I SA/Wr 281/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie: sędzia WSA Daria Gawlak- Nowakowska, sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), , Protokolant: sekretarz sądowy Daria Laskowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi M. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi M.R. jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie wliczania do podstawy opodatkowania kwot otrzymanych przez komornika z tytułu zwrotu wydatków gotówkowych wymienionych w art. 39 ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (t.j. w Dz. U. z 2015 r. poz. 790 ze zm.; dalej: u.k.s.e.). Wnioskiem z dnia 5 października 2015 r. (uzupełnionym 3 listopada 2015 r.) przedstawione zostało zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że wnioskodawca planuje odbyć aplikację komorniczą, zdać egzamin i finalnie starać się o nominację na stanowisko komornika sądowego, po objęciu którego zamierza dokonywać rozliczeń podatkowych. Powołując się na interpretację ogólną Ministra Finansów z 9 czerwca 2015 r. nr [...], wedle której komornik sądowy prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, działając w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, wnioskodawca wskazał, że komornik sądowy w związku z nałożonymi obowiązkami wynikającymi z art. 2 u.k.s.e. wykonuje czynności egzekucyjne w sprawach cywilnych, a także inne czynności przekazane na podstawie odrębnych przepisów. Zgodnie z art. 39 ust. 1 u.k.s.e., w związku z prowadzeniem czynności egzekucyjnych, komornikowi należy się zwrot wydatków gotówkowych poniesionych w toku egzekucji w zakresie wymienionym w art. 39 ust. 2 u.k.s.e. Stosownie do art. 39 ust. 2 pkt 1 - 8 u.k.s.e. zwrotowi podlegają wydatki poniesione na: należności biegłych; koszty ogłoszeń w pismach; koszty transportu specjalistycznego, przejazdu poza miejscowość, która jest siedzibą komornika, przechowywania i ubezpieczania zajętych ruchomości; należności osób powołanych, na podstawie odrębnych przepisów, do udziału w czynnościach; koszty działania komornika, o których mowa w art. 8 ust. 11, poza terenem rewiru komorniczego; koszty doręczenia środków pieniężnych przez pocztę lub przelewem bankowym; koszty uzyskiwania informacji niezbędnych do prowadzenia postępowania egzekucyjnego lub wykonania postanowienia o udzieleniu zabezpieczenia; koszty doręczenia korespondencji, za wyjątkiem kosztów doręczenia stronom zawiadomienia o wszczęciu egzekucji bądź postępowania zabezpieczającego. Na tle powyższego opisu wnioskodawca zadał pytanie: czy zwrot wydatków gotówkowych wymienionych w art. 39 ust. 2 u.k.s.e., poniesionych w związku z prowadzeniem czynności egzekucyjnych przez komornika (art. 39 ust. 1 u.k.s.e.), wchodzi do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. w Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.)? Zdaniem Wnioskodawcy, zwrot tychże wydatków gotówkowych wchodzi do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a u.p.t.u. i nie ma wobec nich zastosowania art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u., gdyż powyższe nie są otrzymanymi kwotami od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku. W ocenie wnioskodawcy, zważywszy na zapis art. 796 § 1 – 3 Kodeksu postępowania cywilnego, opodatkowanymi usługami egzekucyjnymi komornika sądowego są podejmowane wszelkie czynności na rzecz każdej osoby, dla której wykonuje on świadczenie. Koszty działalności egzekucyjnej pokrywane są przez komornika z opłat egzekucyjnych, ustawodawca jednocześnie zagwarantował zwrot kosztów egzekucji niezależnie od jej wyniku. Zgodnie z art. 39 i art. 43 u.k.s.e., komornikowi należy się zwrot wydatków gotówkowych poniesionych w toku egzekucji, poniesionych na czynności wymienione w art. 39 ust. 2 i dodatkowo (na podstawie art. 43 u.k.s.e.) za prowadzenie egzekucji i inne czynności wymienione w ustawie komornik pobiera opłaty egzekucyjne, co w kontekście przepisu art. 28 u.k.s.e. oznacza, że ustawa o komornikach opisuje algorytm kalkulowania ceny, a nie listę wyłączeń spod działania ustaw podatkowych. Natomiast charakter ekonomiczny i prawnopodatkowy tych wydatków