I SA/Wr 251/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant: starszy inspektor sądowy Katarzyna Motyl, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 czerwca 2016 r. przy udziale ---- sprawy ze skargi A sp. z o.o. z/s w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. oddala skargę w całości. Decyzją z dnia 3.08.2015 r. (nr [...]) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej w skrócie: Dyrektor UKS) określił A. sp. z o.o. z/s w L. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w wysokości 26.593 zł. Jak wynika z uzasadnienia tej decyzji, w następstwie przeprowadzonego w spółce postępowania kontrolnego stwierdzono nieprawidłowości w zakresie zadeklarowanych przez spółkę przychodów i kosztów podatkowych. Ocena ta stała się podstawą wszczęcia wobec spółki postępowania podatkowego w toku którego Dyrektor UKS we W. stwierdził m.in. zaniżenie przez spółkę przychodów o kwotę 7.000 zł z tytułu nieodpłatnego użytkowania (na potrzeby działalności gospodarczej) hali produkcyjnej; zaniżenie przychodów o kwotę 1.800 zł oraz kosztów uzyskania przychodów o kwotę 652,70 zł w związku z użytkowaniem przez członków rodziny zarządu spółki A. sp. z o.o. lokalu mieszkalnego w budynku mieszkalno-warsztatowym w U. stanowiącym składnik majątku spółki; zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.737,83 zł w związku z nieprawidłowymi odpisami amortyzacyjnymi od nieruchomości wchodzących w skład majątku spółki, a także, zawyżeniem kosztów podatkowych o kwotę 26.034,62 zł w związku z odpisami amortyzacyjnymi od maszyn i urządzeń co do których spółka nie dysponowała prawem własności (ani współwłasności). Z uwagi na wymienione nieprawidłowości organ podatkowy skorygował zadeklarowaną przez spółkę podstawę opodatkowania przyjmując, że w 2012 r. spółka osiągnęła przychód w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 4.124.330,33 zł (wobec zadeklarowanego w kwocie 4.111.563,45 zł) oraz koszty jego uzyskania w kwocie 3.984.368,36 zł (wobec zadeklarowanych w kwocie 4.004.045,57 zł). W rezultacie, Dyrektor UKS we W. określił spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za przedmiotowy okres w wysokości 26.593 zł, o czym orzekł w powołanej na wstępie decyzji. W odwołaniu od decyzji A. sp. z o.o. zakwestionowała podstawy do ustalenia przychodu z tytułu nieodpłatnego użytkowania hali produkcyjnej podnosząc, że w związku z wydaniem w dniu 30.11.2011 r. przez Sąd Rejonowy w L. postanowienia o przysądzeniu własności nieruchomości w licytacji komorniczej, spółka nie miała już obowiązku uiszczenia czynszu najmu do czego wcześniej zobowiązywały ją postanowienia umowy zawartej w dniu 8.09.2011 r. z B. sp. z o.o. Zdaniem strony, dla zwolnienia spółki z obowiązku uiszczania rat czynszowych nie miała w sprawie znaczenia okoliczność, że postanowienie Sądu Rejonowego o przysądzeniu własności nieruchomości na rzecz A. sp. z o.o. uprawomocniło się dopiero w dniu 10.02.2012 r. W zakresie ustalenia przychodu w kwocie 1.800 zł spółka wyjaśniła, że brak uregulowania zasad korzystania z lokalu położonego w U. wynikał z powiązań rodzinnych pomiędzy osobami je zajmującymi a członkami zarządu spółki, a nadto, w ten sposób spółka chciała uniknąć następstw związanych z ewentualną eksmisją (konieczność zapewnienia mieszkania zastępczego). W ramach tej argumentacji A. sp. z o.o. podniosła, że nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie wynajmu mieszkań, a zaistniała sytuacja nie powinna generować u spółki przychodu także z powodu braku rozliczenia kosztów podatkowych związanych z utrzymaniem tych lokali, jak np. z tytułu mediów, które były opłacane przez użytkowników tych lokali. Nie zgodziła się również wnosząca odwołanie z zakwestionowaniem przez organ podatkowy odpisów amortyzacyjnych od nabytych w drodze licytacji nieruchomości, uznając je za prawidłowe. Odnosząc się do stwierdzonego zawyżenia kosztów podatkowych o dokonane odpisy amortyzacyjne od maszyn i urządzeń spółka podniosła, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zakwestionowania tych odpisów na skutek przyjęcia, że nie doszło do ich nabycia od spółki B. sp. z o.o. Brak odnotowania tych maszyn i urządzeń u sprzedawcy mógł być spowodowany róznymi okolicznościami. Poza tym spółka zwróciła uwagę, że kwestia przyjęcia danej maszyny na stan środków trwałych jest ściśle związana z jej sprawnością. W kontekście tym stwierdziła, że nie można wykluczyć, że niektóre ze spornych maszyn nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych sprzedawcy właśnie z uwagi na ich niesprawność. Wszystkie te okoliczności świadczą, zdaniem spółki, o braku podstaw do formułowania tezy, że B. sp. z o.o. nie była właścicielem spornych maszyn i urządzeń, a w konsekwencji, że nie mogła ich sprzedać ani wydzierżawić innym podmiotom. Po rozpoznaniu zarzutów odwołania, decyzją z dnia 30.12.2015 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej w skrócie: Dyrektor IS) decyzję organu podatkowego pierwszej instancji utrzymał w mocy. Podobnie jak organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej, że spółka