I SA/Wr 249/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Protokolant: Referent Izabela Kremza po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lipca 2024 r. sprawy ze skargi C. z siedzibą we W. na decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z dnia 30 stycznia 2024 r. nr 458000-COP.4103.5.2023 w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2017 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w części obejmującej ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r. w kwocie 18 430,79 zł (osiemnaście tysięcy czterysta trzydzieści złotych i siedemdziesiąt dziewięć groszy); II. zasądza od Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 4 170 zł (cztery tysiące sto siedemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem zaskarżenia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu jest część decyzji Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUCS; organ odwoławczy) z dnia 30 stycznia 2024 r. nr 458000-COP.4103.5.2023, wydanej po rozpatrzeniu odwołania C. sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: spółka, podatnik, skarżąca) od decyzji NDUCS z dnia 15 listopada 2022 r. nr 458000-CKK-21.4103.10.2022.8, w jakiej NDUCS uchylił decyzję pierwszoinstancyjną i orzekając co do istoty sprawy ustalił spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r. w kwocie 25.862,00 zł, z czego zaskarżeniem spółka objęła z tego kwotę 18.430,79 zł. Z akt sprawy wynika, że ww. decyzją z dnia 15 listopada 2022 r. NDUCS ustalił spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: styczeń 2017 r. w kwocie 75.834,00 zł, luty 2017 r. w kwocie 59.699,00 zł, marzec 2017 r. w kwocie 9.623,00 zł, kwiecień 2017 r. w kwocie 9.527,00 zł, maj 2017 r. w kwocie 65.079,00 zł oraz czerwiec 2017 r. w kwocie 55.589,00 zł. Po rozpoznaniu odwołania spółki od tej decyzji NDUCS, działając jako organ odwoławczy, ww. decyzją z dnia 30 stycznia 2024 r., uchylił ww. decyzję własną i ustalił spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: styczeń 2017 r. w kwocie 15.167,00 zł, luty 2017 r. w kwocie 11.940,00 zł, marzec 2017 r. w kwocie 1.925,00 zł, kwiecień 2017 r. w kwocie 1.905,00 zł, maj 2017 r. w kwocie 13.016,00 zł oraz czerwiec 2017 r. w kwocie 25.862,00 zł. W podstawie prawnej decyzji organ podał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 221a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, o.p.) w związku z art. 19 ustawy z dnia 9 marca 2023 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 556) oraz art. 112b ust. 1, ust. 2a i ust. 2b oraz art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 2024 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) w związku z art. 25 ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1059). W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego podano, że wobec spółki NDUCS przeprowadził kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2017 r. Kontrolę tę zakończono w dniu 15 lipca 2022 r. doręczeniem wyniku kontroli z dnia 14 lipca 2022 r. Spółka skorzystała z uprawnienia wynikającego z art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2022 r. poz. 813 ze zm.; dalej: ustawa o KAS) i skorygowała deklaracje VAT-7 za okres od stycznia do czerwca 2017 r. Korekty uwzględniały w całości stwierdzone nieprawidłowości i spowodowały zmniejszenie kwot zwrotu różnicy podatku. Wraz z korektami deklaracji VAT-7 spółka wpłaciła do urzędu skarbowego nienależnie zwrócone jej kwoty podatku. NDUCS uwzględnił złożone korekty i przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy od stycznia do czerwca 2017 r. Dalej podano, że stwierdzone w toku kontroli celno-skarbowej nieprawidłowości odnosiły się do nabycia usług transportowych od wskazanych kontrahentów. Ustalono, że bliżej określona osoba fizyczna oraz jej pełnomocnik, działając na rzecz strony pozyskiwali firmy dysponujące samochodami ciężarowymi w celu wykonania transportu odpadów. Podmioty te, realizując zlecenia strony skarżącej, fakturowały sprzedaż usług transportowych na rzecz ww. osoby fizycznej, która wystawiała faktury sprzedaży usług wykonanych przez ww. podmioty do skarżącej. Podatek należny wynikający z tych faktur został rozliczony przez wystawców w deklaracjach VAT-7. Zadeklarowany przez ww. osobę podatek do wpłaty za okres l-VI 2017 r. nie został zapłacony. Ustalono, że rozliczenie usług transportowych przez kontrahentów wskazanej osoby odbywało się według stawki za 1 kurs lub za 1 km transportu. Natomiast wystawiane przez tę osobę faktury sprzedaży usług transportowych do strony skarżącej wskazywały jedynie wartość usług bez wskazania ilości kursów, odległości, miejsc załadunku i rozładunku, rodzaju odpadów i ich ilości. Rozliczenia prowadziła spółka, która określała wartość usług transportowych wykazanych w fakturach według stawki kwotowej za 1 Mg odpadów. Taki sposób ustalania ceny usług transportowych zwiększał znacznie ich wartość i różnił się od sposobu rozliczeń jaki był stosowany w transakcjach strony z innymi kontrahentami (stawka za kurs). Kolejno organ podał, że spółka była bezpośrednim kontrahentem ww. osoby w miesiącach I-III 2017 r. W momencie dokonania zajęć wierzytelności związanych z zaległościami podatkowymi wskazanej osoby, spółka zakończyła bezpośrednią współpracę z nią. W maju i czerwcu 2017 r. ww. osoba była dostawcą usług transportowych dla kolejnego podmiotu, który wystawiał faktury sprzedaży do strony skarżącej. Zdaniem NDUCS, stworzono sztuczną konstrukcję polegającą na zakupie usług transportowych za pośrednictwem firmy, której przedstawiciele, tj. ww. osoba i jej pełnomocnik, działali na rzecz spółki i byli z nią powiązani. Wskazana osoba była udziałowcem w podmiocie, w którym większość udziałów posiadała inna spółka, której wspólnikiem była osoba w 2017 r. pełniąca funkcję prezesa zarządu skarżącej spółki. W okresie l-VI 2017 r. podmiot ten wystawiał ww. osobie fizycznej zlecenia transportowe na wykonanie czynności polegających na pośredniczeniu w świadczeniu usług transportowych. Natomiast pełnomocnik wskazanej osoby został wyznaczony do działania w imieniu spółki przy realizacji umowy zawartej ze Związkiem Komunalnym [...]