do naruszenia art. 7 Konstytucji RP, art. 120, art. 121, a także art. 122, art. 123 oraz art. 127 i art. 211 O.p. W skardze na ww. postanowienie organu odwoławczego skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zarzucił naruszenie: 1) art. 120, art. 121 oraz art. 122 w zw. z art. 148 § 1 O.p. poprzez błędne ustalenie, że adresem do doręczeń skarżącego jest: U., ul. [...], podczas gdy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest niewystarczający do uznania, że jest to adres właściwy, a z okoliczności sprawy wynika, że decyzja powinna być doręczona na adres ul. [...], W.; 2) art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 252 § 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie i odmowę wstrzymania wykonania decyzji, podczas gdy została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa; 3) art. 121 § 1, art. 122, ar. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, podczas gdy w toku postępowania organ zobligowany był podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Tak stawiając zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że zarówno informacja pozyskana z policji, w której wskazano, że w U. skarżący może tam jedynie przebywać, czy dokonywanie opłat za media, nie mogą przesądzać o tym, że adres w U. jest adresem do doręczeń w rozumieniu art. 148 O.p. Podatnik może bowiem posiadać wiele nieruchomości, a w konsekwencji uiszczać za nie rachunki. Nie oznacza to jednak, że organ może w sposób dowolny na tej podstawie wybrać sobie adres do doręczeń. W kwestii dokonywanych przez organ doręczeń na adres w U., a w szczególności doręczenia postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania skarżący stwierdził, że zostało ono wydane w dniu [...] stycznia 2016 r., a więc w okresie kiedy zorientował się, że doręczenia dokonywane są na niewłaściwy adres i chcąc uniknąć negatywnych konsekwencji działań organów, podjął korespondencję. Dalej skarżący argumentował, że brak prawidłowego doręczenia na adres we W., w okresie ponad 12 miesięcy toczącego się postępowania kontrolnego, skutkował pozbawieniem go możliwości czynnego udziału w tym postępowaniu, a w wyniku nie doręczenia decyzji, pozbawiono go konstytucyjnego prawa do wniesienia odwołania. Skarżący wskazał również, że materiał dowodowy został oceniony w sposób dowolny. Ponadto, materiał dowodowy nie został zebrany w sposób wystarczający, aby wyciągnąć wnioski przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. Organ nie wziął bowiem pod uwagę obiektywnych okoliczności mogących świadczyć o tym, że adres do doręczeń mógł być faktycznie inny. W rzeczywistości istniały dowody, które mogły być przeprowadzone przez organ z urzędu, a które nie zostały uwzględnione. Tym samym, w ocenie skarżącego, doszło do naruszenia art. 252 § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postępowania, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa. W świetle sformułowanych w skardze zarzutów i wspierającej je argumentacji, przedmiot sporu stanowi zasadność odmowy wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] sierpnia 2015 r. nr [...] określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. oraz za grudzień 2010 r. kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty w wysokości podatku wynikającego z wystawionych faktur. W spornej materii, skarżący podniósł, że istniała przesłanka dla zastosowania art. 252 § 1 O.p., a organy błędnie oceniły materiał dowodowy w zakresie prawidłowości doręczenia ww. decyzji wymiarowej, który dodatkowo był niezupełny. Zgodnie z art. 252 § 1 O.p. organ podatkowy, właściwy w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, wstrzymuje z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli zachodzi prawdopodobieństwo, że jest ona dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1. Wyjaśnienia wymaga, że w treści przywołanego art. 252 § 1 O.p. ustawodawca odwołuje się do pojęcia: "prawdopodobieństwo", co oznacza, że za wstrzymaniem wykonania decyzji przemawia nie tylko uprawdopodobnienie, rozumiane jako środek zastępczy dowodu, w ścisłym znaczeniu, dającym wiarygodność twierdzenia o jakimś fakcie, lecz wystarczającym jest wskazanie możliwości istnienia wady decyzji powodującej jej nieważność i to niezależnie od stopnia prawdopodobieństwa. Należy podkreślić, że fakt przedstawienia przez podatnika określonych argumentów nie oznacza