I SA/Wr 26/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Radom, sędzia WSA Barbara Ciołek, Protokolant specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 marca 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie określenie przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2013 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2014 r. i kwiecień 2015 r., kwoty odsetek za zwłokę od tych zobowiązań oraz dokonania zabezpieczenia wykonania na majątku podatnika oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi G.K. (dalej: skarżący, strona skarżąca, podatnik) jest decyzja z dnia [...] r., nr [...], którą Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy, organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] r., nr [...] określającą przybliżoną kwotę zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2013 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2014 r. i kwiecień 2015 r., kwoty odsetek za zwłokę od tych zobowiązań oraz dokonania zabezpieczenia wykonania na majątku podatnika. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji wydał w stosunku do strony skarżącej powołaną na wstępie decyzję w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w VAT, odsetek oraz zabezpieczenia. Argumentując zasadność zabezpieczenia organ pierwszej instancji powołał się na ustalone w trakcie postępowania okoliczności przedstawione we wnioskach o dokonanie zabezpieczenia z dnia 6 i 13 sierpnia 2015 r. i wskazał, że okazane przez podatnika faktury VAT mające dokumentować dostawy wewnątrzwspólnotowe są nierzetelne, tj. nie potwierdzają rzeczywistych transakcji wywozu towarów z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego (Czech) i tym samym istnieje uprawdopodobniona możliwość niewykonania przedmiotowych zobowiązań podatkowych, które wynoszą bez należnych odsetek za zwłokę 4.233.582,00 zł. W toku postepowania kontrolnego ujawniono ponadto, że podatnik może uczestniczyć w transakcjach karuzelowych, wystawiając na rzecz innych podmiotów funkcjonujących w łańcuchu transakcji, faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia na wstępie organ odwoławczy stwierdził, iż będąca przedmiotem odwołania decyzja organu pierwszej instancji wydana została w warunkach opisanych w treści art. 33 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.), a w sprawie zaistniała okoliczność uzasadniająca obawę niewykonania zobowiązania jaką jest stosunek uszczupleń będących przedmiotem niniejszej decyzji do sytuacji majątkowej strony skarżącej oraz perspektywy ich wykonania dzięki prowadzonej działalności gospodarczej. Po przeprowadzeniu analizy materiału dowodowego organ odwoławczy wskazał, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą "A", której przedmiotem jest przede wszystkim sprzedaż detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych. Skarżący od dnia 10 października 2007 r. jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT EU. Organ drugiej instancji wyjaśnił, że w toku kontroli podatkowych ustalono, iż skarżący w rozliczeniach VAT uwzględnił faktury VAT dotyczące transakcji z podmiotami: "B" sp. z o. o., "C" sp. z o. o., przedsiębiorstwem "D" S. G. oraz firmą "E" R. J., które w rzeczywistości nie miały miejsca, a celem współpracy z powyższymi podmiotami było pozyskiwanie nierzetelnych faktur VAT zawierających podatek naliczony do odliczenia uwzględniany następnie w składanych przez podatnika deklaracjach VAT – 7 za okres objęty kontrolą na łączną kwotę 1.982.374, 64 zł. W toku przeprowadzonego postępowania organ ustalił, iż wszystkie wskazane podmioty łączy osoba L. K., wieloletniego znajomego skarżącego, którego wiarygodność podważa zebrany w sprawie materiał dowodowy. W związku z powyższym stwierdzono, że transakcje z wymienionymi podmiotami uznać należy jako fikcyjne, które nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, co wynika z treści art. 88 ust. 3 a pkt 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT). Następnie organ odwoławczy wskazał, iż w toku kontroli podatkowej ustalono również, że skarżący wystawił faktury VAT mające dokumentować dostawy wewnątrzwspólnotowe opon dla czeskiego kontrahenta o nazwie "F" s.r.o., ze stawką VAT wynoszącą 0 %. Przywołując regulację art. 42 ust. 1, 3 i 4 ustawy o VAT organ drugiej instancji podkreślił, iż aby móc zastosować preferencyjną stawkę podatku VAT wynoszącą 0 % podatnik powinien posiadać dokumenty (dowody) jednoznacznie potwierdzające wywóz towarów będących przedmiotem transakcji wewnątrzwspólnotowych. Skarżący w toku kontroli podatkowej, jako dowody potwierdzające wywóz towarów, przedłożył dokumenty WZ zawierające określenie ilości i rodzajów sprzedawanych towarów oraz dokumenty potwierdzające przyjęcie towaru przez nabywcę, które zostały sporządzone przez przedsiębiorstwo strony skarżącej. Dokonane przez kontrolujących ustalenia w zakresie weryfikacji wiarygodności przedłożonych dokumentów (tj. oględziny miejsca wskazanego jako adres pod który przewożono towary, ustalenia dotyczące środków transportu jakimi miały zostać realizowane dostawy, wyjaśnienia skarżącego dotyczące dokonywanych transakcji, informacje otrzymane od czeskiego organu podatkowego a dotyczące "F" s.r.o., zeznania prezesa czeskiej spółki – L. K.) nie pozwalały – zdaniem organu podatkowego – na przyjęcie, że okazane dokumenty potwierdzały fakt dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym, niż terytorium kraju. Tym samym okazane faktury VAT mające dokumentować dostawy wewnątrzwspólnotowe uznano za nierzetelne, tj. niepotwierdzające rzeczywistych transakcji wywozu towarów z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego (Czech). Jednocześnie organ stwierdził, że skoro przedmiotem dostaw potraktowanych przez podatnika jako dostawy wewnątrzwspólnotowe na rzecz "F s.r.o. były towary z asortymentu skarżącego i zostały one "wydane z magazynu" to należy uznać, że zostały sprzedane w kraju, gdyż zebrany materiał dowodowy wyklucza dostawy wewnątrzwspólnotowe. Tym samym sprzedaż tych towarów powinna zostać opodatkowana stawką VAT wynoszącą 23 %. Zatem ustalenia organów podatkowych pozwalają na stwierdzenie, że skarżący za okresy wskazane szczegółowo w zaskarżonej decyzji zawyżył wartość dostaw wewnątrzwspólnotowych dla "F" s.r.o. oraz zaniżył podatek należny za te okresy. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy podkreślił, że za zastosowaniem w sprawie instytucji zabezpieczenia przemawia wysoka kwota należności objętej zabezpieczeniem w zestawieniu z sytuacją finansowo – majątkową podatnika. Stwierdzony brak składników majątku strony, wolnych od zabezpieczeń, stwarza – w ocenie organu – niebezpieczeństwo bezskuteczności ewentualnej egzekucji prowadzonej celem przymusowego wyegzekwowania należności. Wypowiadając się w kwestii sytuacji finansowej skarżącego wskazał organ odwoławczy, iż w oparciu o złożone przez podatnika bilanse oraz rachunki zysków i strat firmy "A" G. K. za lata 2012 – 2014 stwierdzić należy, iż sytuacja majątkowa podatnika w tym przedziale czasowym nie uległa pogorszeniu, albowiem wzrosły rzeczowe aktywa trwałe firmy, stale wzrasta przychód ze sprzedaży towarów i materiałów oraz wzrasta zysk netto z działalności gospodarczej z kwoty 400.331,76 zł w 2012 r. do kwoty 909.427,94 zł w 2014 r. Dodatkowo organ dokonał analizy finansowej działalności gospodarczej podatnika w wyniku której ustalił, że płynność finansowa firmy w 2014 r. uległa poprawie w stosunku do roku 2013, jak również nieznacznemu polepszeniu uległy wskaźniki zadłużenia przedsiębiorstwa. Zaznaczył jednakże organ odwoławczy, iż mimo że analiza wskaźnikowa nie daje podstaw do stwierdzenia pogorszenia sytuacji majątkowej to może być ona obarczona ryzykiem błędu z uwagi na brak wiarygodności zapisów w księgach podatkowych i ewidencjach. Dodał organ, że w spółce występuje tendencja wzrostowa dochodu, wobec podatnika nie jest prowadzone postępowanie egzekucyjne, nie posiada on zaległości podatkowych. Argumentując zasadność powzięcia w sprawie uzasadnionej obawy co do wykonania określonych w przybliżeniu zobowiązań podatkowych organ wyjaśnił, że ich przewidywana wysokość przewyższa ponad czterokrotnie dochód w kwocie 1.094. 771 zł wykazany przez podatnika w zeznaniu podatkowym PIT – 36L za 2014 r. i ponad siedmiokrotnie wartość dochodu w kwocie 646.192 zł, wykazanego w zeznaniu podatkowym PIT – 36L za 2013 r. Ponadto, w żadnym z analizowanych lat (2012 – 2014) dochód ten nie był wystarczający do zapłaty przewidywanych zobowiązań, co więcej nawet suma dochodów za te lata nie pozwoliłaby na zapłatę przewidywanych zobowiązań wraz z odsetkami. Znaczna dysproporcja między przewidywaną kwotą zobowiązań wynoszącą z odsetkami 4.575.280 zł a sumą wykazanych przez podatnika dochodów za lata 2012 -2014 wynoszącą 1. 