. Pełnomocnik w imieniu tego mocodawcy zaproponował także współpracę pełnomocnikowi kolejnemu podmiotowi i przedłożył umowę na świadczenie usług transportowych na rzecz strony. NDUCS ustalił, że spółka była organizatorem transportu odpadów przy wykorzystaniu samochodów firm, które pozyskała ww. osoba fizyczna i jej pełnomocnik. Strona decydowała o ekonomicznych i organizacyjnych aspektach transportu: kierunkach, ilości odpadów, metodzie rozliczeń - stawka za 1 Mg odpadów, wysokości tej stawki. Korzystając z pośrednictwa, kształtowała przebieg transakcji w taki sposób, aby zwiększyć wartość transakcji i uzyskać większy podatek naliczony, niż uzyskałaby gdyby nabyła usługi transportowe bezpośrednio od wykonawców tych usług. Organ I instancji ocenił, że działanie spółki było ukierunkowane na dążenie do uzyskania korzyści podatkowej poprzez zwiększenie podatku naliczonego do odliczenia. Podatek należny z faktur sprzedaży ww. osoby fizycznej nie został zapłacony, dlatego czynności udokumentowane tymi fakturami, choć formalnie spełniały przesłanki do uznania zaistnienia czynności opodatkowanych, uznano za "czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Jednocześnie uznano, że z uwagi na zasadę neutralności i proporcjonalności podatku VAT, spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku w części odpowiadającej rzeczywistej wartości transakcji, którą określono na podstawie faktur wystawionych przez kontrahentów ww. osoby fizycznej. Zestawienie faktur uznanych za niedokumentujące rzeczywiście wykonane czynności zamieszczono na str. 6 i 7 decyzji I instancji. Kwoty wynikające z tego zestawienia zostały w całości uwzględnione przez spółkę w złożonych korektach deklaracji VAT-7 i spowodowały obniżenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, podatku naliczonego do odliczenia i w konsekwencji zmniejszenie kwot wykazanych do zwrotu na rachunek podatnika. Mając powyższe na uwadze organ I instancji uznał za konieczne ustalenie dodatkowego zobowiązania na postawie przepisów art. 112b ust. 1 pkt 1, art. 112b ust. 2 pkt 1 i art. 112c ustawy o VAT. W ocenie organu I instancji dokonane ustalenia wskazują, że stwierdzone nieprawidłowości wynikały z działań spółki zmierzających do uzyskania zwiększonych kwot podatku naliczonego dla osiągnięcia wyższych kwot zwrotu różnicy podatku. Udział powiązanego osobowo pośrednika w zakupie usług transportowych umożliwił spółce odliczenie kwot podatku naliczonego w wartościach wyższych niż kwoty podatku wykazane w fakturach sprzedaży wykonawców usług. Spółka sama określała wysokość kwot, które pośrednik wykazywał w fakturach sprzedaży. Spółka współpracowała z podmiotem, o którym wiedziała, że nie uregulował swoich zobowiązań podatkowych. Spółka nie działała w dobrej wierze, lecz świadomie dążyła do zwiększenia podatku naliczonego dla uzyskania wyższych kwot zwrotu różnicy podatku. Powyższa okoliczność, zdaniem organu I instancji, zgodnie z art. 112c ustawy o VAT, uzasadniała ustalenie przez organ dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100%, niezależnie od faktu złożenia przez spółkę korekty deklaracji. Od decyzji organu I instancji odwołanie wniosła spółka, zaskarżając ją w całości i żądając uchylenia tej decyzji i umorzenia postępowania lub ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w niższej wysokości. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji wskazał m.in., że postępowanie zmierzające do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego ma charakter odrębny od postępowania zmierzającego do określenia rozliczenia podatkowego w prawidłowej wysokości. Zatem na tym etapie przedmiotem dowodzenia nie może już być zasadność dokonanych ustaleń i ocen poczynionych przez organ na etapie kontroli celno-skarbowej w odniesieniu do poszczególnych dowodów lub okoliczności. Ocena prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące objęte kontrolą nie stała się przedmiotem postępowania podatkowego ani decyzji. Po złożeniu korekt deklaracji uwzględniających stanowisko organu jest ona zamknięta pod względem materialnoprawnym oraz procesowym. W tym zakresie zasadnicze znaczenie ma korekta deklaracji złożona po kontroli celno-skarbowej. Jej złożenie zamyka drogę do dalszego procedowania w zakresie, w jakim została ona złożona i uwzględniona przez organ podatkowy. Wynika to wprost z art. 83 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o KAS. Złożenie korekty deklaracji powoduje, że zbędne jest wydanie decyzji podatkowej w zakresie rozliczenia podatku VAT. Nie zwalnia to jednak organu podatkowego od wszczęcia postępowania w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy KAS w zw. z art. 112b i art. 112c ustawy o VAT. Przepisy te nie dają bowiem możliwości odstąpienia od nałożenia wymienionych w nich sankcji (poza przypadkami wprost wymienionymi w art. 112b ust. 3, które jednak nie wystąpiły w niniejszej sprawie). W tej jednak sytuacji, z uwagi na fakt potwierdzenia przez podatnika poprzez złożenie korekt deklaracji, zasadności stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości, brak było podstaw do prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, co do okoliczności faktycznych stanowiących podstawę do kwestionowania poprawności złożonych deklaracji. Przedmiotem postępowania staje się natomiast kwestia stosowania przepisów sankcyjnych, co jest jedynie konsekwencją stwierdzonych na wcześniejszym etapie, tj. w toku kontroli celno-skarbowej, nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT. Umożliwienie przez ustawodawcę złożenia korekty deklaracji podatkowej uwzględniającej stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniu podatkowym z jednej strony oznacza, że po jej złożeniu nie ma sporu co do jej poprawności, a z drugiej strony w świetle brzmienia przepisu art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, że rozliczenie to ma charakter wiążący, dopóki organ podatkowy nie określi go w innej wysokości. Brak przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe czyni taką deklarację "ostateczną", bowiem zgodnie z brzmieniem przepisu art. 83 ust. 1c ustawy o KAS ponowne skorygowanie deklaracji po zakończeniu kontroli celno-skarbowej nie wywołuje skutków prawnych w zakresie, w jakim dokonana korekta przewiduje "cofnięcie" ustaleń kontroli celno-skarbowej. Organ odwoławczy stwierdził, że skoro w obrocie prawnym pozostają korekty deklaracji, uwzględniające ustalenia kontroli dotyczące zawyżenia przez spółkę deklarowanego pierwotnie podatku naliczonego, to organ, orzekając w sprawie dotyczącej dodatkowych zobowiązań podatkowych, nie ma żadnych podstaw do kwestionowania woli spółki wyrażonej w tych korektach. Niewątpliwe jest, że spółka posługując się fakturami, które nie odzwierciedlały faktycznych rozmiarów bądź wartości nabytego świadczenia, nie miała prawa do odliczenia VAT z nich wynikającego w odniesieniu do zakwestionowanych elementów faktury - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Z uwagi na powyższe za chybiony uznano zarzut niedopełnienia przez organ obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, gdyż