I SA/Wr 279/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Protokolant Edyta Forysiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 czerwca 2016 sprawy ze skargi A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych: oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi A (dalej: strona, spółka, skarżąca,) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia [...] nr [...] dotycząca przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowy od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.). Z wniosku dotyczącego stanu faktycznego wynika, że strona oraz Spółka B z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej jako: "Spółka GB") posiadały wobec siebie wzajemne wierzytelności. Źródłem powstania wierzytelności są umowy na przeprowadzenie badań klinicznych, w których strona zobowiązała się do świadczenia usługi jako Podwykonawca (co do każdego z rodzajów badań jest podpisywana odrębna umowa). Z tytułu wykonanych usług spółka wystawiała comiesięczne faktury w walucie obcej - GBP. Określony w nich termin płatności wynosił 30 dni od otrzymania danej faktury. Należności z tytułu faktur wystawionych przez spółkę za usługi świadczone od września 2014 r. do czerwca 2015 r. nie zostały uregulowane przez Spółkę GB. Należności nie uległy wcześniejszemu przedawnieniu, nie zostały w żaden inny sposób umorzone oraz są wymagalne. W związku z powstałymi należnościami spółka dokonała ich kompensaty z dywidendą, która miała zostać wypłacona zgodnie z uchwałą Zgromadzenia Wspólników na rzez Spółka GB - jedynego udziałowca. Zarząd spółki na podstawie Kompensaty Umownej z [...] potrącił wierzytelność spółki wynikającą z ww. faktur za świadczone usługi z wierzytelnością Spółki GB o wypłatę dywidendy w wysokości X PLN powstałej na mocy uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki powziętej w dniu 7 lipca 2015 r. Przeliczenie wierzytelności zostało dokonane wg kursu PLN/GBP podanego w tabeli A przez NBP z 7 lipca 2015 r. Zatem wierzytelność Spółki wobec Spółki GB została określona w walucie obcej - GBP. Strona zadała pytanie: Czy w powyższym stanie faktycznym, w związku z kompensatą wierzytelności o wypłatę dywidendy z posiadanymi należnościami w walucie GBP, strona jest zobowiązana do rozpoznania różnic kursowych na podstawie art. 15a u.p.d.o.p. ? Zdaniem strony nie jest ona zobowiązana do rozpoznania różnic kursowych na podstawie art. 15a u.p.d.o.p. Uzasadniając swoje stanowisko strona powołała się na art. 15a u.p.d.o.p. oraz omówiła instytucję potrącenia, powołując przy tym art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121, ze zm. dalej: kc). Wskazała strona, że potrącenie prowadzi do zaspokojenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, a tym samym dochodzi w ten sposób do zaspokojenia wierzyciela i osiągnięcia tym samym zapłaty zobowiązania. Wskazała strona, że potrącenie jest jedną z form zapłaty - bezgotówkową, o której mowa w art. 15a u.p.d.o.p., wobec czego, co do zasady, przy potrącaniu wierzytelności wyrażonych w walucie obcej mogą występować różnice kursowe uwzględniane w rachunku podatkowym, podlegające obowiązkowi rozliczenia na zasadach określonych w tym przepisie. W art. 15a u.p.d.o.p. dopuszczono możliwość powstawania różnic kursowych przy regulowaniu zobowiązań z kontrahentami w jakiejkolwiek formie, w tym także przez potrącenie wierzytelności. Dalej powołała się strona na art. 191 § 1 ustawy kodeks spółek handlowych (dalej: ksh) zgodnie, z którym wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. Ma więc prawo do corocznego otrzymania dywidendy. Następnie omówiła strona art. 15a ust. 2 i 3 i stwierdziła, że z przepisów wynika, że aby różnice kursowe stanowiły przychód bądź koszt uzyskania przychodu muszą być związane z kosztem poniesionym. Stosownie zaś do z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1. Zatem generalną zasadą uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, jest istnienie pomiędzy nim, a spodziewanym przychodem związku przyczynowo skutkowego tego typu, że jego poniesienie ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, zachowanie bądź zabezpieczenie źródła przychodów. Odnosząc poczynione uwagi do dywidendy wskazała strona, że płacona dywidenda stanowi przychód udziałowców spółki, co wskazuje jednocześnie na brak związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem na ten cel, a źródłem przychodów spółki. Wydatki poniesione na realizację wypłaty dywidendy nie przyczyniają się do zwiększenia przychodów, ani też nie są to wydatki poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów ani też funkcjonowania osoby prawnej. Powołała się strona na stanowiska organów podatkowych, które potwierdzają, że wypłata dywidendy, jest podziałem zysku z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i w żaden sposób nie stanowi wydatku umożliwiającego powstanie