I SA/Wr 2806/00

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę Kopalni Surowców Skalnych spółki z o.o. w B. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 3 listopada 2000 r. w przedmiocie określenia straty za 1997 r. Kontrola przeprowadzona przez inspektora kontroli skarbowej w Kopalniach Surowców Skalnych spółka z o.o. z siedzibą w B. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości rozliczeń z budżetem za 1997 r. wykazała nieprawidłowości w sposobie określenia wielkości poniesionej straty. Kontrolujący ustalił, że koszty uzyskania przychodów wynikające z zeznania CIT-8 w wysokości 17.379.251,49 zł były zawyżone o 75.351,68 zł, w tym 7.300 zł z tytułu darowizn gotówkowych na rzecz Klubu Sportowego "O." w M., Święta Dni Ziemi (...), Górskiego Pogotowia Ratunkowego w G. i Studia Tańca w G. oraz 68.051,68 zł z tytułu wynagrodzeń wraz z pochodnymi, poniesionych na rzecz Heinza K. - wiceprezesa Zarządu. Po korekcie koszty uzyskania przychodu inspektor ustalił w wysokości 17.303.899,81 zł /17.379.251,49 - 75.351,68/, natomiast przychody zadeklarowane przez Spółkę w wysokości 15.931.238,39 zł nie zostały zakwestionowane. W dniu 28 lipca 2000 r. spółka wniosła zastrzeżenia do protokołu z przeprowadzonej kontroli z dnia 26 lipca 2000 r. Inspektor kontroli skarbowej w dniu 1 sierpnia 2000 r. ustosunkował się do wniesionych zastrzeżeń, uznając je za bezzasadne, podtrzymał ustalenia zawarte w protokole i zapoznał Spółkę z treścią zgromadzonego materiału dowodowego. Następnie w dniu 8 sierpnia 2000 r. wydał na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, w związku z art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./ i art. 7 ust. 4, art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, decyzję, w której określił wielkość straty w wysokości 1.372.661,42 zł, przy kwocie 1.448.013,10 zł zadeklarowanej przez Spółkę (...). W odwołaniu Spółka zarzuciła decyzji inspektora naruszenie prawa proceduralnego w zakresie właściwości rzeczowej /art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej/ oraz zakwestionowała wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty 68.051,68 zł, to jest wypłaconych wynagrodzeń wiceprezesowi Zarządu oraz składek ZUS i składek na Fundusz Pracy. Do wyłączenia z kosztów kwot darowizn Spółka nie wniosła zastrzeżeń. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Izba Skarbowa w (...) decyzją z dnia 3 listopada 2000 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję (...). Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, Heinz K. jest obywatelem austriackim zamieszkałym w Niemczech. Pomiędzy nim a Kopalniami Surowców Skalnych spółka z o.o. została zawarta w dniu 20 czerwca 1996 r. umowa o pracę, zgodnie z którą Heinzowi K. powierzono, za odpowiednim wynagrodzeniem, obowiązki wiceprezesa Zarządu. Za świadczoną pracę Spółka przez cały 1997 r. wypłacała Heinzowi K. wynagrodzenie oraz ponosiła dodatkowe koszty w postaci składek na ubezpieczenie społeczne i składek na Fundusz Pracy. W stanie prawnym obowiązującym w 1997 r. zatrudnienie cudzoziemca na terenie Rzeczypospolitej Polskiej było regulowane przez ustawę z dnia 14 grudnia 1994 r. o zatrudnieniu i przeciwdziałaniu bezrobociu /Dz.U. 1997 nr 25 poz. 128 ze zm./. Zgodnie z art. 50 ust. 1 tej ustawy pracodawca może zatrudnić lub powierzyć inną pracę zarobkową na terenie Polski cudzoziemcowi nieposiadającemu karty stałego pobytu lub statusu uchodźcy w Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli uzyska na to zezwolenie dyrektora właściwego terytorialnie dla swojej siedziby wojewódzkiego urzędu pracy, a cudzoziemiec uzyskał prawo pobytu na terytorium RP oraz zgodę na zatrudnienie lub wykonywanie innej pracy zarobkowej u tego pracodawcy. A zatem warunkiem legalnego zatrudnienia cudzoziemca na terenie Polski było uzyskanie dwóch wymaganych dokumentów: zezwolenia i zgody. W trakcie postępowania