stała się właścicielem hali produkcyjnej położonej w U. dopiero w dniu uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w L. o przysądzeniu własności, co nastąpiło w dniu 10.02.2012 r. Powyższe stanowisko Dyrektor IS wywiódł z treści art. 989, art. 990, art. 967, art. 998 i art. 999 § 1 i 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2014 r., poz. 101, dalej w skrócie – "k.p.c.") podkreślając, że nabycie nieruchomości w trybie licytacji komorniczej jest procesem kilkuetapowym, zaś postanowienie o przysądzeniu własności jest jedynie jednym z jego etapów. W nawiązaniu do okoliczności spornych w sprawie zwrócił uwagę, że zapłata ceny za wylicytowaną nieruchomość nie kreuje momentu nabycia takiej nieruchomości, którym jest dopiero prawomocne postanowienie Sądu o przysądzeniu własności. Zaakcentował, że dopiero na podstawie tego postanowienia jest ujawniane prawo własności nabywcy licytacyjnego w księdze wieczystej oraz w katastrze nieruchomości. Wskazując na powyższe nie zgodził się organ odwoławczy z zarzutem spółki jakoby zawarta przez nią w dniu 8.09.2011 r. umowa nabycia określonych maszyn i urządzeń od B. sp. z o.o. w której to umowie uregulowano jednocześnie zasady naliczania przez B. sp. z o.o. miesięcznej stawki czynszu najmu za tymczasowe (na 6 miesięcy z możliwością zmiany) przechowanie tych towarów handlowych w hali produkcyjnej przestała obowiązywać strony już w dniu 30.11.2011 r., tj. z chwilą wydania przez Sąd w L. postanowienia o przysądzeniu na rzecz podatnika własności nieruchomości na terenie której znajdowały się przedmioty objęte umową o przechowanie. Zdaniem organu, postanowienia wskazanej wcześniej umowy wiązały strony do chwili nabycia przez podatnika prawa własności spornej nieruchomości (do dnia 10.02.2012 r.), przy czym, należną do tego czasu miesięczną opłatę czynszową należało obliczyć w sposób zgodny z postanowieniami tej umowy, tj. za każdy rozpoczęty miesiąc. Wskazując na powyższe organ odwoławczy uznał, że w związku z zawartą umową z dnia 8.09.2011 r. spółka była zobowiązana uiścić czynsz najmu z tytułu przechowania należących do niej towarów za cały styczeń i cały luty 2012 r., tj. po 3.500 zł za każdy z tych miesięcy. Mając na uwadze, że podatnik nie uregulował czynszu za oba wymienione miesiące Dyrektor IS, podobnie jak organ pierwszej instancji, uznał, że niezapłacona przez spółkę z tego tytułu łączna kwota 7.000 zł stanowi przysporzenie majątkowe, identyfikowane na gruncie prawa podatkowego jako przychód z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. art. 12 ust. 6 pkt 3 u.p.d.o.p. W konsekwencji podzielił organ odwoławczy stanowisko organu pierwszej instancji, że spółka w związku z opisanymi okolicznościami zaniżyła przychód o kwotę 7.000 zł. Nie stwierdził również organ odwoławczy podstaw do weryfikacji decyzji w zakresie przychodu, jaki został przypisany spółce w związku z niedochodzeniem należności z tytułu korzystania z lokalu mieszkalnego znajdującego się na pierwszym piętrze budynku położonego w U. nr [...], przez członków rodziny zarządców spółki. W tym zakresie ustalił, że nieruchomość na której znajdował się wskazany budynek była w 2012 r. częściowo zajmowana przez spółkę a częściowo przez inne osoby. Parter tego budynku był użytkowany przez A. sp. z o.o. jako magazyn na części i materiały, natomiast położony na pierwszym piętrze budynku lokal mieszkalny zajmował wiceprezes zarządu spółki – A. K. i jego rodzice. Osoby te były poprzednimi właścicielami nieruchomości (nabytej przez podatnika w drodze licytacji), co do których nie wdrożono eksmisji. Ich korzystanie z tego lokalu nie było w sposób formalny uregulowane ze spółką, w szczególności, na zasadzie oddania w nieodpłatne użytkowanie czy oddania w najem. Dopiero w piśmie z dnia 8.03.2014 r. złożonym na wezwanie organu podatkowego o wyjaśnienie zasad udostępnienia wspomnianego lokalu spółka oświadczyła, że ustalony przez nią czynsz najmu z tego tytułu wynosi kwotę 300 zł miesięcznie. Zdaniem organu odwoławczego, na tle opisanego stanu faktycznego zasadnie organ podatkowy przyjął, że wskazana przez podatnika w piśmie z dnia 8.03.2014 r. miesięczna kwota czynszu stanowi przychód należny spółce za udostępnienie lokalu mieszkalnego. Jako podstawę jego rozpoznania organ podatkowy powołał art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., w myśl którego, za przychód z działalności gospodarczej uważa się także należne przychody, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Na tej łącznej podstawie przyjął organ podatkowy zaniżenie przez spółkę przychodu (za okres od lipca do grudnia 2012 r.) o kwotę 1.800 zł. Jednocześnie, skorygował organ podatkowy o kwotę 652,70 zł koszty podatkowe związane z tym przychodem poprzez korektę wartości początkowej środka trwałego (budynku) od którego spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych (na korzyść spółki). Organ odwoławczy zaaprobował również dokonaną przez Dyrektora UKS we W. korektę wysokości odpisów amortyzacyjnych od nabytych przez spółkę w drodze licytacji komorniczej nieruchomości gruntowych (z