znalazł on potwierdzenie w skorygowanych przez spółkę deklaracjach VAT, zgodnie z ustaleniami poczynionymi na etapie kontroli celno-skarbowej, a przez to jest niesporny. W dalszej kolejności organ odwoławczy omówił brzmienie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit b, ust. 2 pkt 1 oraz art. 112c ustawy o VAT. Organ wskazał, że z akt kontroli celno-skarbowej wynika, że z treści dokumentów wystawionych przez ww. osobę fizyczną na rzecz strony wynika, że nie precyzują one rozmiarów wykonanych świadczeń. Dokonując analizy dokumentów źródłowych ustalono rozmiary faktycznie wykonanych świadczeń. Ostatecznie w odniesieniu do każdej z faktur dokonano określenia wartości świadczenia, jakie faktycznie mogło być wykonane. Analiza dokonanej przez organ I instancji metodologii weryfikacji rzetelności faktur wskazuje, że punktem odniesienia w tych przypadkach były albo ilości przewiezionych odpadów, albo ilość kursów oraz cena stosowana za daną jednostkę świadczenia, co w rezultacie pozwoliło określić realną wartość wykonanych usług. Z dokonanych przez organ ustaleń nie wynika, aby na ich podstawie zarzucono, że strona nie płaciła należności wynikających z zakwestionowanych faktur, lub że stwierdzone nieprawidłowości stanowią element oszustwa podatkowego. Stwierdzono także, że kontrahenci należny podatek z kwestionowanych faktur ujmowali w swoich deklaracjach. W ocenie organu odwoławczego, zestawienie danych zawartych w tabeli nr 1 zamieszczonej na str. 41-42 wyniku kontroli oraz powyższe uwagi, prowadzą do wniosku, że w istocie została zakwestionowana wartość nabywanych przez stronę świadczeń (z wyjątkiem faktury nr [...] omówionej w dalszej części). Odnośnie do stosowania art. 112c ust. 1 ustawy o VAT organ odwoławczy stwierdził, że z jego treści wynika przesłanka ustalenia dodatkowego zobowiązania, jeśli w fakturze wykazano kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Taka ocena zakwestionowanych faktur została także zamieszczona na str. 41 wyniku kontroli: "[...] wartość usług na fakturach [...] została zawyżona, co świadczy o ich nierzetelności". Jednakże wcześniej (poprzedni akapit) w odniesieniu do dokonanych ustaleń, organ I instancji przytoczył przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, odnoszący się do czynności niedokonanych. Powyższe wskazuje, zdaniem organu odwoławczego, że organ I instancji był niekonsekwentny w swoich ocenach, oraz że żadna z przesłanek określonych w art. 112c ust. 1 ustawy o VAT w sposób jednoznaczny nie jest adekwatna do stwierdzonej nieprawidłowości. Organ I instancji nie skonkretyzował swojej oceny zakwestionowanych faktur. W decyzji nie wskazano też, która z przesłanek z art. 112c ustawy o VAT ma zastosowanie w sprawie, natomiast opisując nieprawidłowości nie zachowano konsekwencji w ich ocenie. Organ odwoławczy stwierdził dalej, że niewątpliwie dokonane ustalenia, zaakceptowane przez stronę poprzez skorygowanie rozliczeń podatkowych w kwotach wskazanych w wyniku kontroli, uzasadniały ustalenie dodatkowych zobowiązań podatkowych. Organ odwoławczy omówił cele wprowadzenia tzw. sankcji VAT. Zauważył również, że przy wykładni omawianych przepisów należy wziąć pod uwagę konieczność zapewniania poszanowania zasad ogólnych, w szczególności zasady proporcjonalności, mającej swoje źródło zarówno w prawie krajowym, jak i unijnym. Organ zauważył, że nie można pominąć także tez wynikających z orzecznictwa, w szczególności z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 kwietnia 2021 r., Grupa Warzywna Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, C-935/19, EU:C:2021:287. Wytyczne wynikające z tego wyroku leżały u podstaw nowelizacji przepisów ustawy o VAT w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, dokonanej ustawą z 26 maja 2023 r., wywołującej skutki do aktualnie toczących się postępowań, także odwoławczych. Organ wskazał, że z powyższego wynika, że przepis art. 112b ustawy o VAT jest przepisem regulującym ustalanie dodatkowego zobowiązania za nieprawidłowości w składanych rozliczeniach podatkowych. Natomiast przepis art. 112c tej ustawy odnosi się dodatkowo do przypadków oszustw podatkowych dokonanych z udziałem podatnika, o którym to oszustwie podatnik miał wiedzę. Dalej wskazano, że ustalenia organu I instancji nie pozostawiają wątpliwości, że zawyżenie wartości usług nie było działaniem na szkodę strony, lecz dokonywane było z jej udziałem. Równocześnie organ I instancji, dokonując ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych, przyjął za podstawę ich wymierzenia wartość ocenioną, jako "niewykonaną", a w istocie przeszacowaną, a nie całą wartość kwestionowanego podatku naliczonego w odniesieniu do danego świadczenia wykazanego na fakturze. Tego rodzaju zabieg w istocie stanowi swoistego rodzaju miarkowanie wysokości ustalonego zobowiązania, jako odnoszącego się do nieprawidłowości. Jednakże opisane w wyniku kontroli ustalenia nie uzasadniały, zdaniem organu I instancji, tezy o zaistnieniu oszustwa podatkowego. Organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że spółka posługiwała się zakwestionowanymi fakturami, w których należności za nabyte świadczenia były niewspółmierne wysokie do ich rzeczywistej wartości, wynikającej z faktycznego ich wykonania i umówionych cen, a działanie takie miało na celu niezgodne z prawem uszczuplenie wpływów podatkowych Skarbu Państwa. Wskaźnik zawyżenia wartości zafakturowanych świadczeń w stosunku do wartości faktycznych w poszczególnych miesiącach wynosił od 46,82% do 82,08%. Na tej podstawie organ I instancji ustalił kwoty uszczupleń. Wartości te nie są na tym etapie sporne, a ich wielkość powoduje, iż trudno dać wiarę, że spółka - jako racjonalnie działający przedsiębiorca, przy zastosowaniu najprostszych metod kontroli dokumentów - nie mogła tych nieprawidłowości nie zauważyć, tym bardziej, że podwykonawcy działali na zlecenie strony, to ona była inicjatorem zakresu oczekiwanych świadczeń i wykonywanych na podstawie zawartych umów konkretyzujących zasady ustalania wynagrodzenia. Przyjmując do rozliczenia faktury, w których nie opisano rozmiaru nabytego świadczenia, spółka godziła się na ryzyko przyjęcia do rozliczenia nierzetelnych faktur. To stwierdzenie wynika także z tego, że ustalone nieprawidłowości odnoszą się nie do jednostkowych dokumentów, lecz w istocie mają charakter powtarzalny. Podkreślenia wymaga rozmiar stwierdzonej nierzetelności - w skrajnym przypadku aż ok. 80% zawyżenia. W ocenie organu odwoławczego, powyższe wskazuje, że ustalenie dodatkowych zobowiązań podatkowych było w okolicznościach faktycznych sprawy uzasadnione. Mając na