zdefiniował Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w uzasadnieniu prawomocnego wyroku o sygn. akt I SA/Wr 2313/13, który - choć wydany na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - odnosi się, zdaniem wnioskodawcy, do przedstawionego we wniosku stanu sprawy. Dalej wnioskodawca wskazał, że na gruncie podatku od towarów i usług, przedmiotowe wydatki gotówkowe, z uwagi na brzmienie art. 39 ust. 1 u.k.s.e., są nierozerwalnie związane z prowadzonymi przez komornika sądowego czynnościami egzekucyjnymi, co oznacza, że nie mają one charakteru samoistnego, a co za tym idzie – nie mogą stanowić samoistnego przedmiotu opodatkowania. W tym bowiem przypadku wydatki gotówkowe są niejako uzupełnieniem procesu egzekucyjnego (świadczenia głównego), pełniąc w stosunku do niego służebną rolę, w tym znaczeniu, że świadczenie pomocnicze - z ekonomicznego punktu widzenia, nie będzie mieć w istocie znaczenia dla nabywcy, bez świadczenia głównego, jako że służy ono w istocie prawidłowej realizacji świadczenia podstawowego, stanowiąc jego dopełnienie. Na poparcie swojej argumentacji wnioskodawca odwołał się do tez zawartych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-618/11. W wymienionej na wstępie interpretacji z 4 grudnia 2015 r. organ interpretujący uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, organ interpretujący przywołał na wstępie treść przepisów u.p.t.u. normujących definicję działalności gospodarczej, zakres podmiotowy i przedmiotowy opodatkowania (art. 5 ust. 1 pkt 1; art. 7 ust. 1; art. 2 pkt 6; art. 8 ust. 1; art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.) oraz wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Odwołał się również do orzecznictwa TSUE (C-235/85, C-456/07), wedle którego komornicy (a także notariusze) prowadzą działalność w rozumieniu przepisów o podatku od wartości dodanej i są podatnikami tego podatku, gdyż nie są włączeni w strukturę administracji publicznej, lecz prowadzą samodzielną działalność gospodarczą, wykonywaną w ramach wolnego zawodu. W ocenie organu interpretującego, przywołane wyroki TSUE mają zastosowanie do komorników sądowych działających w Polsce. Następnie ogan wskazał na przepisy u.k.s.e. normujące status komornika, charakter wykonywanej przez niego działalności i prawo do pobierania opłat egzekucyjnych (art. 1, art. 2 ust. 1 - 3, art. 3a, art. 8 ust. 2 i 5 u.k.s.e.). Zdaniem organu intepretującego, w świetle przytoczonych regulacji ustawy o komornikach sądowych i egzekucji oraz orzeczeń TSUE - wykonywana przez komornika działalność ma charakter zarobkowej działalności gospodarczej, charakteryzuje się samodzielnością finansową, jak również swoistego rodzaju konkurencyjnością, właściwą dla gospodarki rynkowej. W konsekwencji, komornik sądowy – wykonując w szczególności czynności egzekucyjne – prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.t.u., działając w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Ponadto, do czynności dokonywanych przez komorników sądowych nie ma zastosowania wyłączenie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u., który stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Organ intepretujący stwierdził zatem, że wykonywane przez komorników czynności, w szczególności składające się na postępowanie egzekucyjne, należy uznać za świadczenie usług za wynagrodzeniem, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Mając na uwadze przedstawiony przez wnioskodawcę opis sprawy oraz wątpliwości wnioskodawcy co do wliczania do podstawy opodatkowania kwot otrzymanych przez komornika z tytułu zwrotu wydatków gotówkowych wymienionych w art. 39 ust. 2 u.k.s.e., organ interpretujący wskazał, że zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Ponadto, stosownie do art. 29a ust. 6 u.p.t.u., podstawa opodatkowania obejmuje: podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku; koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Stosownie natomiast do art. 29a ust. 7 u.p.t.u., podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot: 1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty; 2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży; 