zabudowaniami i bez zabudowań). Z ustaleń organu odwoławczego wynika, że na podstawie wystawionych przez komornika sądowego faktur sprzedażowych ww. nieruchomości, spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za luty i czerwiec 2012 r. Cenę z poszczególnych faktur, po odliczeniu podatku naliczonego, spółka przyjęła za podstawę dokonywanych odpisów amortyzacyjnych od tych nieruchomości. Organ odwoławczy przyjął, podobnie jak poprzednio Dyrektor UKS, że ustalona w ten sposób dla potrzeb amortyzacji wartość początkowa nabytych przez spółkę nieruchomości nie została obliczona przez podatnika w prawidłowej wysokości, co miało związek z zastosowanym przez niego odliczeniem podatku naliczonego. Powołując się na treść art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej w skrócie "u.p.t.u.") Dyrektor IS wskazał, że podatnik nie może korzystać z prawa do odliczenia podatku wykazanego na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu lub jest od niego zwolniona. Wskazując na powyższe zwrócił uwagę, że część nieruchomości, jaka została objęta dostawą nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na to, że wchodziła w skład małżeńskiej wspólności majątkowej dłużników (właścicieli zlicytowanych nieruchomości). Natomiast pozostała część nabytych przez spółkę nieruchomości objęta była zwolnieniem podatkowym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. Organ odwoławczy nie podzielił podniesionego w odwołaniu zarzutu spółki co do tego, że w przypadku hali produkcyjnej nakłady na ten budynek przekroczyły 30% wartości początkowej nabycia budynku podnosząc, że strona nie przedłożyła na tę okoliczność dowodów. Na tej całościowej podstawie uznał, że dokonane przez spółkę odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie nieruchomości w drodze licytacji komorniczej skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego do odliczenia o kwotę 49.328,46 zł oraz o kwotę 73.260,61 zł (w odpowiednich miesiącach), co nakazywało skorygować zaniżoną przez stronę wartość początkową środków trwałych (nieruchomości) o wartość odliczonego podatku naliczonego, a w konsekwencji ustalić wyższe odpisy amortyzacyjne o kwotę 1.737,83 zł. Dokonując oceny prawidłowości dokonywanych przez spółkę odpisów amortyzacyjnych od maszyn i urządzeń jakie według podatnika zostały nabyte od B. sp. z o.o. Dyrektor IS we W., analogicznie do pierwszej instancji stwierdził, że w stosunku do części tych towarów nie nastąpiło skuteczne przeniesienie prawa własności na rzecz A. sp. z o.o. W konsekwencji uznał, że odpisy amortyzacyjne od zakwestionowanych urządzeń i maszyn zostały naliczone przez podatnika z naruszeniem art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. Ustalenie to dotyczyło odpisów od maszyn i urządzeń objętych fakturami z dnia 16.12.2011 r. (o nr [...]) oraz z dnia 17.10.2012 r. (o nr [...]), dokumentujących nabycie odpowiednio – automatu tokarskiego i wiertarki promieniowej oraz szlifierki do wałów TOS i elektrodrążarki oraz czynszu z tytułu dzierżawy, która miała poprzedzać wskazaną obok sprzedaż z 2012 r. Uzasadniając wyrażoną ocenę organ odwoławczy zwrócił uwagę, że sam fakt dysponowania zakwestionowanymi towarami przez podatnika (co potwierdziły oględziny dokonane w dniu 23.06.2015 r.) nie jest dostatecznym warunkiem do ich amortyzacji, albowiem przepisy podatkowe warunek dokonywania odpisów amortyzacyjnych wiążą z prawem własności (względnie, współwłasności) amortyzowanych towarów. O tym, że A. sp. z o.o. nie przysługiwało wymagane prawo rzeczowe do zakwestionowanych towarów organ odwoławczy stwierdził na podstawie dwóch przesłanek. Odnosiły się one do uprawnień zbywcy (B. sp. z o.o.) do zakwestionowanych towarów, a także przy uwzględnieniu okoliczności, że spółka B. nie dawała w tym czasie oznak faktycznej działalności gospodarczej. W pierwszej kolejności wskazał organ odwoławczy na brak zakwestionowanych towarów w ewidencjach B. sp. z o.o. (rzekomego sprzedawcy) prowadzonych za lata 2009-2011, a także w sprawozdaniu finansowym tej spółki sporządzonym za rok 2010 r. Brak spornych towarów w urządzeniach ewidencyjnych B. sp. z o.o. uznał organ za wykluczający możliwość dysponowania nimi przez tę spółkę. W nawiązaniu do argumentacji podniesionej w odwołaniu zwrócił uwagę, że z opisu zawartego na fakturach nie wynika, by jakaś z maszyn była niesprawna. Podkreślił również, że dowody dokumentujące zakup zakwestionowanych towarów handlowych nie zostały ujawnione w protokołach przekazania dokumentów źródłowych za okres 1.09.2011 – 14.10.2011, co miało miejsce w związku ze zmianą personalną prezesa zarządu B. sp. z o.o. Podniósł nadto organ, że dotychczasowy prezes B. sp. z o.o. – A. Ś., który wedle twierdzeń podatnika, miał uczestniczyć z ramienia B. sp. z o.o. w zawarciu transakcji zbycia maszyn i urządzeń potwierdzonych ww. fakturami, z dniem 12.10.2011 r. (kiedy to podjęto uchwałę o odwołaniu go z funkcji prezesa zarządu B. sp. z o.o.) utracił umocowanie do działania w imieniu tej spółki, a zatem nie mógł doprowadzić do skutecznego zbycia spornych towarów. Organ odwoławczy wykluczył w tym względzie możliwość działania A. Ś. na podstawie pełnomocnictwa udzielonego mu przez nowo powołanego prezesa B. sp. z o.o., tj. J. R podkreślając, że ani A. Ś., ani strona nie przedłożyli dokumentu takiego pełnomocnictwa. Organ odwoławczy nie dał także wiary sugestiom podatnika co do możliwości udzielenia takiego umocowania ustnie przez J. R. Wykluczając taką ewentualność organ odwoławczy powołał się na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który dowodził tego, że po zbyciu udziałów w spółce B. (tj. po dniu 12.10.2011 r.) A. Ś. nie miał kontaktu z J. R. Zwrócił uwagę organ na pisma jakie A. Ś. składał wielokrotnie do sądu rejestrowego w P. oraz do Urzędu Skarbowego P. w P. celem przymuszenia nowego zarządu do rejestracji zmian w składzie zarządu spółki (pisma z dnia: 2.04.2012 r., 26.09.2012 r., 2.10.2012 r., 27.02.2013 r., i 9.04.2013 r.), a w których podnosił okoliczność braku kontaktu z nowo wybranym zarządem tej spółki. Złożone na tę okoliczność (w toku prowadzonego postępowania podatkowego) zeznania A. Ś. co do istnienia takiego kontaktu po dniu 12.10.2011 r. Dyrektor IS uznał za niewiarygodne przeciwstawiając im treść pism, jakie świadek ten składał dążąc do ujawnienia zmian składu osobowego B. sp. z o.o. w Krajowym Rejestrze Sądowym po tym jak wystąpił z tej spółki. Wskazał również organ odwoławczy, że J. R pełnił funkcję prezesa B. sp. z o.o. zaledwie 5 dni (w okresie 12.10.2011 r.-16.10.2011 r.), nigdy nie został wpisany do KRS, a jak wykazało postępowanie dowodowe, on oraz kolejni prezesi zarządu tej spółki (A.K., D.L.) zajmowali się skupowaniem zadłużonych spółek oraz ich rejestrowaniem pod adresami, pod którymi nie prowadziły działalności gospodarczej. W kontekście tym podkreślił, że od chwili zbycia przez A. Ś. (jedynego udziałowca B. sp. z o.o.) całości udziałów tej spółki na rzecz J. R oraz utraty przez niego funkcji prezesa zarządu tej spółki, B. sp. z o.o. zaprzestała faktycznej działalności gospodarczej, albowiem nie składała zeznań podatkowych CIT-8 za lata 2011-2012, ostatnią deklarację VAT-7 spółka złożyła za sierpień 2011 r. w dniu 14.09.2011 r., a sam kontakt ze spółką okazał się po dniu 12.10.2011 r. niemożliwy. W konkluzji stwierdził, że B. sp. z o.o. po dniu 12.10.2011 r. stała się podmiotem fikcyjnym, nie występującym w rzeczywistym obrocie gospodarczym. Powyższe wnioski miały potwierdzać także inne ujawnione okoliczności, jak to, że wbrew wskazanemu na zakwestionowanych fakturach sposobie płatności (przelewem), A. sp. z o.o. nigdy nie zrealizowała na rzecz B. sp. z o.o. przelewów bankowych z tytułu zakwestionowanych faktur, a wyjaśnienia spółki co do mającej mieć miejsce zmiany formy tej płatności na gotówkową Dyrektor IS uznał za niewiarygodną. Wskazał w tym kontekście na brak pisemnego dowodu dokumentującego taką zmianę oraz na brak możliwości ustalenia komu wypłacono z kasy podatnika kwoty, których wypłatę dokumentować miały przedłożone w toku postępowania dokumenty KP. Jak podkreślił organ podatkowy, dokumenty te były opatrzone nieczytelnym podpisem odbiorcy lub jedynie parafą, stąd nie można było stwierdzić, że wypłaty te odnosiły się faktycznie do realizacji przedmiotowych zobowiązań oraz że pieniądze zostały wypłacone J. R lub upoważnionemu w tym zakresie pracownikowi B. sp. z o.o. Przedstawioną argumentację organ odwoławczy w całości odniósł także do podstaw odmowy przyznania spółce prawa do obciążenia kosztami podatkowymi czynszu dzierżawnego z faktury z dnia 17.10.2012 r. (nr [...]), jaką wystawiono w związku z zawartą w dniu 17.10.2011 r. umową dzierżawy szlifierki do wałów TOS oraz elektrodrążarki, tj. towarów, które według faktury z dnia 17.10.2012 r. (nr [...]) później zostały zbyte przez B. sp. z o.o. na rzecz A. sp. z o.o. Także w tym przypadku stwierdził organ, że A. Ś. nie miał umocowania do zawarcia umowy dzierżawy z dnia 17.10.2011 r., która stanowiła podstawę wystawienia faktury o nr [...], albowiem, wbrew treści tej umowy, w dniu 17.10.2011 r. nie był już prezesem zarządu B. sp. z o.o. Podkreślił, że sam A. Ś. podczas przesłuchania w dniu 10.12.2014 r. nie potrafił wytłumaczyć dlaczego w treści tej umowy został wskazany jako prezes zarządu B. sp. z o.o., jak również tego, dlaczego w tej umowie nie uwzględniono nowego adresu siedziby tej spółki (mieszczącej się po dniu 12.10.2011 r. w W., przy [...]), obowiązującego od dnia 12.10.2011 r. Organ odwołał sie również do zaznaczonego wcześniej stanowiska odnośnie braku w dokumentacji B. potwierdzenia dysponowania tymi urządzeniami. Na tej całościowej podstawie uznał organ odwoławczy zawyżenie przez podatnika kosztów podatkowych z tytułu dokonywanych odpisów amortyzacyjnych od zakwestionowanych środków trwałych, a także, z tytułu uwzględnienia w kosztach czynszu dzierżawnego z tytułu użytkowania szlifierki do wałów TOS oraz elektrodrążarki. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A. sp. z o.o. wniosła o uchylenie w całości decyzji obu instancji. Formułując zarzuty skargi wskazała na naruszenie: 1/ art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej w skrócie "Op") poprzez błędną ocenę stanu faktycznego i dowodów zgromadzonych w sprawie, wewnętrzną sprzeczność dokonanych ustaleń, a także, brak uzasadnienia dla odmowy wiarygodności przesłuchanych w sprawie świadków; 2/ przepisów k.p.c. w zakresie uregulowań dotyczących przeniesienia własności w wyniku licytacji komorniczej, w konsekwencji, nieuzasadnionego przyjęcia, że spółka uzyskała przychód z tytułu nieodpłatnego użytkowania hali produkcyjnej; 3/ art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty odpisów amortyzacyjnych od maszyn zakupionych od B. sp. z o.o. W uzasadnieniu zarzutów skargi strona argumentowała, że w sprawie należało uwzględnić okoliczność, że już z chwilą zapłaty ceny licytacyjnej skarżąca dysponowała halą produkcyjną jak właściciel, jak również to, że do kosztów podatkowych stycznia i lutego 2012 r. zaliczyła odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup tej hali w drodze licytacji. Wyraziła również wątpliwość strona, na rzecz kogo miałaby uiścić potencjalny czynsz dzierżawny za styczeń i luty 2012 r. Zakwestionowała także stanowisko organów podatkowych co do tego, że pełny czynsz dzierżawny należy się za każdy rozpoczęty miesiąc. W kontekście tym zaakcentowała, że już od 10.02.2012 r. stała się formalnym właścicielem hali produkcyjnej a zatem organy podatkowe nie powinny za podstawę uzyskania przychodu za ten miesiąc przyjmować całej raty czynszowej, jaka wynikała z umowy z dnia 8.09.2011 r. Nie zgodziła się również z przypisaniem jej przychodu z tytułu niedochodzonych roszczeń o czynsz najmu, powtarzając w tym zakresie argumentację jaką prezentowała w odwołaniu. Podtrzymała również ocenę o nieuzasadnionym zakwestionowaniu odpisów amortyzacyjnych od maszyn i urządzeń, które nabyła od spółki B.. W rozwinięciu tej części skargi skarżąca uznała za błędne stanowisko organów podatkowych, które kwestionowały możliwość nabycia przez spółkę spornych maszyn i urządzeń od B. sp. z o.o. Podobnie jak w odwołaniu wyraziła stanowisko o możliwości nabycia przez B. sp. z o.o. prawa własności tych urządzeń w 2011 r., a zatem już po sporządzeniu analizowanych przez organy podatkowe sprawozdań finansowych. Dodała, że część spornych towarów została ujęta przez B. sp. z o.o. w ewidencji środków trwałych. W kontekście tym zarzuciła, że zaliczenie określonego składnika majątku do środków trwałych jak i dokonywanie na tej podstawie odpisów amortyzacyjnych nie jest obowiązkiem podatnika, stąd B. nie była zobligowana do ujęcia w ewidencji środków trwałych wszystkich posiadanych maszyn i urządzeń, a możliwe że maszyny i urządzenia nie były sprawne. Odniosła się również strona do samego sposobu zredagowania decyzji drugoinstancyjnej zarzucając organowi odwoławczemu, że nie odniósł się w niej do całości argumentów podniesionych w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wbrew zarzutom skargi, zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał organom podatkowym podstawy do zakwestionowania wysokości zadeklarowanego przez spółkę – przychodu i kosztów podatkowych, prowadząc w konsekwencji do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. Stanowiący podstawę tych ustaleń materiał dowody został zebrany w sposób wyczerpujący, a jego ocena nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów. Odnosząc się do kwestii spornych w sprawie należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że nie ma racji skarżąca zarzucając w skardze brak podstaw do przypisania jej przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Sąd w pełni podziela stanowisko organów podatkowych które uznały, że dopiero z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o przysądzeniu własności utraciły moc postanowienia umowy z dnia 8.09.2011 r. W konsekwencji, do dnia 10.02.2012 r. skarżącą obowiązywały podjęte przez nią zobowiązania z umowy z dnia 8.09.2011 r., w tym w szczególności, wynikający z § 4 ust. 1 umowy obowiązek uiszczenia czynszu najmu w wysokości 3.500 zł za każdy rozpoczęty miesiąc składowania maszyn w hali produkcyjnej położonej w U. 88. Skoro zatem z nie kwestionowanych także przez skarżącą spółkę ustaleń faktycznych sprawy wynika, że w miesiącu styczniu i lutym 2012 r. skarżąca korzystała z hali produkcyjnej nieodpłatnie (nie uiszczając za te miesiące czynszu), to powstałe z tego tytułu przysporzenie spółki w łącznej kwocie 7.000 zł należało uznać za przychód z nieodpłatnych świadczeń. W ocenie Sądu, zbyt daleko idące są wnioski skarżącej co do skutków wydanego w dniu 30.11.2011 r. postanowienia o przysądzeniu na jej rzecz prawa własności nieruchomości na której znajdowała się wynajmowana przez nią hala produkcyjna. Jak trafnie zwrócił uwagę Dyrektor IS w zaskarżonej decyzji, nabywanie nieruchomości w trybie licytacji komorniczej jest procesem kilkuetapowym, a wydanie postanowienia o przysądzeniu prawa własności na rzecz licytanta który zaoferował najwyższą cenę jest tylko jednym z nich. Z punktu widzenia szeroko pojmowanych skutków prawnorzeczowych, a o takie w istocie chodzi skarżącej, istotne znaczenie w sprawie ma