741.469 zł w zetknięciu z faktem, że przynajmniej część z tych dochodów została skonsumowana te obawy pogłębia. Następnie organ drugiej instancji dodał, że na obawę niewykonania zobowiązania wpływa również fakt, iż majątek podatnika którego znaczną część stanowi majątek nieruchomy ma znaczne obciążenia hipoteczne a złożone oświadczenie ORD-HZ nie odzwierciedla stanu faktycznego majątku podatnika, jak również i to, że znaczna część aktywów firmy "A" G. K. jest finansowana przez obce źródła. Aktywa ogółem firmy na koniec 2014 r. wynosiły bowiem 24.278.58,79 zł, a zobowiązania i rezerwy na zobowiązania 17.555.069,02 zł, co stanowi ponad 72 % sumy aktywów. Nie bez znaczenia – w ocenie organu podatkowego – pozostaje okoliczność, iż w świetle zgromadzonego materiału dowodowego istnieje duże prawdopodobieństwo, że podatnik świadomie uszczuplał należności podatkowe w VAT na szkodę budżetu państwa. Ponadto nie stwierdził organ, że podatnik posiada środki finansowe oraz majątek o wartości pozwalającej na ustanowienie zabezpieczenia wykonania przedmiotowych należności podatkowych w postaci hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. Na marginesie organ wyjaśnił, że wątpliwości podatnika odnośnie prawidłowości ustaleń organu kontrolnego powinny być rozstrzygane w postępowaniu wymiarowym a od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe będą przysługiwały stronie osobne środki zaskarżenia . Decyzja o zabezpieczeniu nie przesądza bowiem jeszcze, że podatek będzie ostatecznie wymierzony. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej za prawidłowe uznał ustalenia organu pierwszej instancji i orzekł o utrzymaniu w mocy podjętego przez ten organ rozstrzygnięcia. Tym samym za zasadne i zgodne z treścią art. 33 O.p. uznał organ odwoławczy konieczność zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. W skardze, strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu drugiej instancji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie: 1. art. 33 § 1, § 2 pkt 2 oraz § 3 O. p. poprzez wydanie decyzji zabezpieczającej pomimo braku podstaw do jej wydania; 2. art. 121 § 1, 122 ust. 1 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu rzetelnego ustalenia stanu faktycznego i tym samym naruszenie zaufania do organów; 3. art. 180, 181, 187 i art. 191 O.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego i tym samym dokonanie błędnej jego oceny oraz pominięcie istotnych faktów mających wpływ na podjęte rozstrzygnięcia; 4. art. 210 § 4 O.p. poprzez błędne uzasadnienie faktyczne decyzji i uznanie, że zachodzi obawa, iż zobowiązany nie uiści w przyszłości zobowiązania podatkowego. Uzasadniając przedstawione powyżej zarzuty skarżący stwierdził, że organy podatkowe nie wykazały, iż podatnik działał świadomie w ewentualnym procederze wyłudzania podatku VAT, jak również nie uzasadniły, że w stanie faktycznym sprawy zachodzą przesłanki do zastosowania art. 33 O.p. Podkreślił skarżący, iż nie zaprzestał trwale regulowania zobowiązań publicznoprawnych, dysponuje środkami finansowymi mogącymi zaspokoić roszczenia organu poprzez wstrzymanie zwrotu VAT na kwotę ponad 4,5 mln zł. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność zastosowania wobec strony skarżącej zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami od tego zobowiązania na składnikach majątkowych podatnika. Innymi słowy, sporne w sprawie jest to, czy prawidłowo wykazano okoliczności uzasadniające obawę, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Strona skarżąca poza zarzutami natury procesowej, wywodziła iż w sprawie nie ziściła się przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe przekonywały zaś, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał zaistnienie okoliczności uzasadniającej powyższą obawę. Podstawą zapadłej w sprawie decyzji jest art. 33 § 1 O.p. stanowiący, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na utracie prawa własności do majątku, które może utrudnić lub udaremnić egzekucję. Stosownie do postanowień art. 33 § 2 pkt 2 O.p., zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W takim przypadku zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 O.p.). Ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Powinność ta wynika z treści przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., tj przepisów kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 373/05, opubl. CBOSA). Treść art. 33 § 1 O.p. wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o "wykonaniu" zobowiązania, a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji. Nie ma przy tym wątpliwości, iż to, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 594/11, opubl. CBOSA). Przepis art. 33 § 1 O.p. reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Okolicznościami tymi są: trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym; dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania jest katalogiem otwartym, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "w szczególności". Zatem wystąpienie przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w przepisie (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007r, t. I, s. 289-290). Stąd też za prawidłowe uznać należy stanowisko, że organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody, czy ustalenia faktyczne uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, o której mowa w analizowanym przepisie (por. wyroki NSA z dnia 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10 i z dnia 11 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08, opubl. CBOSA). Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy będącej przedmiotem kontroli sądowej należy stwierdzić, że organy podatkowe wykazały wystąpienie okoliczności uzasadniających wydanie decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązań majątkowych na majątku strony skarżącej. Z jednej strony bowiem organy podatkowe dokonały wszechstronnej analizy majątkowej strony skarżącej, w tym przede wszystkim zbadały charakter, zakres i rodzaj prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i doszły do słusznego wniosku, że pomimo dobrej kondycji finansowej przedsiębiorstwa skarżącego istnieje znaczna dysproporcja pomiędzy przewidywaną wysokością zobowiązania podatkowego a sumą wykazanych przez podatnika dochodów w badanym okresie (lata 2012 – 2014), która to okoliczność uzasadnia obawę niewykonania przez skarżącego zobowiązania podatkowego, którego zaistnienie prognozują organy podatkowe. W tym miejscu należy zauważyć, że przewidywana przez organy podatkowe kwota zobowiązań podatkowych skarżącego wraz z odsetkami wynosi 4.575.280 zł. Z kolei z zeznań podatkowych PIT – 36L wynika, że skarżący uzyskiwał dochód z prowadzonej działalności gospodarczej, który wynosił odpowiednio w roku 2012 – 513.814 zł, w 2013 – 654.417 zł oraz w roku 2014 – 1.103.116 zł. Nie negując faktu, iż w prowadzonej przez stronę działalności występuje tendencja wzrostowa należy podkreślić, że w żadnym z analizowanych lat podatkowych uzyskany przez skarżącego dochód – nawet w sytuacji gdyby w całości został przeznaczony na zapłatę podatku – nie był wystarczający do zapłaty przewidywanych zobowiązań. Ich wysokość stanowi bowiem kwotę ponad czterokrotnie wyższą od dochodu podatnika za rok 2014, który to dochód był najwyższy w badanych latach 2012 – 2014. Niezależnie od powyższego, istotnym argumentem uzasadniającym powzięcie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego jest to, iż majątek czynny przedsiębiorstwa skarżącego jest dużo niższy niż jego wartość księgowa z uwagi na dokonane wpisy hipotek. Tym samym na majątku podatnika, którego znaczną część stanowi majątek nieruchomy (na ogólną kwotę aktywów trwałych przedsiębiorstwa wynoszącą 6.089.369,65 zł na budynki i budowle przypada kwota 3.983.487,36 zł, co stanowi 65,41 % wszystkich aktywów trwałych firmy prowadzonej przez stronę skarżącą) istnieją znaczne obciążenia hipoteczne, stanowiące w sumie kwotę 14.140.000 zł (łącznie sześć hipotek ustanowionych na nieruchomości składającej się z działki gruntu zabudowanej budynkiem handlowo – usługowym). Z tych też względów znajduje oparcie w materiale dowodowym sprawy obawa organów podatkowych o braku możliwości zaspokojenia zobowiązań podatkowych z majątku podatnika. Dodatkowo organy podatkowe wskazały na nieodzwierciedlające stanu majątkowego oświadczenie podatnika ORD-HZ, z którego wynika błędna powierzchnia nieruchomości gruntowej podatnika położonej w G., gm. [...] (aktualnie nieruchomość ma powierzchnię mniejszą niż wynikająca z oświadczenia, gdyż po podziale nastąpiło zbycie części nieruchomości), zaś podana przez skarżącego szacunkowa wartość nieruchomości stoi w rozbieżności z ceną sprzedaży wydzielonych działek gruntu