uwadze wytyczne TSUE, zgodnie z zasadą proporcjonalności oraz treścią obowiązujących przepisów, należało je ustalić w maksymalnej wysokości dla danego rodzaju nieprawidłowości. Uwzględniając natomiast brzmienie art. 112b ust. 2 ustawy o VAT, należało zastosować wskaźnik 20%, bowiem na poczet skorygowanych deklaracji dla podatku od towarów i usług należności podatkowych zaliczono ujawnione na tzw. karcie kontowej kwoty. Natomiast w odniesieniu do czerwca 2017 r. zaistniała sytuacja, kiedy w ocenie organu I instancji świadczenie wskazane w poz. 37 zestawienia ze str. 42 wyniku kontroli, dotyczące faktury nr [...], nie zostało wykonane w ogóle - wartość rzeczywistego świadczenia określono na 0 zł. Strona, składając korektę deklaracji za czerwiec 2017 r., zaakceptowała te ustalenia. Powyższa okoliczność powoduje, że do tej faktury ma zastosowanie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, a zatem kwota dodatkowego zobowiązania wynosi 18 430,79 zł. Równocześnie takie ustalenie skutkuje wprost uznaniem, że brak faktycznie wykonanego świadczenia jednoznacznie wskazuje na świadome działanie. Trudno uznać, że rozliczając podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej świadczenie, które nie zostało wykonane, adresat faktury o tym nie wiedział. W odniesieniu do tej faktury w pełni adekwatne są także wcześniej opisane zasady współpracy strony z kontrahentami i jej reprezentacji w tych kontaktach. Organ odwoławczy ocenił, że to właśnie strona określała wartości, jakie mają być ujawnione w wystawionych na jej rzecz fakturach, równocześnie akceptując brak sprecyzowania w fakturach rozmiarów nabytego świadczenia. Ta okoliczność w kontekście stwierdzenia, że to spółka była organizatorem systemu odbioru i zagospodarowania odpadów, powoduje, że nie można uznać istnienia nieświadomości strony, co do nierzetelności faktury dokumentującej niewykonane świadczenie. Ocenę tę wzmacnia skala stwierdzonych wadliwości zarówno w odniesieniu do wartości bezwzględnych, jak i wskaźnika wadliwości. Okoliczności faktyczne wskazane w wyniku kontroli dowodzą, że spółka była odpowiedzialna za logistykę zbiórki, transportu i utylizacji odpadów. Miała zatem możliwość oceny adekwatności wartości nabywanych świadczeń do faktycznie wykonywanych na jej rzecz usług. Zatem nie ma uzasadnionych podstaw stwierdzenie, że w sprawie zaistniały podstawy do uznania, że wykazana w toku kontroli wadliwość faktur jest następstwem braku dochowania należytej staranności, czy też wprowadzenia w błąd. W tej sytuacji nie może budzić wątpliwości zasadność ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych wg stawki 20%, tj. maksymalnej, oraz wg stawki 100% do faktury niedokumentującej faktycznie żadnego świadczenia na rzecz strony. Nie godząc się z przytoczoną decyzją organu odwoławczego, podatnik wniósł w jej przedmiocie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zaskarżając tę decyzję w części ustalającej stronie dodatkowe zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2017 r. w kwocie 25.862,00 zł w części co do kwoty 18.430,79 zł ustalonej według stawki 100%. Zaskarżonej decyzji w objętej skargą części zarzucono naruszenie: 1) art. 2a w zw. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na rozstrzygnięciu sprawy na niekorzyść skarżącej poprzez uznanie, że w odniesieniu do wszystkich transakcji i wszystkich faktur będących przedmiotem postępowania za wyjątkiem faktury nr [...] z 30 czerwca 2017 r. (poz. 37 zestawienia ze str. 42 wyniku kontroli) - w tym w odniesieniu do innych faktur wystawionych przez tego samego kontrahenta za tę samą usługę w tym samym miesiącu - skarżąca dopuściła się nieprawidłowości w składanych rozliczeniach podatkowych, związanych z brakiem należytej staranności, ale w odniesieniu do ww. faktury nr [...] skarżąca miałaby dopuścić się świadomego uczestnictwa w działaniach oszukańczych, co nie miało miejsca; 2) art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania polegające na braku ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy i ograniczenie się tylko do kontroli decyzji organu I instancji, podczas gdy organ odwoławczy miał obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnego dokonania wykładni przepisów prawa; 3) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; 4) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i uznanie że czynność, którą dokumentuje faktura nr [...], nie została wykonana, podczas gdy w aktach postępowania znajduje się szereg dowodów pozyskanych z różnych źródeł jednoznacznie dowodzących, że przedmiotowe świadczenie zostało wykonane; 5) art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez udzielenie pouczenia w treści wyniku kontroli z dnia 14 lipca 2022 r., z którego wynikało, że skutkiem podporządkowania się wyliczeniom zastosowanym przez organ podatkowy i złożenia korekt deklaracji będzie zastosowanie przez organ podatkowy stawki dodatkowego zobowiązania z art. 112b ust. 2 ustawy o VAT w odniesieniu do wszystkich transakcji, a następnie uzasadnianie rzekomej konieczności zastosowania stawki z art. 112c ustawy o VAT faktem złożenia przez skarżącą korekt deklaracji zgodnie z wyliczeniami zastosowanymi przez organ; 6) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że faktura nr [...] dokumentuje czynności które nie zostały dokonane, podczas gdy w rzeczywistości czynności, które zostały udokumentowane przedmiotową fakturą zostały wykonane; 7) art. 112c ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nadinterpretacji pojęcia "czynności, która nie została dokonana", co doprowadziło do jego błędnego zastosowania wobec spółki, podczas gdy brak było przesłanek do zastosowania tego przepisu, bowiem w niniejszej sprawie faktury stwierdzały czynności, które zostały dokonane; 8) art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z zasadą legalizmu, polegające na zaniechaniu przez organy podatkowe realizacji czynności kontrolnych w zakresie zapobiegania nadużyciom w podatku VAT i następczym przerzucaniu konsekwencji swojego zaniechania na skarżącą. Powołując się na powyższe zarzuty, spółka wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2017 r. w kwocie 25.862,00 zł w części co do kwoty 18.430,79 zł; 2) zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącej według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi rozwinięto podniesione zarzuty, wskazując w szczególności, że spółka chcąc – wzorem swojego postępowania w trakcie kontroli – podporządkować się wskazaniom organu, musiała złożyć korektę deklaracji według wyliczeń wskazanych w wyniku kontroli. Brak złożenia korekty deklaracji według tych wyliczeń