nie samo tylko wydanie w dniu 30.11.2011 r. postanowienia o przysądzeniu własności, lecz data uprawomocnienia się tego orzeczenia, która w sprawie przypadała na dzień 10.02.2012 r. Od tej bowiem chwili dotychczasowy właściciel utracił prawo rozporządzania zlicytowanym przedmiotem własności. Należy zauważyć, że kwestia momentu przejścia prawa własności z dotychczasowego właściciela na rzecz licytanta została wprost określona w przepisach k.p.c. Przepis art. 999 § 1 zd. pierwsze k.p.c. wprost stanowi, że prawomocne postanowienie o przysądzeniu własności przenosi własność na nabywcę i jest tytułem do ujawnienia na rzecz nabywcy prawa własności w katastrze nieruchomości oraz przez wpis w księdze wieczystej lub przez złożenie dokumentu do zbiorów dokumentów. Z tych powodów niezrozumiały jest zarzut skargi dotyczący dowolności w stosowaniu przez organy podatkowe przepisów k.p.c. w zakresie odnoszącym się do przeniesienia własności w wyniku licytacji komorniczej. Tylko na marginesie można zwrócić uwagę na niekonsekwencję argumentów skarżącej, zadeklarowała przychód z nieodpłatnego świadczenia za grudzień 2011 r. (w związku z dzierżawą hali) pomimo, że okres ten miał miejsce już po wydaniu postanowienia z dnia 30.11.2011 r. Co do samego zagadnienia przychodu z nieodpłatnych świadczeń to należy wyjaśnić, że jego powstanie ustawodawca podatkowy łączy z każdym przypadkiem osiągnięcia przez podatnika korzyści majątkowej na skutek nieekwiwalentności świadczeń. Niewątpliwie sytuacja, w której skarżąca korzystała z możliwości przechowania w hali określonych maszyn i urządzeń nie płacąc z tego tytułu czynszu stanowi przysporzenie spółki, kwalifikowane na gruncie podatkowym jako przychód spółki rozpoznany na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 pkt 3 u.p.d.o.p. Słusznie zatem organy podatkowe uznały, ze niezapłacona przez spółkę kwota 7.000 zł, odpowiadająca stawce czynszu za dwa pełne miesiące stanowi przychód tej spółki z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Nie ma przy tym racji skarżąca zarzucając powinność proporcjonalnego zmniejszenia czynszu za luty 2012 r. z uwagi na to, że już w dniu 10.02.2012 r. uprawomocniło się postanowienie Sądu o przysądzeniu na jej rzecz prawa własności zlicytowanej nieruchomości. Należało zaaprobować stanowisko organu co do tego, że treść umowy z dnia 8.09.2011 r. wyraźnie wskazywała, że miesięczna stawka czynszu odnosi się do każdego rozpoczętego miesiąca składowania maszyn i urządzeń. Skoro zatem nie jest w sprawie kwestionowane to, że nabyte przez skarżącą przedmioty były przechowywane w hali produkcyjnej w U. na początku lutego 2012 r., to zasadnie przypisany spółce przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia obejmował całą miesięczną stawkę czynszową jaka została przez strony przyjęta w umowie z dnia 8.09.2011 r. Sąd aprobuje również stanowisko organów podatkowych co do zastosowania w sprawie przepisu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Z wymienionych przepisów jasno wynika, że ustawodawca podatkowy wystąpienie przychodu łączy z każdym przypadkiem powstania przychodu należnego, przez który należy rozumieć prawną możliwość jego wyegzekwowania. Trafnie uznały organy podatkowe, że powstanie przychodu należnego w sprawie należy łączyć ze złożonym w piśmie z dnia 8.03.2014 r. oświadczeniem skarżącej co do wysokości ustalonej przez nią stawki czynszu najmu za udostępniony lokal mieszkalny. Dla prawideł zastosowania w sprawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. nie może mieć znaczenia zarzut spółki dotyczący braku zaliczenia przez nią do kosztów podatkowych wydatków związanych z osiągniętym przychodem. W nawiązaniu do tej argumentacji należy zauważyć, że przychód jest kategorią obiektywną, co oznacza, że jego powstanie nie jest determinowane zachowaniem podatnika, ukierunkowanym na odstąpienie od rozliczenia kosztów związanych z tym przychodem. W ocenie Sądu, nie można również zarzucić Dyrektorowi IS dowolności w zakwestionowaniu wysokości odpisów amortyzacyjnych od zakupionych przez spółkę w trybie licytacji nieruchomości. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko organów podatkowych, że odpisów tych strona dokonywała od zaniżonej wartości początkowej środka trwałego. Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.p., w przypadku odpłatnego nabycia, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się cenę ich nabycia, m.in. pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy w podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Odniesienie powołanej regulacji do ustaleń faktycznych sprawy nakazuje zaaprobować stanowisko organów podatkowych, że skarżąca nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie wymienionych w zaskarżonej decyzji nieruchomości, skoro dostawa części z tych nieruchomości w ogóle nie podlegała podatkowi VAT, a pozostałe korzystały ze zwolnienia od tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. jako że były to towary używane. Co się tyczy spornej w obrębie tego zagadnienia kwestii spełnienia przez skarżącą przesłanki