3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku. Kolejno, mając na uwadze, że zgodnie z art. 39 ust. 1 u.k.s.e. komornikowi należy się zwrot wydatków gotówkowych poniesionych w toku egzekucji tylko w zakresie określonym ustawą, tj. wymienionych w ust. 2 art. 39, a w myśl art. 40 ust. 1 u.k.s.e., na pokrycie owych wydatków komornik może żądać zaliczki od strony lub innego uczestnika postępowania, który wniósł o dokonanie czynności, uzależniając czynność od jej uiszczenia – organ interpretujący stwierdził, że kwoty, o których mowa w art. 39 u.k.s.e., nie wchodzą do podstawy opodatkowania (stosownie do art. 29a ust. 7 u.p.t.u.), gdyż stanowią wydatki poniesione w imieniu i na rzecz usługobiorcy i powinny być ujęte przejściowo przez wnioskodawcę w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku. W konsekwencji, kwot otrzymanych przez wnioskodawcę z tytułu zwrotu wydatków gotówkowych wymienionych w art. 39 ust. 2 u.k.s.e., poniesionych w związku z prowadzeniem przez komornika czynności egzekucyjnych, nie należy wliczać do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Na koniec organ interpretujący stwierdził, że powołany przez stronę wyrok sądu administracyjnego nie jest wiążący, bowiem zapadł on w innej sprawie. Po bezskutecznym wezwaniu organu interpretującego do usunięcia naruszenia prawa, skarżący – reprezentowany przez pełnomocnika procesowego - wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie: 1) art. 29a ust. 1 i art. 29a ust. 7 pkt 3 w zw. z art. 8 ust. 2a, art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. 10, art. 88 ust. 1a u.p.t.u., poprzez niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co spowodowało wydanie wadliwej interpretacji w zakresie powołanego przez stronę we wniosku zdarzenia przyszłego; 2) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej: OP), przez brak sporządzenia uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy oraz w sytuacji gdy organ dokonał negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, organ powinien podać swoje stanowisko wraz z oceną prawną - tymczasem w przedmiotowej interpretacji organ nie zawarł takiej oceny prawnej. Wobec powyższego, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił, że w zaskarżonej interpretacji organ interpretujący nie odnosząc się do argumentacji wnioskodawcy i przytoczonych orzeczeń, stwierdził, że stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe. Interpretacja zawiera natomiast obszerny wywód co do statusu komornika sądowego jako podatnika VAT, który nie budzi wątpliwości skarżącej. Wobec powyższego, skarżący nie jest w stanie ocenić prawidłowości wydanej interpretacji. W kwestii konkluzji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, skarżący podniósł, że stanowi ona naruszenie art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u., bowiem skarżący w stanie faktycznym nie określił sposobu ujmowania przejściowo otrzymanych kwot w prowadzonej ewidencji na potrzeby podatku VAT. Przy czym warunek ujmowania tych kwot przejściowo w prowadzonej ewidencji na potrzeby podatku VAT stanowi sine qua non wyłączenia z podstawy opodatkowania, a nie nakaz ujmowania w tej ewidencji. Dalej wskazał, argumentując zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 i art. 29a ust. 7 pkt 3 w zw. z art. 8 ust. 2a, art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. 10, art. 88 ust. 1a u.p.t.u., że organ intepretujący całkowicie pominął fakt, że wymienione w art. 39 ust. 2 u.k.s.e. zwroty są wydatkami ponoszonymi w imieniu komornika i na jego własny rachunek (art. 3a, art. 2 ust. 5 u.k.s.e. ). Zastosował bowiem przepis odnoszący się do wydatków ponoszonych w imieniu i na rzecz usługobiorcy. Zatem, przedstawiona przez wnioskodawcę opinia, że komornik w swoim imieniu i na własny rachunek dokonuje powyższych wydatków, co także ma potwierdzenie w uzasadnieniu do projektu u.k.s.e., nie znalazła – zdaniem skarżącego – odmiennej argumentacji organu. Dalej skarżący wskazał, że niektóre zwroty wydatków gotówkowych związane są bezpośrednio z aktywami kancelarii komornika, jak samochód (zwrot za przejazdy – art. 39 ust. 2 pkt 3 u.k.s.e), czy