i kwestionowanie na tamtym etapie jednej tylko ustaleń dotyczących faktury nr [...] pozbawiłby nieprzywracanie skarżącą możliwości skorzystania z trybu określonego w art. 112b ust. 2 ustawy o VAT mającym skutkować - jak spodziewała się skarżąca mając na uwadze m.in. pouczenia organu i zasadę określoną w art. 121 Ordynacji podatkowej – zastosowaniem stawki 20% przy ustalaniu dodatkowego zobowiązania podatkowego. Skarżąca podniosła, że organ w postępowaniu pierwszoinstancyjnym najpierw sam – arbitralnie, błędnie i w sposób zupełnie dowolny – wskazał skarżącej rzekomą wartość rzeczywistego świadczenia, które dokumentuje faktura nr [...], pouczając jednocześnie, że dokonanie korekty deklaracji zgodnie z tym wskazaniem będzie skutkowało zastosowaniem stawki 20% przy ustalaniu dodatkowego zobowiązania podatkowego, a następnie określił dodatkowe zobowiązanie podatkowe przy zastosowaniu stawki 100%. Natomiast organ odwoławczy twierdzi, że rzekomo nie może na tym etapie do faktury nr [...] zastosować stawki 20 %, bowiem strona złożyła korektę deklaracji zgodnie z wyliczeniami z wyniku kontroli. W ocenie skarżącej, określenie w postępowaniu pierwszoinstancyjnym rzekomej wartości rzeczywistego świadczenia, które dokumentuje faktura nr [...], nastąpiło w sposób błędny, na podstawie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, a organ oparł się tylko na części dowodów, a nie na wszystkich dowodach zgromadzonych w sprawie. Zdaniem strony, w decyzjach obu instancji brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla ustalenia rzekomej wartości rzeczywistego świadczenia, które dokumentuje faktura nr [...] na 0 zł. Dalej skarżąca zauważyła, że organy z treści wyniku kontroli z 14 lipca 2022 r. wywiodły, że na podstawie "załączonych do faktur zestawień transportowych" wystawca spornej faktury przewoził w czerwcu 2017 r. odpady o kodzie 191212 "w ilościach 2.063,06 Mg, 1.865,24 Mg, 1.457,98 Mg". Skarżąca zauważyła, że transporty te dokumentują faktury nr [...], nr [...] i nr [...]. Do każdej z tych faktur dołączone zostały zestawienia transportowe, które wskazywały na ilość przewiezionych odpadów, których przewiezienie dokumentuje dana faktura. Do faktury nr [...] również takie zestawienie dołączono. Dlatego skarżąca twierdzi, że bezzasadne, stanowiące nadużycie i niezgodne ze stanem faktycznym jest zatem twierdzenie organu, że w odniesieniu do czerwca 2017 r. zaistniała sytuacja, kiedy świadczenie dotyczące faktury nr [...] nie zostało wykonane w ogóle. Skarżąca dodała, że ocena organu została dokonana na podstawie kwitów wagowych, które nie zostały w żaden sposób sprecyzowane, chociażby przez podanie numerów kart, lub dokumentu, do którego stanowiłyby one załącznik i skarżąca utrzymuje, że takich kwitów wagowych nie ma w aktach niniejszej sprawy. Z ustaleń organów nie wynika przy tym, w jaki sposób treść rzekomych kwitów wagowych miałaby wpływać na zasadność ustalenia wartości rzeczywistego świadczenia udokumentowanego fakturą nr [...] na 0 zł, zamiast zakwestionowania wartości nabywanych przez skarżącą świadczeń. Skarżąca nie znajduje wytłumaczenia dla takich ustaleń w sytuacji, gdy w odniesieniu do wszystkich transakcji i wszystkich faktur organ zakwestionował wartość nabywanych przez stronę świadczeń, a nie kwestionował zaś w ogóle wykonania świadczenia. Ponadto strona zwróciła uwagę na znajdujące się w aktach sprawy karty przekazania odpadów, potwierdzające zarówno fakt wykonania transportu odpadów udokumentowanego fakturami nr [...], nr [...] i nr [...], jak i ilości przetransportowanych odpadów. Dodatkowo wskazano, że ww. faktury wystawiono za "wykonanie transportu z M. L. w maju i czerwcu 2017 r.". Zdaniem skarżącej, za bezzasadne i rażąco niespójne należy uznać ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące wg stawki 20% (art. 112b ust. 2 ustawy o VAT) i zastosowanie stawki 100% w odniesieniu do jednej tylko faktury nr [...]. Spółka zakwestionowała rozumowanie organu, że należałoby uznać, że w odniesieniu do wszystkich transakcji i wszystkich faktur, których dotyczy zaskarżona decyzja, skarżąca dopuściła się nieprawidłowości w składanych rozliczeniach podatkowych, związanych z brakiem należytej staranności, ale w odniesieniu do jednej transakcji i dokumentującej ją jednej faktury, skarżąca świadomie miałaby zaangażować się w oszustwo i działania oszukańcze. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi, wskazując na to, że zarzuty podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie. Podczas rozprawy przed Sądem w dniu 11 lipca 2024 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał skargę i uzupełnił stanowisko strony, składając pismo procesowe z dnia 10 lipca 2024 r., w którym odniesiono się do odpowiedzi na skargę. Pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przy tym w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przedmiotem sporu między skarżącą a organem jest na obecnym etapie prawidłowość zastosowania przez organ art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jako podstawy do ustalenia stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego za czerwiec 2017 r. w wysokości 18.430,79 zł ustalonej według stawki 100% - z tytułu nieprawidłowego uwzględnienia w rozliczeniu podatku VAT opisanej wyżej faktury VAT nr [...]. Specyfika niniejszej sprawy wymaga zauważenia, że w stosunku do spółki organy podatkowe nie dokonały wymiaru podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r. w drodze decyzji administracyjnej. Zgodnie z art. 82 ust. 1 ustawy o KAS, po zakończeniu czynności kontrolnych dokonywanych w czasie kontroli celno-skarbowej prowadzonej w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1, sporządza się, z zastrzeżeniem art. 82a ust. 1, wynik kontroli. Taki dokument sporządzono i doręczono spółce, która skorzystała z możliwości korekty uprzednio złożonych deklaracji (art. 82 ust. 3 ustawy o KAS). W takiej sytuacji nie doszło do przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe zmierzające do wymiaru podatku, lecz w postępowanie podatkowe, o którym mowa w art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS, tj. zmierzające do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług. W tym miejscu wypada zauważyć, że zgodnie ze wspomnianym art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS, postępowanie w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług jest postępowaniem podatkowym, co oznacza, że zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stosuje się w nim przepisy działu IV tej ustawy, a w szczególności zasady ogólne postępowania podatkowego. Należy