wynikającą z aktów notarialnych. Ponadto słusznie zauważył organ podatkowy, że przewidywane zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane z uwagi na fakt, iż znaczna część aktywów przedsiębiorstwa skarżącego jest finansowana przez źródła zewnętrzne (obce). Sąd zgadzając się ze stanowiskiem organu w tej kwestii podkreśla, że zobowiązania i rezerwy na zobowiązania wynoszą 17.555.069, 02 zł, co stanowi ponad 72 % sumy aktywów, wynoszącej ogółem na koniec 2014 r. 24.278.587,79 zł. Tym samym wskaźnik ogólnego zadłużenia firmy przekroczył uznawaną za bezpieczną wartość wynoszącą między 57 – 67 %. Z drugiej zaś strony organ kontrolny przeprowadził obszerne postępowanie dowodowe dokonując szeregu ustaleń dotyczących prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w konsekwencji których zasadnym jest podejrzenie, że podatnik w ramach prowadzonej działalności występował w łańcuchu transakcji ukierunkowanych na oszustwa podatkowe w podatku od towarów i usług, w tym dokonywał pozornych transakcji gospodarczych, wystawiane przez niego faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a kwoty wykazywane w deklaracjach za przedmiotowe okresy są nierzetelne. Przede wszystkim z obszernego uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że rozliczając podatek VAT skarżący dokonał obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury VAT nieuprawniające do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego na tych fakturach. Stanowisko to oparto na wynikach kontroli przeprowadzonych u kontrahentów strony, tj. u "B" sp. z o. o., "C" sp. z o. o., przedsiębiorstwem "E" S.G. oraz firmą "E" R. J., w świetle których współpraca z wskazanymi podmiotami polegała na pozyskiwaniu nierzetelnych faktur VAT zawierających podatek naliczony do odliczenia zaś transakcje udokumentowane "pustymi" fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca. Przesłuchiwane w charakterze świadków osoby reprezentujące powyższe podmioty nie posiadały wiedzy dotyczącej zarówno szczegółów działalności tych podmiotów (w tym posiadanych magazynów i środków transportu), jak również informacji odnoszących się do transakcji przeprowadzonych ze stroną skarżącą (w tym okoliczności przyjmowania zamówień na towary, sposobu dostarczania towarów, okoliczności otrzymywania płatności gotówkowych). Przesłuchiwany na powyższe okoliczności skarżący również nie był w stanie wskazać szczegółów i konkretów dotyczących spornych sprzedaży. Z informacji uzyskanych od właściwych organów podatkowych wynika ponadto, że "B" sp. z o. o. nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, "C" sp. z o. o. jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, jednak nie rozliczyła podatku ze spornych faktur zaś "E" S. G. miał zarejestrowaną działalność gospodarczą i składał deklaracje VAT – 7, lecz faktycznie działalności gospodarczej nie prowadził. Jednocześnie w trakcie kontroli podatkowej dokonano szeregu czynności z których prawidłowo – w ocenie Sądu - wywiedziono, że podatnik dokonał dostaw nie spełniających warunków do uznania ich za dostawy wewnątrzwspólnotowe na rzecz spółki prawa czeskiego "F" s.r.o. na łączną kwotę 10.234.070,92 zł stosując nienależnie preferencyjną stawkę VAT – 0 % zamiast 23 %, co spowodowało zaniżenie podatku należnego. Z całokształtu zebranego materiału dowodowego uprawdopodobnione jest zatem podejrzenie organów podatkowych o udziale skarżącego w procederze obrotu "pustymi" fakturami. Ujawnienie zaś w postępowaniu kontrolnym okoliczności stwarzających podstawę do przyjęcia, że rozliczając podatek od towarów i usług skarżący w okresie objętym kontrolą podatkową dokonał obniżenia podatku należnego na podstawie faktur VAT nieuprawniających do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku w fakturach tych naliczonego, stwarzało wystarczającą przesłankę do wydania decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika wykonania przyszłej decyzji określającej wysokość zaległego podatku VAT, którego przybliżona kwota została wskazana w decyzji o zabezpieczeniu. Jeżeli bowiem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podmiot uchyla się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe to zaistnieje uzasadniona obawa dla dokonania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Stanowisko to jest aktualne zwłaszcza w kontekście pozostałych ustalonych przez organy podatkowe