przychodu, jak też nie jest związana z utrzymaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu Spółki; Jest jedynie realizacją prawa wspólnika do udziału w zyskach Spółki wynikającego z ww. art. 191 ksh Zdaniem strony skoro dywidenda nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, to różnice kursowe powstałe w związku z jej ewentualną kompensatą nie będą miały wpływu na wysokość dochodu do opodatkowania. Tym samym stwierdziła strona, że w związku z wypłatą dywidendy przez spółkę i związanej z nią kompensatą wzajemnych wierzytelności ze Spółką GB nie powstaną po stronie spółki różnice kursowe mające wpływ na wysokość jej przychodu bądź kosztów. W opisanej na wstępie interpretacji organ podatkowy uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ powołał przepisy u.p.d.o.p.: art. 9b ust. 1, art. 15a ust. 1, ust. 2 i ust. 3 oraz ust. 4-7. Następnie omówił art. 498 kc normujący potrącenie. Stwierdził organ podatkowy, że możliwość rozpoznania dla celów podatkowych różnic kursowych również w razie spełnienia świadczenia w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności oznacza, że dochodzi do uregulowania należności, której wartość jest przeliczana na złote. Istota potrącenia umownego polega na umorzeniu wzajemnych należności bez dokonywania jakichkolwiek transferów środków finansowych. Wskazał organ podatkowy, że w sprawie w związku z tym, że faktury za świadczone przez wnioskodawcę usługi wystawiane były w walucie obcej, w momencie ich uregulowania mogą powstawać dodatnie lub ujemne różnice kursowe. Zauważył organ podatkowy, że z wniosku wynika, że należności od Spółki GB (czyli wierzytelności strony) pozostają w związku z jego działalnością, tym samym są przychodem w myśl art. 12 u.p.d.o.p. Jeżeli zatem należności od Spółki GB (dług Spółki GB) zostaną wobec wnioskodawcy uregulowane, to na dzień kompensaty wierzytelności (spełniających warunki w jakich można dokonać kompensaty) należy ustalić różnice kursowe, zgodnie z wyborem dokonanym przez stronę (jak wskazano we wniosku zgodnie z art. 15a u.p.d.o.p.). Przeliczenia należy dokonać przy zastosowaniu kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień transakcji (w tym przypadku kompensaty). Dalej wyjaśnił organ podatkowy, że we wniosku wnioskodawca podał, że jego zobowiązanie (wierzytelność) wobec Spółki GB z tytułu dywidendy jest zobowiązaniem w PLN, a ponadto dywidenda nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, tym samym nie rozpoznaje się różnic kursowych z tytułu dywidendy. Reasumując stwierdził organ podatkowy, że w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym, w przypadku kompensaty wzajemnych wierzytelności, strona w chwili uregulowania rozpoznaje różnice kursowe tylko z tytułu należności Spółki GB wyrażonych w walucie obcej za prowadzone przez wnioskodawcę badania. Natomiast w przypadku zobowiązania w PLN (złotych polskich) z tytułu dywidendy różnic kursowych nie ustala się. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu (wniesionej po uprzednim wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa) strona wniosła o uchylenie interpretacji podatkowej i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła strona, że interpretacja narusza: 1) przepisy prawa materialnego, tj. art. 15a u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że w przypadku kompensaty wzajemnych należności strona w chwili uregulowania rozpoznaje różnice kursowe z tytułu należności spółki brytyjskiej wyrażonych w walucie obcej za prowadzone badania; 2) przepisy prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) wywołane stosowaniem argumentacji nieodnajdującej poparcia w treści przepisów prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa. W uzasadnieniu skargi strona podtrzymała swoje stanowisko z wniosku o interpretację. Wskazała nadto, że organ potraktował wypłatę dywidendy i potrącenia wierzytelności jako dwa odrębne zdarzenia, nie uwzględnił przy tym organ, że zobowiązanie wynikające z dywidendy zostało określone w PLN, bez znaczenia zdaniem strony jest fakt, że dywidenda została przeliczona ze złotówek na funty. Dalej stwierdziła strona, że wykładnia przyjęta przez organ podatkowy jest niedopuszczalna i godzi w zasadę in dubio pro tributario. W piśmie procesowym z dnia 18 maja 2016 r. strona potwierdziła swoje stanowisko, ponownie omówiła charakter dywidendy, istotę różnic kursowych oraz wskazała na naruszenie zasady zaufania i przekonywania. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, nie znajdując podstaw prawnych do jej uwzględnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Spór między stronami dotyczy możliwości wystąpienia różnic kursowych z tytułu kompensaty wierzytelności, wynikających z faktur sprzedaży wystawionych przez stronę za badania dla spółki brytyjskiej, z dywidendą wypłacaną przez spółkę na rzecz spółki brytyjskiej - jedynego udziałowca. Zdaniem strony z art. 15a u.p.d.o.p. wynika, że aby różnice kursowe stanowiły przychód bądź koszty uzyskania przychodu muszą być związane z kosztem poniesionym, a dywidenda stanowi podział zysku i nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Z uwagi na to w związku z wypłatą dywidendy przez spółkę i związanej z nią kompensatą wzajemnych wierzytelności ze spółką brytyjską nie powstaną po stronie skarżącej różnice kursowe mające wpływ na wysokość jej przychodów bądź kosztów. Według organu podatkowego w przypadku kompensaty wzajemnych wierzytelności, strona w chwili uregulowania rozpoznaje różnice kursowe tylko z tytułu należności Spółki GB wyrażonych w walucie obcej za prowadzone przez wnioskodawcę badania. Natomiast w przypadku zobowiązania w PLN (złotych polskich) z tytułu dywidendy różnic kursowych nie ustala się. W ocenie Sądu organ podatkowy prawidłowo uznał, że w opisanym stanie faktycznym w związku z kompensatą należnej stronie wierzytelności za świadczone usługi - badania z kwotą dywidendy, którą strona jest zobowiązana wypłacić - wystąpią różnice kursowe. Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. A stosownie do art. 15a ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. Przepis art. 15a ust. 7 u.p.d.o.p. stanowi natomiast, że za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. Zgodnie z art. 498 § 1 kc gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Stosownie do art. 498 § 2 kc wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. W kontekście instytucji potrącenia doktryna prawa cywilnego wskazuje, że w znaczeniu prawnym potrącenie jako sposób wygaszenia stosunku zobowiązaniowego jest w skutkach równoważny spełnieniu świadczenia (por.: E. Gniewek, P. Machnikowski (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Wyd. 6, Warszawa 2014, dostępny w bazie danych Legalis – komentarz do art. 498 k.c.). Podziela Sąd stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, że potrącenie jest formą zapłaty (por. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1183/08) i na gruncie przepisów podatkowych nie istnieją żadne argumenty, aby fakt wyboru formy zapłaty, a więc okoliczność o charakterze technicznym (w sprawie potrącenie i realny brak przepływu środków w pieniężnych), miał determinować powstanie przychodu bądź kosztu uzyskania przychodu (por.: wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 26/10). Kompensata nie powoduje zmiany charakteru prawnego otrzymywanego lub spełnianego świadczenia, a tym samym nie wpływa również na zmianę kwalifikacji poniesionego kosztu do kosztów uzyskania przychodów lub kosztów nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów oraz na zmianę kwalifikacji uzyskanego przychodu do przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 1997/10). W ocenie Sądu uregulowanie zobowiązania w drodze kompensaty wywołuje skutki podatkowe równoznaczne uregulowaniu zobowiązania w drodze zapłaty. Artykuł 15a ust. 7 in fine u.p.d.o.p. dopuszcza możliwość powstawania różnic kursowych przy regulowaniu zobowiązań z kontrahentami w jakiejkolwiek formie, w tym także przez potrącenie wierzytelności, które jest formą bezgotówkowej zapłaty, w wyniku której kontrahenci dokonują rozliczeń wzajemnych wierzytelności i zobowiązań. W przypadku potrącenia nie występuje fizyczne przekazanie pieniędzy lub wartości pieniężnych, ale skutek finansowy takiej operacji jest taki sam jak przy płatności gotówkowej, następuje umorzenie wzajemnych wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej. W efekcie dochodzi do wykonania (zapłaty) zobowiązania, co w konsekwencji powoduje powstanie odpowiednich różnic kursowych, o jakich mowa w art. 15a u.p.d.o.p. W sprawie, jak wskazała strona w opisie stanu faktycznego, obie wierzytelności podlegające kompensacie zostały wyrażone w tej samej walucie obcej - funtach (GBP). Strona wprost wskazała, że wierzytelność spółki wobec spółki GB została przeliczona i wyrażona w walucie obcej, a zatem potrącenie było możliwe. Słusznie stwierdził organ podatkowy, że skoro należności strony za badania - faktury były wystawiane w walucie obcej, to w momencie ich uregulowania mogą powstawać dodatnie lub ujemne różnice kursowe. Należności za badania są związane z działalnością spółki i stanowią przychody, dlatego w związku zapłatą tych należności powstaną różnice kursowe i ma zastosowanie art. 15a u.p.d.o.p. Natomiast skoro wypłata dywidendy nie stanowi kosztów uzyskania dla spółki, to z tytułu jej wypłaty nie powstaną różnice kursowe. Nie podziela Sąd zarzutów strony o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h O.p. Okoliczność że strona nie zgadza się z wykładnią organów podatkowych nie stanowi o naruszeniu przepisów, w tym zasady zaufania. W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu skargę oddalił w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.