podkreślić, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Z art. 122 o.p. wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nadto organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 o.p.). W myśl art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Według art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W myśl art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zwieńczeniem przeprowadzonego postępowania podatkowego powinna być decyzja administracyjna, która zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 o.p.). Stosowanie powyższych zasad ogólnych należy łączyć z celem postępowania, który z kolei wynika z przepisów prawa materialnego. Wskazać należy, że zgodnie z art. 112b ust. 1 ustawy o VAT, w razie stwierdzenia, że podatnik: 1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, 2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. W myśl art. 112b ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w: 1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, 2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i najpóźniej w dniu złożenia tej deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Stosownie natomiast do art. 112c ust. 1 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która: 1) została wystawiona przez podmiot nieistniejący, 2) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, 3) podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, 4) potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%. W niniejszej sprawie sporne pozostaje, czy w zaskarżonej decyzji organ wykazał, że nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji opiera się w znacznej mierze na wyniku kontroli celno-skarbowej, sporządzonym w dniu 14 lipca 2022 r. W związku z tym rozważenia wymagało, w jakim zakresie organ prowadzący postępowanie zmierzające do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego winien przeprowadzić postępowanie dowodowe, w szczególności w sytuacji, gdy w stosunku do strony skierowano wyłącznie wynik kontroli, a nie decyzję wymiarową. Pojęcie wyniku kontroli funkcjonowało w przepisach prawa jeszcze przed wejściem w życie ustawy o KAS. Do tego pojęcia odwoływał się bowiem art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720 ze zm.). Na gruncie tego przepisu formułowano pogląd, że pod pewnymi warunkami dopuszczalna była skarga do sądu administracyjnego na ten rodzaj czynności (zob. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 7 grudnia 1998 r., FPS 18/98, ONSA 1999/2, poz. 43 i z 4 grudnia 2000 r., FPS 13/00, ONSA 2001/2, poz. 58 – orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast w stanie prawnym po wejściu w życie ustawy o KAS wynik kontroli nie podlega już odrębnemu zaskarżeniu do sądu administracyjnego, a dokument ten podlega kontroli przy zaskarżeniu decyzji do sądu jako jeden z elementów składowych akt administracyjnych sprawy (zob. A. Melezini [w:] Ustawa o Krajowej Administracji Skarbowej. Komentarz, red. K. Teszner, Warszawa 2024, art. 82). Jednocześnie jednak należy przyjąć, że aktualny pozostaje pogląd, że wynik kontroli nie jest aktem władczej ingerencji w sferę działalności kontrolowanej jednostki. Rozstrzyganie o prawach i obowiązkach podmiotu kontrolowanego zastrzeżone jest dla wydawanej na późniejszym etapie decyzji. Wynik kontroli można więc uznać za akt administracyjny, a nie tylko czynność materialno-techniczną. W tym wymiarze ma on charakter dokumentu urzędowego. Sporządzony w przepisanej formie przez powołany do tego organ państwowy stanowić będzie dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone (zob. W. Stachurski, Akty postępowania kontrolnego - przedmiot działalności kontrolnej sądów administracyjnych, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2009, nr 1, s. 28-29). Pogląd ten nawiązuje do art. 194 § 1 o.p., który stanowi, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Nie jest przy tym wykluczone przeprowadzenie dowodu przeciwko dokumentom urzędowym (art. 194 § 3 o.p.). Co więcej, Sąd wskazuje, że trafny jest pogląd, według którego wynik kontroli nie jest prejudykatem w postępowaniu podatkowym, a tym samym nie ma mocy wiążącej dla organu podatkowego, nawet tego samego, który prowadził kontrolę, a obecnie prowadzi postępowanie podatkowe (zob. M. Łoboda, D. Strzelec, Kontrola przestrzegania przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2017, s. 160-161). Wobec tego w aktualnym stanie prawnym omawiany dokument jako taki (tj. co do swojej treści) nie podlega kontroli legalności przez sąd administracyjny, ale stanowiąc element akt sprawy podlega ocenie jako część materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe w aspekcie tego, czy na jego podstawie i w kontekście innych dowodów organy podatkowe ustaliły należycie stan faktyczny sprawy. Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że organ odwoławczy w treści zaskarżonej decyzji silnie akcentował związanie ustaleniami wyniku kontroli, co jednak w ocenie Sądu nie może być uznane za wystarczające, by powiedzieć, że organ odwoławczy wykazał spełnienie przesłanki z art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jako podstawy do ustalenia stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego za czerwiec 2017 r. w wysokości 18.430,79 zł ustalonej według stawki 100% - z tytułu nieprawidłowego uwzględnienia w rozliczeniu podatku VAT opisanej wyżej faktury VAT nr [...]. Przede wszystkim należy zauważyć, że organ odwoławczy nie podważył stanowiska organu I instancji co do tego, że ustalenia zawarte w wyniku kontroli nie uzasadniają tezy o zaistnieniu oszustwa podatkowego (str. 12 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). O braku akceptacji dla tej koncepcji organu I instancji świadczy również uchylenie decyzji tego organu i ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wskazana w art. 112c ust. 1 ustawy o VAT, z wyjątkiem faktury nr [...]