wyłączającej zwolnienie od podatku od towarów i usług, tj. poniesienia wydatków na ulepszenie nieruchomości w kwocie przewyższającej wartość 30% wartości początkowej nieruchomości to należy stwierdzić, że skarżącą obciążał w tym zakresie obowiązek udowodnienia tej okoliczności. Dyrektor IS nie mógł przyjąć jedynie na podstawie ustnych zapewnień, że w sprawie została spełniona negatywna przesłanka wyłączająca zwolnienie podatkowe. Uzupełniająco należy dodać, że sam dowód z oględzin tych ulepszeń nie byłby miarodajny dla oceny, czy wydatki na ulepszenie przekroczyły 30% wartości początkowej nieruchomości, a tym bardziej czy przysługiwało od tych nakładów prawo do odliczenia podatku naliczonego. W tych okolicznościach odmowa przeprowadzenia dowodu nie miała wpływu na zasadność zastosowania w sprawie art. 43 ust. 1 pkt. 10a u.p.t.u. Nie był uzasadniony zarzut skarg, że w sprawie dochodowej dokonano ustalenia z uwzględnieniem kwestii dotyczącej podatku od towarów i usług bez uprzedniego rozstrzygnięcia tego zagadnienia w drodze decyzji. Okoliczność uwzględnienia, bądź nie, w wartości początkowej środków trwałych kwoty podatku od towarów i usług przy ich nabyciu, jest przedmiotem regulacji u.p.d.o.p. i może być przedmiotem oceny przez organ wydający decyzję w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Strona miałaby powód kwestionować z tego punktu widzenia decyzję, gdyby odmienne wnioski co do odliczenia podatku naliczonego zaprezentował organ w sprawie podatku od towarów i usług, nie zaś z tego względu, że obydwie decyzje (w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług) wydano w jednym dniu. Zdaniem Sądu, nie narusza również prawa stanowisko organów podatkowych w zakresie odmowy zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od maszyn i urządzeń ujętych na fakturach z dnia 16.12.2011 r. (nr [...]) i 17.10.2012 r. (nr [...]), oraz, a także, czynszu dzierżawnego z faktury z dnia 17.10.2012 r. (nr [...]). Trafnie zwrócił uwagę Dyrektor IS we W. w zaskarżonej decyzji, że amortyzacji, zgodnie z art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. mogą podlegać jedynie przedmioty, które stanowią własność lub współwłasność podatnika. Ustalenie zatem, czy strona skarżąca skutecznie nabyła własność amortyzowanych przedmiotów od B. sp. z o.o. uznać w sprawie należało za kwestię o istotnym znaczeniu z punktu widzenia podstaw do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od zakwestionowanych towarów. Nie budzi wątpliwości także i Sądu, że przedstawione przez spółkę faktury z dnia 16.12.2011 r. oraz z dnia 17.10.2012 r. nie mogą stanowić dostatecznego dowodu na to, że skarżąca stała się właścicielem towarów handlowych wymienionych w treści tych faktur, skoro, jak wykazało postępowanie dowodowe, A. Ś., z którym, wedle twierdzeń skarżącej miało dojść do ustnych ustaleń umownych w zakresie zbycia towarów handlowych z ww. faktur, utracił prawo do działania w imieniu zbywcy, tj. B. sp. z o.o. już 12.10.2011 r., a zatem, przeszło dwa miesiące wcześniej niż data wystawienia faktury dokumentującej zakup automatu tokarskiego i wiertarki promieniowej, a przeszło rok od daty wystawienia faktury mającej dokumentować nabycie szlifierki do wałów TOS oraz elektrodrążarki. Jednocześnie, zebrany w sprawie materiał dowody nie pozwala uznać za wiarygodne twierdzeń skarżącej co do możliwości działania A. Ś. w tym zakresie w imieniu B. sp. z o.o. na podstawie dokumentu pełnomocnictwa lub umocowania ustnego (udzielonego w obecności skarżącej spółki) udzielonego mu przez nowo powołanego prezesa B. sp. z o.o., tj. J. R. Co się tyczy dokumentu pełnomocnictwa, to wymaga podkreślenia, że stosownym dokumentem nie dysponowała ani strona skarżąca, ani A. Ś., który dodatkowo w toku przesłuchania w dniu 10.12.2014 r. wyraził jedynie przypuszczenie (a zatem brak pewności) co do sporządzenia takiego dokumentu. Powyższe okoliczności dowodzą tego, że takiego dokumentu po prostu nie było. Odnosząc się natomiast do prawdopodobieństwa udzielenia A. Ś. ustnego umocowania przez J. R to trzeba zwrócić uwagę, że wyrażane w tej kwestii stanowisko strony skarżącej nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który wręcz wyklucza możliwość istnienia jakiegokolwiek kontaktu między A. Ś. a J. R po dniu 12.10.2011 r. Mowa tu o pismach jakie A. Ś. składał celem przymuszenia nowego zarządu spółki do ujawnienia zmian w Krajowym Rejestrze Sądowych, a których treść nie pozostawia, w ocenie Sądu, wątpliwości co do tego, że A. Ś. po zbyciu całości udziałów w B. sp. z o.o. nie miał kontaktu z nowymi władzami tej spółki, a zatem nie mógł otrzymać skutecznego umocowania do działania w jej imieniu. Należy również zwrócić uwagę na akcentowaną w zaskarżonej decyzji niemożność kontaktu z tą spółką także przez organy podatkowe, co jedynie potwierdza wiarygodność wspomnianych pism. Zasadność stanowiska organów podatkowych co do tego, że wystawione faktury z dnia 16.12.2011 r. i 17.10.2012 r. nie mogą dokumentować skutecznie zawartych transakcji handlowych w związku z brakiem należytego umocowania A. Ś. do działania w tym czasie w imieniu B. sp. z o.o. jedynie dodatkowo potwierdza analiza umowy dzierżawy z dnia 17.10.2011 r., która była podstawą do wystawienia przez skarżącą faktury z dnia 17.10.2012 r. (nr [...]) i obciążenia kosztami podatkowymi zadeklarowanego czynszu z tytułu dzierżawy – szlifierki do wałów TOS oraz elektrodrążarki. Jak wynika z jej treści, umowę dzierżawy w imieniu B. sp. z o.o. miał zawrzeć jako prezes tej spółki A. Ś., podczas gdy z niespornych (nie kwestionowanych także przez A.