okoliczności, tj. w sytuacji gdy przewidywana kwota zobowiązania podatkowego jest niewspółmiernie wysoka w stosunku do możliwości finansowych podatnika oraz gdy brak jest majątku pozwalającego na uregulowanie zobowiązania. W związku z powyższym – w ocenie Sądu – w dyspozycji przepisu art. 33 § 1 O.p. mieści się sytuacja w której z jednej strony podmiot będący adresatem decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego nie posiada środków finansowych oraz majątku o wartości pozwalającej na ustanowienie zabezpieczenia wykonania należności podatkowych, z drugiej zaś uprawdopodobnione zostało, iż w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą brał udział w procederze obrotu tzw. "pustymi fakturami". Powyższe świadczy bowiem nie tylko o prawdopodobnym braku środków finansowych mogących służyć uiszczeniu kwoty należnej z tytułu przewidywanego zobowiązania podatkowego, ale również nasuwa podejrzenie iż skarżący w sposób świadomy podejmuje działania mające na celu uszczuplenie wpływów Skarbu Państwa. Inaczej, słusznie organy podatkowe oceniły, że podejmowane przez skarżącego działania mogą skutkować zagrożeniem efektywności przyszłej egzekucji administracyjnej. Tym samym za nieuzasadniony należy uznać zarzut skargi naruszenia przez organ drugiej instancji art. 33 § 1, § 2 pkt 2 oraz § 3 O.p. poprzez wydanie decyzji zabezpieczającej pomimo braku podstaw do jej wydania. Odnosząc się do pozostałych sformułowanych w skardze zarzutów, w tym do ogólnie podnoszonych zarzutów naruszenia art. 121 § 1, 122 ust. 1, art. 180, 181, 187 oraz art. 191 O.p. którego upatruje skarżący w niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz niezebraniu całego materiału dowodowego co doprowadziło do błędnego rozstrzygnięcia sprawy należy przypomnieć, że postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje. Nie jest to natomiast postępowanie konkurencyjne do postępowania kontrolnego. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących m.in. wysokości zobowiązania podatkowego wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 397/10). Z tych też względów wskazane powyżej zarzuty strony skarżącej należy ocenić jako bezzasadne wyjaśniając jednocześnie, iż wszystkie wątpliwości podatnika odnośnie prawidłowości ustaleń organu kontrolnego powinny być rozstrzygane w postępowaniu wymiarowym, zmierzającym do określenia wysokości zobowiązania w VAT za sporny okres. Od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe będą zaś stronie skarżącej przysługiwały osobne środki zaskarżenia. Nie dopatrzył się Sąd naruszenia przez organ odwoławczy art. 210 § 4 O.p poprzez błędne uzasadnienie faktyczne decyzji. Zdaniem Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest wyczerpujące i szczegółowe, zaś zebrany materiał dowodowy został dogłębnie przeanalizowany co znajduje wyraz w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Odnosząc się do kwestii zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracjach VAT – 7 za miesiące maj, czerwiec i lipiec 2015 r. Sąd wskazuje, iż wstrzymane zwroty stanowią kwotę 4.618.420,00 zł, która jest wystarczająca do pokrycia przewidywanego zobowiązania. Z tych też względów dokonano podatnikowi zwrotu za miesiące od sierpnia do października 2015 r., jednakże dokonanie tego zwrotu nie oznacza – jak chce tego skarżący - że organy podatkowe nie kwestionują rzetelności złożonych za te okresy dokumentów. Podsumowując Sąd podkreśla, że wskazane elementy ustaleń stanu faktycznego, odniesione prawidłowo do treści art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 O.p., dawały dostateczne podstawy do przyjęcia, że została spełniona przesłanka istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika. W ocenie Sądu, organ wywiązał się z tych obowiązków, sytuacja nakreślona przez organ, w tym charakter prowadzonej przez stronę działalności, sposób jej wykonywania oraz dobór kontrahentów, w świetle powyżej przedstawionego rozumienia prawa, spełniło wymogi w tym względzie. W takim wypadku organ mógł poczuć się zagrożony w zaspokojeniu swoich, przewidywanych wierzytelności. Niewątpliwie majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę znalazł się w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia mógł pozbawić wierzyciela publicznego, jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych. Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.