. Niemniej, należy podkreślić, że zakwestionowanie tezy o zaistnieniu w sprawie oszustwa podatkowego odnosi się do całego okresu objętego zaskarżoną decyzją. Organ odwoławczy zaakceptował bowiem metodykę działania organu I instancji, który zakwestionował wartość nabytych przez spółkę świadczeń poprzez ustalenie ich właściwej (wg organu) wartości oraz podważenie prawa strony do ujęcia w deklaracji podatkowej całej wartości świadczenia, a jedynie tej części, która wynikała z obliczeń organu. W konsekwencji organ odwoławczy zgodził się z tym, że faktury dokumentują rzeczywiste operacje gospodarcze, lecz podważył ich wartość jako "przeszacowaną". W konsekwencji miał zastosowanie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o VAT w związku z art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, na podstawie którego organ odwoławczy ustalił spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w VAT w wysokości 20% kwoty wyższej od kwoty należnej. W tym zakresie spółka nie zakwestionowała zaskarżonej decyzji. W świetle powyższego jako swoista niekonsekwencja jawi się zatem stanowisko organu odwoławczego co do kwoty podatku wynikającej z faktury nr [...], w przypadku której powyższa metodyka skutkowała ustaleniem, że faktura ta nie dokumentuje w ogóle rzeczywiście dokonanej operacji gospodarczej. Co do niej organ odwoławczy zastosował art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, uznając, że faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Zauważyć przy tym należy, że wskazany przepis ma zastosowanie, o ile nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę. Należy zgodzić się przy tym, że przesłanka określona w art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, czyli posługiwanie się fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane, znajdzie zastosowanie tylko wtedy, gdy działanie takie zostało przez podatnika zawinione, czyli posługiwał się on taką fakturą świadomie, wiedząc, że czynności w niej opisanych nie dokonano, lub też posługiwał się nią mogąc przy zachowaniu odpowiedniej staranności powziąć wiedzę o takim charakterze tego dokumentu. Jeżeli organ nie wykaże takiego właśnie, zawinionego działania podatnika, to nie jest możliwe orzeczenie o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym. Innymi słowy, działanie z art. 112c ust. 1 ustawy o VAT musi być działaniem zawinionym, a na organie ciąży obowiązek wykazania takiego działania podatnika (zob. wyrok NSA z 8 grudnia 2022 r., I FSK 1561/22). Jednocześnie zasadny jest pogląd, że wykluczony jest swoisty automatyzm przy stosowaniu sankcji, niezależnie od tego, czy dotyczy to regulacji zawartej w art. 112b czy też 112c ustawy o VAT (zob. wyrok NSA z 12 września 2023 r., I FSK 1146/22). Zdaniem Sądu, w tym aspekcie organ odwoławczy poczynił ustalenia sprzeczne z materiałem dowodowym, na który się powołuje. Skoro bowiem analiza wyniku kontroli prowadziła organ do wniosku, że modus operandi spółki polegało na tym, że akceptowała faktury z zawyżoną wartością usług transportu odpadów i osiągała z tego korzyść, to należałoby wykazać, że w przypadku faktury nr [...] celem działania spółki było zaakceptowanie faktury pustej, czyli nie faktury zawierającej zawyżoną cenę usługi, ale w ogóle niedokumentującej rzeczywistej operacji gospodarczej. Jednocześnie jednak organ odwoławczy nie zaakceptował tezy, że w sprawie doszło do oszustwa podatkowego. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy nie wykazał, że poczynione przez niego rozważania prowadzą do tego, że nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę. O ile organ ustalił, że celem działania podatnika było akceptowanie faktur z zawyżoną ceną usługi, to jednocześnie nie wykazano, że w przypadku faktury nr [...] celem działania podatnika było zaakceptowanie faktury pustej lub też, że spółka miała wiedzę o tym, że kontrahent taką pustą fakturę jej wystawia. Ustalenia organu odwoławczego sprowadzały się w tym zakresie do matematycznej analizy ustalonych przez organ I instancji ilości odpadów i kwot wykazanych na fakturach. Należy przy tym dostrzec, że organ odwoławczy nie pogłębił analizy materiału dowodowego o samodzielne ustalenia w tym zakresie, a pozostał na gruncie treści wyniku kontroli. Tymczasem analiza akt sprawy wskazuje, że w wyniku kontroli organ ograniczył się do zakwestionowania ilości odpadów, które mały być przewiezione przez kontrahenta spółki i udokumentowane fakturami, w tym fakturą nr [...], poprzez odwołanie się do "kwitów wagowych". Nie sposób jednak na podstawie lektury wyniku kontroli ustalić, o jakich kwitach mowa, kto i kiedy je wystawił oraz jaką mają one moc dowodową. Brak także ustaleń organu co do zestawień odpadów, które miały być dołączane do faktur i konfrontacji mocy dowodowej sprzecznych ze sobą – jak się wydaje – dokumentów. Jak już była o tym mowa, wynik kontroli jest dokumentem urzędowym, ale w postępowaniu podatkowym organ może treść wyniku kontroli ocenić w kontekście innych materiałów dowodowych, w szczególności tych, na które powołano się w samym wyniku kontroli. Zdaniem Sądu, zaniechanie ustaleń w powyższym zakresie skutkowało nieuprawnionym na tym etapie stwierdzeniem, że w sprawie doszło do przyjęcia przez stronę do rozliczenia faktury niedokumentującej zdarzenia gospodarczego i że doszło do tego skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę. Kolejno, zdaniem Sądu, organ pomimo powołania się na orzecznictwo TSUE, w istocie zaniechał należytego ustalenia przesłanek zastosowania art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w realiach sprawy w zakresie co do rozliczenia faktury nr [...]. Należy bowiem zauważyć, że przepisy art. 112b i art. 112c ustawy o VAT stanowią realizację kompetencji państwa członkowskiego UE wynikającej z art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa VAT), który w akapicie pierwszym stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że na podstawie przepisów przyjmowanych w celu realizacji kompetencji wynikającej z art. 273 dyrektywy VAT w szczególności państwa członkowskie są odpowiedzialne za kontrolę deklaracji podatkowych podatników, ich rachunkowości i innych właściwych dokumentów oraz za obliczanie i pobieranie należnego podatku (zob. wyroki TSUE: z 17 lipca 2008 r., Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, C-132/06, EU:C:2008:412, pkt 37; z 29 lipca 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku przeciwko Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski sp. j., C-188/09, EU:C:2010:454, pkt 21, i z 12 maja 2011 r., Enel Maritsa Iztok 3 AD przeciwko Direktor «Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto» NAP, C-107/10, EU:C:2011:298, pkt 52). Wobec braku harmonizacji przepisów Unii w dziedzinie sankcji z tytułu niedochowania warunków przewidzianych w ramach systemu VAT, państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie. Muszą one jednak wykonywać swoje kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego zasad ogólnych. Należy również przypomnieć, że przy dokonywaniu wyboru sankcji państwa członkowskie są zobowiązane do przestrzegania zasady efektywności, która wymaga ustanowienia sankcji skutecznych i odstraszających w celu zwalczania naruszeń zharmonizowanych zasad w dziedzinie VAT oraz ochrony interesów finansowych Unii (zob. wyrok TSUE z 2 maja 2018 r., Scialdone, C-574/15, EU:C:2018:295, pkt 