Ś. w toku przesłuchania w dniu 10.12.2014 r.) ustaleń faktycznych wynika, że w dacie zawarcia tej umowy A. Ś. nie mógł powoływać się na tę funkcję w organach spółki albowiem utracił ją z chwilą podjęcia uchwały o odwołaniu go z funkcji prezesa B. sp. z o.o. Wymaga podkreślenia, że A. Ś. pytany w toku przesłuchania w dniu 10 grudnia 2014 r. o przyczynę takiego stanu rzeczy nie potrafił wskazać powodów dla których w umowie z dnia 17.10.2011 r. figuruje nadal jako prezes zarządu B. sp. z o.o., jak również, dlaczego w tej umowie jako siedzibę tej spółki wskazano nieaktualny już od ponad roku adres w P. przy ul. [...]. Przedstawione dotąd argumenty niezawodnie przemawiają za zaaprobowaniem stanowiska organów podatkowych co do braku uprawnień skarżącej do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od maszyn i urządzeń, których, jak wynika z materiału dowodowego sprawy, nie mogła skutecznie nabyć od B. sp. z o.o. Powyższa uwaga odnosi się również do prawa spółki do obciążania kosztów podatkowych czynszem dzierżawnym od wymienionych wcześniej urządzeń (szlifierki do wałów TOS oraz elektrodrążarki), a które skarżąca miała później nabyć na podstawie zakwestionowanej faktury z dnia 17.10.2012 r. (nr [...]). Zasadność wyrażonej oceny dodatkowo już tylko dopełniają jeszcze inne przesłanki do jakich nawiązał Dyrektor IS we W. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wymienić tu w pierwszej kolejności należy podnoszoną przez organy podatkowe okoliczność braku zakwestionowanych towarów w ewidencjach B. sp. z o.o. za lata 2009-2011 oraz w sprawozdaniu finansowym za 2010 r., a nadto, brak dowodów ich uprzedniego nabycia przez tę właśnie spółkę. Przeciwko uznaniu zakwestionowanych transakcji świadczą również niejasne zasady rozliczenia się skarżącej z zakwestionowanych w postępowaniu faktur. Należy przypomnieć, że pomimo zastrzeżenia na zakwestionowanych fakturach, że płatność za nie nastąpi w drodze przelewu bankowego, takich przelewów w istocie nie było, a stanowisko spółki co do zmiany formy tej płatności na gotówkową nie zostało poparte żadnym dowodem rzeczowym. Dokumenty mające w ocenie skarżącej dokumentować wypłaconą gotówkę (faktury, dowody KP) nie zostały opatrzone czytelnym podpisem odbiorcy, nie wiadomo który z pracowników B. sp. z o.o. posiadał, oprócz J. R, upoważnienie do odbioru tej gotówki. Wskazać również trzeba na szereg okoliczności świadczących o tym, że spółka B. po dniu 12.10.20011 r. po prostu nie prowadziła realnej działalności gospodarczej. O tym fakcie świadczy nie tylko brak możliwości kontaktu ze spółką po dniu 12.10.2011 r. (w tym także przez organy podatkowe), ale również i inne obiektywne przesłanki, które wykluczają gospodarcze funkcjonowanie B. sp. z o.o. w obrocie prawnym po tym, jak A. Ś. przestał pełnić w B. sp. z o.o. funkcję prezesa spółki. Za Dyrektorem IS powtórzyć w tym miejscu trzeba, że B. sp. z o.o. nie składała zeznań podatkowych CIT-8 za lata 2011-2012, a ostatnią deklarację VAT-7 (za sierpień 2011 r.) złożyła w dniu 14.09.2011 r. Mając na uwadze przedstawioną argumentację, za nieuzasadniony uznać należało zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. Skoro bowiem przeprowadzone postępowanie dowodowe nie potwierdziło przysługującego skarżącej tytułu własności przedmiotów od których spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych, to skarżąca nie mogła zaliczyć do kosztów podatkowych kwot jakie wynikały z tych odpisów. Nie ma również racji skarżąca zarzucając w skardze wewnętrzną sprzeczność dokonanych przez Dyrektora IS ustaleń. W ocenie Sądu, o sprzeczności stanowiska Dyrektora IS we W. nie może świadczyć jedynie częściowe uznanie wiarygodności zeznań A. Ś.. Trzeba odnotować, że organy podatkowe oceny wiarygodności danego dowodu dokonują przy uwzględnieniu całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Skoro zatem z innych dowodów jakim dysponowały wynikało, że A. Ś. nie mógł mieć kontaktu z J. R po dniu 12.10.2011 r., to zasadnie odmówiły wiarygodności tej części jego zeznań, w której ten świadek powoływał się na ten właśnie kontakt. Za wiarygodnością twierdzeń skarżącej nie mogą również przemawiać zeznania jakie w sprawie złożyli – L. K. i R.P. Świadek L.K. nie posiadał szczegółowej wiedzy na temat działalności spółki B. sp. z o.o. po tym jak zbył udziały tej spółki, a R.P. zeznała jedynie tyle, że wypłacała gotówkę z kasy po którą przyjeżdżał bliżej nieokreślony pracownik B. sp. z o.o. lub J. R. Z tych wszystkich powodów, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718) skargę w sprawie w całości oddalił.