kontrolnego i odwoławczego Spółka przedstawiła organom podatkowym tylko jeden z wymaganych dokumentów: wydane przez Dyrektora Wojewódzkiego Urzędu Pracy w (...) w dniu 7 listopada 1997 r. zezwolenie nr 63/11/97 dla Kopalni Surowców Skalnych w B. na zatrudnienie Heinza K. na czas określony od 1 grudnia 1997 r. do 30 listopada 1998 r. W 1997 r. zatem Heinz K. był zatrudniony bez zgody, a zezwolenie dotyczyło tylko grudnia. Dlatego umowa o pracę podpisana 20 czerwca 1996 r. przy braku zezwolenia na zatrudnienie i zgody na podjęcie pracy nie korzystała z ochrony, gdyż została zawarta wbrew prawu /art. 8 Kodeksu pracy/. W myśl poglądu przyjętego w orzecznictwie podatkowym tylko czynność prawna ważna może być podstawą prawną uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów. Ponieważ w niniejszej sprawie dowiedziono, że zawarta umowa o pracę jest nieważna, wydatki z nią związane nie mogą obciążać kosztów uzyskania przychodów w Spółce zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Prezentowane przez stronę stanowisko, że niedopełnienie wymagań formalnych dotyczących zatrudnienia cudzoziemca nie wywołuje negatywnych skutków podatkowych jest niesłuszne (...). Również zarzut Spółki dotyczący naruszenia przez inspektora kontroli skarbowej prawa proceduralnego jest nieuzasadniony. Zdaniem Izby Skarbowej, przepisy ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej dają inspektorom kontroli skarbowej umocowanie do wydania decyzji określającej wysokość straty na podstawie art. 24 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. W myśl art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej inspektor wydaje decyzję lub decyzje w rozumieniu Ordynacji podatkowej wówczas, gdy ustalenia dotyczą podatków i innych należności budżetowych, których określenie lub ustalenie należy do właściwych urzędów skarbowych. Przepis ten nie uprawnia do wydania decyzji określającej wysokość straty, niemniej jednak ust. 3 tego artykułu przyznaje inspektorom kontroli skarbowej uprawnienie organu podatkowego przy ustalaniu podstaw opodatkowania. W świetle przedstawionych unormowań wydanie przez inspektora decyzji określającej wysokość straty może wystąpić, gdy podatnik stratę pokrywa z dochodu w rozumieniu art. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, iż w razie zmniejszenia przez podatnika dochodu roku podatkowego o stratę poniesioną w latach poprzedzających inspektor kontroli skarbowej jest uprawniony do weryfikacji tej straty i określenia jej prawidłowej wysokości (...). Kwestionując takie rozstrzygnięcie sprawy podatnik wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której zarzucił decyzji Izby Skarbowej naruszenie prawa materialnego podatkowego przez nieuznanie za koszty uzyskania przychodu wypłaconych wynagrodzeń wiceprezesowi Zarządu oraz pochodnych od tych wynagrodzeń /art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/ oraz procedury administracyjnej w zakresie właściwości rzeczowej, to jest art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Wskazując na podane zarzuty, strona wniosła o stwierdzenie nieważności obu zakwestionowanych decyzji. Uzasadnienie skargi zawiera argumenty prawne i faktyczne zbieżne z odwołaniem. Zdaniem Izby Skarbowej, wyrażonym w odpowiedzi na skargę, postawione w skardze zarzuty są nieuzasadnione i dlatego organ podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie może być uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja znajduje dostateczne wsparcie w stanie prawnym odnoszącym się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Spór między stronami stosunku podatkowoprawnego powstał na tle kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ według stanu prawnego obowiązującego podatników i organy podatkowe w 1997 r. W zdaniu pierwszym przepis ten stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, których ustawodawca nie uważa za koszty