lokal, w którym przetrzymywane są ruchomości (zwrot za przechowywanie ruchomości – art. 39 ust. 2 pkt 3 u.k.s.e.). W ocenie skarżącego, przepis 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u. ma swoje odzwierciedlenie w przepisach unijnej dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem TSUE zastosowanie wyłączenia z podstawy opodatkowania odnosi się do podatnika występującego jako pośrednik - agent, pełnomocnik, a otrzymany zwrot wydatków poniesionych na rzecz zleceniodawcy nie stanowi podstawy opodatkowania VAT, gdyż nie jest on w istocie zapłatą dla podatnika. W przestrzeni gospodarczej mamy wiele przykładów kalkulacji cen sprzedaży, mechanizmów, czy sposobu rozliczeń. Nie mogą one decydować o obiektywnych kategoriach i obowiązkach podatkowych. Orzecznictwo TSUE jest zgodne, że wspólny system podatku VAT opiera się na zastosowaniu do towarów i usług, aż do etapu sprzedaży detalicznej, powszechnego podatku konsumpcyjnego. Skoro dochodzi więc do świadczenia usług egzekucyjnych, to powinien zostać wykazany należny VAT, który nie będzie podlegał odliczeniu wyłącznie wtedy gdy opłaty egzekucyjne i zwrot wydatków gotówkowych obciążą odbiorcę "detalicznego" - ostatecznego uczestnika obrotu. Zaznaczyć, należy, że podatnik występujący w takiej roli nie może odliczyć podatku naliczonego związanego z towarami lub usługami, które nabył w imieniu i na rzecz nabywcy, gdyż to właśnie nabywca, w którego imieniu i na rzecz którego poniesione zostały wydatki, jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami. Takie uregulowanie jest konsekwencją zasady, że tylko czynność wykonana przez podatnika we własnym imieniu, choć niekoniecznie na własny rachunek powoduje dla niego powstanie obowiązku podatkowego. W konsekwencji, przyjmując za słuszne stanowisko organu podatkowego, pozbawiono by całkowicie prawa do odliczenia podatku naliczonego zarówno wierzyciela, dłużnika od dokonywanych przez komornika wydatków gotówkowych, jak i komornika naruszając podstawową zasadę neutralności tego podatku, co stanowi błędną wykładnię art. 29a ust. 7 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. 10, art. 88 ust. 1a u.p.t.u. Zdaniem skarżącego, organ interpretujący pominął także treść art. 8 ust. 2a u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył usługi. Końcowo skarżący stwierdził, że poniesione w związku z prowadzeniem czynności egzekucyjnych wydatki gotówkowe stanowią dopełnienie usługi egzekucyjnej, pozostają więc w bezpośrednim związku z dostawą usługi egzekucyjnej, stanowiąc kompleksowe świadczenie. W prezentowanej argumentacji skarżący odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych i wyroków TSUE w sprawach C-228/09 i C-618/11. W odpowiedzi na skargę organ interpretujący wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji. Dodał, że nie mogło dojść do naruszenia art. 86 ust. 1, 2 i 10 oraz art. 88 ust. 1a u.p.t.u., bowiem przepisy te nie stanowiły podstawy prawnej wydania niniejszej interpretacji. W piśmie procesowym z 21 lipca 2016 r. skarżący, powołując wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Poznaniu i Łodzi sygn. akt I SA/Po 309/16 i I SA/Łd 349/16, wniósł o uwzględnienie w rozstrzygnięciu, że jest adresatem normy art. 15 ust. 6 u.p.t.u. i nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W konsekwencji, argumenty dotyczące stosowania w przedstawionym stanie faktycznym art. 29a u.p.t.u., pozostaną bezpodstawne. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie podlegała uwzględnieniu. Na wstępie podkreślenia wymaga, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest uregulowaniem szczególnym. Przedmiotem tego postępowania jest bowiem dokonanie wykładni zagadnienia prawnego przedstawionego uprawnionemu organowi do wyjaśnienia w trybie przepisów rozdziału 1a Działu I ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: OP). W postępowaniu interpretacyjnym przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, przyporządkowane mu pytanie oraz własne stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, wyznaczają organowi granice takiej interpretacji i w tych też granicach przeprowadzana jest kontrola sądu administracyjnego co do zgodności z prawem wydanej interpretacji. Dodać też trzeba, że na podstawie obowiązującego od 15 sierpnia 2015 r. art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy czym skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przy tak określonych ramach sądowoadministracyjnej kontroli indywidualnych interpretacji podatkowych, wskazać należy, że w skardze podniesiono zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego. Z uwagi na to, że uczynienie przez organ podatkowy zadość przepisom procedury, rzutuje na zastosowanie przepisów prawa materialnego, Sąd w pierwszej kolejności odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h OP. Stosownie do art. 14c § 1 OP, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi § 2 art. 14c OP. Treść art. 14h OP wskazuje natomiast, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art.130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV Ordynacji podatkowej. Jak wynika z zacytowanych powyżej przepisów art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h OP, organ obowiązany jest do dokonania oceny stanowiska poprzez stwierdzenie, że jest ono prawidłowe bądź nieprawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Uzasadnienie prawne tego stanowiska winno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej z przywołaniem przepisów prawa mających zastosowanie w danej sprawie. Przy czym, zgodnie z treścią art. 121 §1 OP, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jak słusznie zauważył organ w odpowiedzi na skargę, zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych niesie w sobie nie tylko treści normatywne, ale i daleko wykracza poza ramy prawne. Oznacza ona zakaz przenoszenia na podatnika konsekwencji za błędy lub uchybienia popełnione przez samego prawodawcę (niejasności przepisów) lub organy podatkowe. Zasada ta zobowiązuje organy podatkowe, aby wszelkie niejasności bądź wątpliwości stanu faktycznego były rozstrzygane na korzyść podatnika. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja - wbrew twierdzeniom skarżącego - wydana została z zachowaniem zasady wynikającej z tej ustawy, a przedstawione zdarzenie przyszłe poddano ocenie w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, czemu dano wyraz w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu. Wprawdzie, jak zarzucił skarżący, organ interpretujący w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji przeprowadził szeroką analizę statusu komornika sądowego jako podatnika VAT mimo, że kwestia ta nie była przedmiotem problematyki zawartej we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, to nie można uznać, by tego rodzaju analiza była naruszeniem prawa mającym wpływ na wynik sprawy. Ową analizę, jakkolwiek zbędną w tak szerokim zakresie, należy jednak potraktować jako wprowadzenie do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku i odnoszącej się do niego oceny stanowiska skarżącego, która - choć odmienna od zaprezentowanej przez skarżącego – jest zdaniem Sądu prawidłowa i nie narusza zasady określonej w art. 121 § 1 OP. Ma ona bowiem potwierdzenie w przytoczonych w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji przepisach prawa i – wbrew twierdzeniu skarżącego – stanowi wyjaśnienie zajętego przez organ interpretujący stanowiska. Status komornika – uznanego przez wnioskodawcę za podatnika podatku VAT – jest elementem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, zatem ten aspekt sprawy nie może podlegać modyfikacji po wydaniu interpretacji, na etapie oceny jej prawidłowości przez Sąd. Kwestionowanie tego statusu dopiero w skierowanym do Sądu piśmie procesowym skarżącego (z dnia 21 lipca 2016 r.) stanowi niedopuszczalną (na tym etapie postępowania) modyfikację stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydanej interpretacji, nie ma zatem żadnego wpływu na ocenę wydanej interpretacji. To oznacza, że przedmiotem rozważań Sądu na gruncie prawa materialnego, nie może być kwestia statusu komornika sądowego jako podatnika VAT, co do której skarżący na etapie sądowej kontroli interpretacji prezentuje stanowisko odmienne od zaprezentowanego