28 i 33). Jednocześnie nałożenie sankcji w konkretnym wypadku podlega ocenie, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, a w tym zakresie należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu sankcja ta służy, oraz sposób ustalania jej kwoty (zob. wyrok TSUE z 26 kwietnia 2017 r., Tibor Farkas przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-alfödi Regionális Adó Főigazgatósága, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60 i przytoczone tam orzecznictwo). Nadto należy wziąć pod uwagę czy naruszenia zarzucane podatnikowi są konsekwencją błędu w stosowaniu mechanizmu VAT czy też działania intencjonalnego. Znaczenie dla oceny proporcjonalności sankcji w świetle celu polegającego na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku może mieć ponadto okoliczność, czy w wyniku kontroli podatkowej podatnik, dobrowolnie lub nie, uregulował stwierdzoną przez właściwe organy niedopłatę podatku. Należy także uwzględnić, czy działanie podatnika wywołało niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych przez skarb państwa, a ponadto, czy sankcja podważała możliwość skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT (zob. wyrok TSUE z 17 maja 2023 r., SA CEZAM, C-418/22, EU:C:2023:418, pkt 32-33, 41). Należy też brać pod uwagę, aby sposób ustalania sankcji, dawał organom podatkowym możliwość zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym (zob. wyrok TSUE z 5 kwietnia 2021 r., Grupa Warzywna sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, C-935/19, EU:C:2021:287, pkt 35). Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd stwierdził zatem, że łączne odczytanie art. 112b ustawy o VAT i art. 273 dyrektywy VAT w świetle orzecznictwa TSUE nakazuje przyjąć, że ustalenie przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania pieniężnego na podstawie art. 112b ustawy o VAT może nastąpić w takiej sytuacji, gdy z ustalonych okoliczności sprawy wynika, że taka decyzja organu stanowi sankcję adekwatną i proporcjonalną dla realizacji celów wynikających z art. 273 dyrektywy VAT, jakimi są zapewnienie prawidłowego poboru VAT i zapobieżenie oszustwom podatkowym. Oba wskazane w art. 273 dyrektywy VAT cele mogą być przy tym realizowane rozłącznie, ponieważ działania organów państwa na rzecz zapewnienia prawidłowego poboru VAT nie w każdym przypadku muszą jednocześnie służyć wprost zapobieżeniu oszustwom podatkowym (tak też: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 lipca 2024 r., I SA/Wr 97/24). Akceptując powyższy pogląd, należy jednak powiedzieć, że w przypadku stosowania sankcji, o której mowa w art. 112c ust. 1 ustawy o VAT organ musi wykazać nie tylko adekwatność i proporcjonalność sankcji dla realizacji ww. celów wynikających z art. 273 dyrektywy VAT, ale jednocześnie musi wykazać, że dana nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę. Mając na uwadze powyższe, Sąd ocenił, że organ odwoławczy nie wykazał, że ustalone przez niego okoliczności faktyczne dowodzą zasadności ustalenia stronie skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT z uwagi na nieprawidłowość w rozliczeniu faktury nr [...]. Opisany przez organ mechanizm działania spółki w kontekście całokształtu ustaleń nie pozwala – na obecnym etapie – zgodzić się z organem odwoławczym, że z jednej strony w sprawie nie doszło do oszustwa podatkowego, ale z drugiej strony podatnik świadomie rozliczył fakturę nr [...], o której wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć, że była fakturą pustą. Sąd stwierdził, że organ odwoławczy, ograniczając się w zasadzie do cytowania ustaleń z wyniku kontroli, nie przeprowadził postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Tym samym organ odwoławczy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania pieniężnego wg stawki 100%. Organ odwoławczy nie wyjaśnił w należyty sposób zasadności przesłanek, którymi się kierował przy załatwianiu sprawy, a częściowo przesłanki te były z sobą sprzeczne. W ocenie Sądu, cały zebrany w sprawie materiał dowodowy nie został przez organ odwoławczy wyczerpująco rozpatrzony, albowiem organ odwoławczy nie wykazał, na podstawie jakich okoliczności ustalonych w oparciu o dowody zebrane w sprawie ocenił, że w aspekcie faktury nr [...] doszło do oszustwa podatkowego podatnika lub nieprawidłowego działania kontrahenta skutkujących przyjęciem do rozliczenia faktury pustej. Tym samym organ odwoławczy nie ocenił na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, że wskazana okoliczność została udowodniona. W konsekwencji, Sąd stwierdził, że organ odwoławczy, prowadząc postępowanie dowodowe i wydając zaskarżoną decyzję w części odnoszącej się do rozliczenia faktury nr [...], naruszył art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 124 o.p., art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem naruszenie to skutkowało błędnym, a co najmniej przedwczesnym, zastosowaniem art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Ponownie rozpatrując sprawę, organ odwoławczy uwzględni wykładnię prawa dokonaną przez Sąd i poczynić winien ustalenia faktyczne na podstawie całokształtu materiału dowodowego, z których będzie wynikało, że dowody pozwalają na przyjęcie, że stronie należy ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe w VAT za czerwiec 2017 r. w związku z rozliczeniem faktury nr [...] na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT oraz czy zachodzi sytuacja, w której stwierdzona w toku kontroli celno-skarbowej nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, co dawać będzie możliwość do rozważenia zastosowania art. 112c ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie należy wskazać, że organ odwoławczy związany będzie na tym etapie ustaleniami zaskarżonej decyzji w części, w jakiej decyzja ta stała się prawomocna wobec jej niezaskarżenia do sądu administracyjnego. Poczynione przez organ odwoławczy winny zostać odzwierciedlone w uzasadnieniu decyzji poprzez wskazanie faktów, które organ odwoławczy uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Reasumując, zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu w objętej skargą części, o czym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzeczono w pkt I sentencji. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w pkt II sentencji wyroku, zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, obejmujący zwrot uiszczonego wpisu sądowego od skargi (553 zł) oraz opłaty od pełnomocnictwa (17 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej będącego radcą prawnym (3600 zł), wynikające z § 2 pkt 5 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).