uzyskania przychodów. Przedmiotem kontrowersji stało się świadczenie wypłacone przez Kopalnie Surowców Skalnych z siedzibą w B. cudzoziemcowi - Heinzowi K. z tytułu wynagrodzenia za pracę na stanowisku wiceprezesa Zarządu Spółki, wykonywaną na podstawie umowy o pracę zawartej bez zachowania wymagań art. 50 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o zatrudnieniu i przeciwdziałaniu bezrobociu /Dz.U. 1997 nr 25 poz. 128 ze zm./. W wersji obowiązującej w okresie objętym postępowaniem organów podatkowych przepis ten stanowił, że "pracodawca może zatrudnić lub powierzyć inną pracę zarobkową na terenie Polski cudzoziemcowi nieposiadającemu karty stałego pobytu lub statusu uchodźcy w Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli uzyska na to zezwolenie dyrektora właściwego terytorialnie dla swej siedziby wojewódzkiego urzędu pracy, a cudzoziemiec uzyskał prawo pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zgodę na zatrudnienie lub wykonywanie innej pracy zarobkowej u tego pracodawcy". Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że umowa o pracę z dnia 20 czerwca 1996 r. /obejmująca także rok 1997/ została zawarta bez zezwolenia dyrektora wojewódzkiego urzędu pracy, a cudzoziemiec nie uzyskał prawa pobytu na terytorium RP i zgody na zatrudnienie lub wykonywanie innej pracy zarobkowej u pracodawcy. W takiej sytuacji organy podatkowe przyjęły, że wynagrodzenie wypłacone cudzoziemcowi w 1997 r. nie może być uznane za koszt uzyskania przychodu Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż umowa z dnia 20 czerwca 1996 r. jest nieważna (...). Przewidziane w art. 50 ust. 1 ustawy o zatrudnieniu i przeciwdziałaniu bezrobociu przesłanki skuteczności zatrudnienia cudzoziemca przez pracodawcę na terenie Polski wskazują, że przepis je formułujący ma charakter bezwzględnie obowiązujący. To oznacza, że strony zawierające umowę bez zachowania tych przesłanek nie mogą doprowadzić do powstania stosunku prawnego, który wywoływałby zamierzone przez strony skutki prawne. W konsekwencji umowy takie (...) nie mogą wykreować ważnego stosunku prawnego. Trzeba przy tym podkreślić, że wspomniany skutek prawny obejmuje nie tylko umowę o pracę zawartą z naruszeniem art. 50 ust. 1 ustawy o zatrudnieniu i przeciwdziałaniu bezrobociu, lecz rozciąga się również na inne umowy umożliwiające pracę zarobkową (...). Analogiczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 kwietnia 1998 r. /II SA 218/98 - nie publ./: "w myśl art. 50 ust. 1 ustawy z 1994 r. o zatrudnieniu i przeciwdziałaniu bezrobociu zezwolenie potrzebne jest nie tylko na zatrudnienie cudzoziemca, a więc nie tylko np. na zawarcie z nim umowy o pracę, lecz także na powierzenie mu jakiejkolwiek pracy zarobkowej na terenie Polski". Sankcja nieważności dla zawartych z naruszeniem art. 50 ust. 1 ustawy o zatrudnieniu i przeciwdziałaniu bezrobociu umów "powierzających inną pracę zarobkową" cudzoziemcowi /a więc umów niekreujących zatrudnienia i stosunku pracy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 25 tej ustawy/ wynika wprost z art. 58 par. 1 Kc, jako że czynność prawna sprzeczna z ustawą jest nieważna. Gdy zaś chodzi o "zatrudnienie" cudzoziemca na podstawie umowy o pracę bez zachowania wymagań art. 50 ust. 1, to zastosowanie sankcji przewidzianej w art. 58 par. 1 Kc następuje poprzez art. 300 Kp. W tej kwestii Sąd w pełni podziela pogląd T. Liszcz, która w glosie do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 27 marca 2000 r. /I PKN 558/99 - OSP 2002 z. 4 poz. 49/ stwierdziła, że "wobec braku w prawie pracy regulacji skutków zawarcia umowy o pracę z cudzoziemcem - wbrew przepisom art. 50 ustawy o zatrudnieniu i przeciwdziałaniu bezrobociu - bez zgody lub zezwolenia właściwego organu, należy (...) przez art. 300 Kp. zastosować art. 58 par. 1 Kc, przewidujący sankcję nieważności czynności prawnej sprzecznej z ustawą". Także we wcześniejszych