samo przez się, że takie prawdopodobieństwo zaistniało. Zastosowanie środka, o którym mowa w art. 252 § 1 O.p. i wstrzymanie wykonania decyzji, która korzysta z domniemania legalności i wywołuje określone skutki w obrocie prawnym musi wynikać z daleko idącego przekonania organu o wystąpieniu przesłanek określonych w art. 247 § 1 O.p. Ponadto, prawdopodobieństwo, że decyzja objęta wnioskiem jest dotknięta wadą powodującą jej nieważność powinno być na tyle wysokie, że uzasadnia zastosowanie środka o charakterze tymczasowym, jeszcze przed właściwym rozstrzygnięciem organu w przedmiocie stwierdzenia nieważności. Ustalenie istnienia tego prawdopodobieństwa musi zatem wynikać już ze wstępnej oceny organu i być uzasadnione niebudzącymi najmniejszych wątpliwości okolicznościami sprawy (por. wyrok NSA z 25 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1016/14, LEX nr 2082761). W sytuacji natomiast, gdy owa ocena w zakresie potencjalnego istnienia wad powodujących nieważność decyzji ostatecznej, nie prowadzi do przyjęcia, że zachodzi prawdopodobieństwo ich wystąpienia, organ odmawia wstrzymania wykonania decyzji. Przypomnieć należy, że z treści art. 247 § 1 O.p wynika, że w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organ winien skupić się na ustaleniu, czy decyzje, których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczone są wadami, wymienionymi w art. 247 § 1 O.p., czy też wady te nie występują. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się bezpośrednio z treścią art. 128 O.p., określającego zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Podstawowym celem tego postępowania nie jest bowiem orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz jedynie zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym, czy zaistniała jedna z przesłanek, wymienionych w przepisie art. 247 § 1 O.p. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, że wbrew zarzutom skargi, organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że nie zaistniało w sprawie prawdopodobieństwo stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 O.p., które stanowi przesłankę dla wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej. Niewątpliwie, potwierdzeniem dla tak zajętego stanowiska, jest decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] listopada 2016 r. (nr [...]) odmawiająca stwierdzenia nieważności rzeczonej decyzji ostatecznej. Wprawdzie – co Sąd wskazuje z urzędu - decyzja wydana w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji nie jest prawomocna, gdyż została zaskarżona do tut. Sądu, to należy zauważyć, że skoro organ ma obowiązek wstrzymać wykonanie decyzji z urzędu, w każdym stadium postępowania aż do wydania decyzji, jeżeli istnienie wady powodującej nieważność stało się już prawdopodobne, chociaż nie będzie ono jeszcze pewne i stwierdzone, to a contrario organ nie może abstrahować od faktu, że we właściwym trybie została już rozstrzygnięta, chociażby w sposób nieostateczny, kwestia nieważności decyzji (por. np. wyroki: NSA z 25 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1173/14, WSA w Bydgoszczy z 21 października 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 812/10, WSA w Gdańsku z 26 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1293/10, dostępne w bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). Jako, że w dacie rozpatrywania zażalenia przez organ odwoławczy w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji, była już wydana decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej, należało przyjąć, jak prawidłowo uczynił organ odwoławczy, że w sprawie nie istniało prawdopodobieństwo wystąpienia wady rażącego naruszenia prawa w stopniu uzasadniającym zastosowanie środka tymczasowej ochrony przed ewentualnymi niekorzystnymi skutkami, wynikającymi z pozostawiania w obrocie prawnym decyzji nieważnej, w postaci wstrzymania jej wykonania, o którym mowa w art. 252 § 1 O.p. Co więcej, uznanie w ramach instytucji wstrzymania wykonania decyzji, na tym etapie procedowania, że istnieje prawdopodobieństwo istnienia wady z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w sytuacji, gdy wydano już decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności, byłoby w istocie sprzeczne z treścią tej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2016 r. sygn. akt I GSK 156/15, CBOSA). W ocenie Sądu, również