wypowiedziach doktryny wskazywano na nieważność umowy zawartej z naruszeniem art. 50 ust. 1 ustawy o zatrudnieniu i przeciwdziałaniu bezrobociu (...). Sankcja nieważności dla umów zawartych z naruszeniem art. 50 ust. 1 ustawy o zatrudnieniu i przeciwdziałaniu bezrobociu znajduje dodatkowe uzasadnienie także i w tym akcie prawnym. Nie bez znaczenia dla oceny skutków prawnych umów ignorujących ustawowe warunki zatrudnienia cudzoziemca jest - użyte w art. 2 ust. 1 pkt 9 tej ustawy - określenie "nielegalnego zatrudnienia lub innej nielegalnej pracy zarobkowej". Według tego przepisu nielegalnym zatrudnieniem lub inną nielegalną pracą zarobkową jest zatrudnienie lub powierzenie innej pracy zarobkowej cudzoziemcowi nieposiadającemu karty stałego pobytu lub statusu uchodźcy w Rzeczypospolitej Polskiej bez zezwolenia lub zgody dyrektora właściwego wojewódzkiego urzędu pracy lub na innym stanowisku albo na innych warunkach niż określone w zezwoleniu lub zgodzie, a także podjęcie przez cudzoziemca nieposiadającego karty stałego pobytu lub statusu uchodźcy w Rzeczypospolitej Polskiej zatrudnienia lub innej pracy zarobkowej bez zgody dyrektora właściwego wojewódzkiego urzędu pracy. Tak rozumiana "nielegalność", będąca w istocie "bezprawnością" polegającą na naruszeniu bezwzględnie obowiązującego art. 50 ust. 1 ustawy o zatrudnieniu i przeciwdziałaniu bezrobociu, nie może pozostać bez wpływu na stosunek prawny, którego źródłem miałaby być czynność prawna sprzeczna z art. 50 ust. 1 (...). W świetle dokonanych rozważań nie można solidaryzować się ze stanowiskiem Sądu Najwyższego, że "sankcja nieważności /art. 58 Kc/ nie ma zastosowania do umowy o pracę z cudzoziemcem zawartej bez wymaganego zezwolenia lub zgody urzędu pracy" /wyrok z dnia 27 marca 2000 r. I PKN 558/99 - OSNAPU 2001 nr 16 poz. 512/. Spotkało się ono z przekonującą krytyką w piśmiennictwie /glosy J. Cichonia, OSP 2001 z. 3 poz. 40 oraz T. Liszcz, OSP 2002 z. 4 poz. 49/. Odnosząc poczynione uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, iż zatrudnienie przez skarżącą Spółkę cudzoziemca Heinza K. bez uzyskania przez pracodawcę zezwolenia na zatrudnienie oraz bez legitymowania się przez cudzoziemca zgodą na zatrudnienie u pracodawcy nie mogło - wbrew stanowisku strony skarżącej - wywołać skutków prawnych przewidzianych w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Świadczenie spełnione przez osobę prawną na rzecz cudzoziemca z tytułu umowy zawartej z naruszeniem art. 50 ust. 1 ustawy o zatrudnieniu i przeciwdziałaniu bezrobociu, a więc odpowiadającej kryteriom "nielegalnego zatrudnienia lub innej nielegalnej pracy zarobkowej" w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (...). Co zaś się tyczy wskazanej w skardze kwestii braku uprawnień inspektora kontroli skarbowej do orzekania o stracie, a tym samym naruszenia art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572/, to na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej odstąpił od tego zarzutu. W uzupełnieniu można jedynie wspomnieć, iż stanowiska judykatury i piśmiennictwa nie wykazują rozbieżności, przyjmując, że "inspektor kontroli skarbowej jest uprawniony na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (...) do wydania decyzji dotyczącej straty, określonej w art. 24 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (...)" /wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2001 r. I SA/Ka 101/00 - ONSA 2002 Nr 2 poz. 87 z glosą aprobującą L. Etela, OSP 2002 z. 2 poz. 13/. Skoro organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego, dokonały prawidłowej wykładni i na tle ustalonego stanu faktycznego sprawy właściwie zastosowały przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a przy tym zachowały w postępowaniu reguły procedury podatkowej, należało stosownie do dyspozycji art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzec jak w sentencji.