dokonana przez organ analiza przywołanej przez stronę podstawy stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej, do której skarżący zalicza brak prawidłowego doręczenia decyzji wymiarowej, nie uprawdopodobniła - jak prawidłowo przyjęto w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia - wystąpienia w niniejszej sprawie przesłanki rażącego naruszenia prawa. Należy zauważyć w tej materii, że organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że brak prawidłowego doręczenia decyzji nie mieści się w kategorii przesłanek dotyczących stwierdzenia nieważności decyzji i wstrzymania jej wykonania w trybie art. 252 § 1 O.p., gdyż zastosowanie trybu stwierdzenia nieważności dotyczy wyłącznie decyzji ostatecznych. Niemniej, w oparciu o akta sprawy, przeanalizował tę kwestię, przedstawiając w sposób rzetelny i szczegółowy okoliczności faktyczne, które potwierdzają przyjęcie skuteczności doręczenia decyzji wymiarowej, której stwierdzenia nieważności domagał się skarżący. Jednocześnie zauważyć należy, mając na uwadze zarzuty skargi i zaprezentowaną obszerną argumentację dotyczącą kwestii prawidłowości doręczenia, że skarżący żąda w istocie od organu odwoławczego przeprowadzenia postępowania podatkowego, bowiem jego zdaniem, materiał dowodowy dotyczący doręczenia decyzji wymiarowej, nie został zebrany w sposób wystarczający, gdyż istniały dowody, które mogły być przeprowadzone przez organ z urzędu, a które nie zostały uwzględnione. Tymczasem, z uwagi na przedmiot zaskarżonego postanowienia, przeprowadzenie postępowania w sposób w jaki rozumie skarżący, jest wykluczone. Przedmiotem sporu jest bowiem kwestia poboczna jaką jest wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej, w ramach toczącego się nadzwyczajnego postępowania podatkowego. W tym stanie rzeczy organy podatkowe mogą jedynie dokonać wstępnego badania zaistniałego prawdopodobieństwa wystąpienia wady kwalifikowanej, co w niniejszej sprawie zostało uczynione. W tym zaś zakresie przeprowadzono odpowiednie postępowanie wyjaśniające, które ma zastosowanie w ramach postępowania z wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej. Organ pierwszej instancji dokonał wstępnego badania decyzji w kierunku przypuszczalnego istnienia wad decyzji powodującej jej nieważność, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia tego organu. Z kolei, organ odwoławczy w chwili orzekania musiał dodatkowo uwzględnić wydaną w sprawie ww. decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, co też uczynił. Fakt ten miał bowiem decydujące znaczenie dla wydania zaskarżonego postanowienia. Przywołać w tym miejscu należy pogląd zawarty w powołanym już wyroku NSA z 30 listopada 2016 r. sygn. akt I GSK 156/15, w którym stwierdzono, że po wydaniu decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności, choćby nie była ona ostateczna, nie można już mówić w postępowaniu pobocznym dotyczącym wstrzymania wykonania decyzji, o prawdopodobieństwie dotknięcia jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. decyzji badanej w trybie stwierdzenia nieważności. Zatem, w świetle zaprezentowanych powyżej rozważań, Sąd uznaje zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 252 § 1 O.p. za nietrafny. W okolicznościach przedmiotowej sprawy ubocznie należy też wskazać, że skarżący próbował zainicjować kontrolę decyzji wymiarowej w trybie zwykłym (instancyjnym). Niemniej, próba ta okazała się bezskuteczna, co wynika z ostatecznych i prawomocnych postanowień Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...] stycznia 2016 r. o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Również ta okoliczność potwierdza, że w określonej dacie (w dniu 25 sierpnia 2015 r.) doszło do skutecznego doręczenia tej decyzji w trybie art. 150 O.p. Podsumowując dotąd powiedziane Sąd stwierdza, że organ odwoławczy trafnie wywiódł, że brak jest podstaw do wstrzymania wykonania ww. decyzji ostatecznej. Mając na uwadze powyższe Sąd nie podzielił także pozostałych zarzutów skargi, tj. naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 148 § 1, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. i uznał, że organy podatkowe nie naruszyły zasad procedowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając w trybie art. 120 i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), oddalił skargę w całości, o czym orzekł jak w sentencji.