we wniosku. W piśmie procesowym (z 21 lipca 2016 r.) skarżący stwierdził, powołując się na dwa wyroki wojewódzkich sadów administracyjnych (I SA/Po 309/16 i I SA/Ł d 349/16), że komornik sądowy nie jest podatnikiem VAT i podlega wyłączeniu określonemu w art. 15 ust. 6 u.p.t.u., a co za tym idzie – bezprzedmiotowe są ustalenia sytuacji prawnopodatkowej komornika sądowego dokonane w zaskarżonej interpretacji przez pryzmat interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 9 czerwca 2015 r., w konsekwencji czego kwestia stosowania art. 29a u.p.t.u. jest bezzasadna. W odniesieniu do tak prezentowanego przez skarżącego na etapie postępowania sądowego stanowiska stwierdzić należy, zważywszy na charakter prawny indywidualnych interpretacji podatkowych i ramy ich sądowoadministracyjnej kontroli, że skarżący dokonał niedopuszczalnej modyfikacji oceny swojego stanowiska zaprezentowanej we wniosku, co dziwi w sytuacji, gdy skarżący jest reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika. Przedmiotem wnioskowanego zagadnienia prawnego nie była przecież kwestia oceny statusu komornika jako podatnika VAT, lecz to, czy wspomniany powyżej zwrot wydatków gotówkowych należy uwzględniać w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem, rozważania Sądu w niniejszej sprawie przedstawione zostaną tylko w tych granicach, przy założeniu, że komornik sądowy jest podatnikiem podatku VAT. Zaznaczyć jednocześnie trzeba, że orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych wskazane w ww. piśmie procesowym koncentrowały się przede wszystkim na kwestii, czy komornik sądowy jest podatnikiem VAT, a więc w zakresie, który nie był przedmiotem wniosku skarżącego o udzielenie interpretacji podatkowej. Nie ulega wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie zagadnieniem objętym interpretacją, jest ustalenie, czy zwrot wydatków gotówkowych wymienionych w art. 39 ust. 2 u.k.s.e., poniesionych w związku z prowadzeniem czynności egzekucyjnych przez komornika sądowego, będącego podatnikiem VAT, wchodzi do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, o jakiej jest mowa w art. 29a u.p.t.u. W kwestii tej - stanowiącej istotę problemu w rozpoznawanej sprawie - dotyczącej podstawy opodatkowania, Sąd aprobuje pogląd zaprezentowany przez organ intepretujący. Organ zasadnie bowiem przyjął – wbrew stanowisku skarżącego zawartemu we wniosku - że zwrot wydatków gotówkowych, o jakich jest mowa w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, nie stanowi kwot, które obejmuje podstawa opodatkowania. Tym samym, Sąd nie podziela zarzutów skarżącego, że doszło do naruszenia art. 29a ust. 1 i art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u. Jak prawidłowo wskazał organ interpretujący, zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Stosownie natomiast do ust. 6 pkt 1 i 2 wskazanego przepisu, dodatkowymi elementami, które obejmuje podstawa opodatkowania są: podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnych charakterze, z wyjątkiem kwoty samego VAT (pkt 1), a także koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy (pkt 2). Jednocześnie, w ramach uregulowania zawartego w art. 29a ust. 7 u.p.t.u., ustawodawca określił trzy kategorie rozliczeń, które nie mogą być ujęte w podstawie opodatkowania. Zgodnie z tym przepisem podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot: 1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty; 2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży; 3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku. Według organu intepretującego do wydatków gotówkowych wymienionych w art. art. 39 ust. 2 u.k.s.e. zastosowanie ma regulacja zawarta w art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u., co oznacza, że wydatki te nie powinny być uwzględniane przez komornika sądowego w podstawie opodatkowania. Wynika to bowiem z charakteru tych wydatków, które mają charakter przejściowy, a co wynika z przepisów u.k.s.e., które organ interpretujący zasadnie przywołał. I tak, stosownie do art. 39 ust. 1 u.k.s.e. komornikowi należy się zwrot wydatków gotówkowych poniesionych w toku egzekucji tylko w zakresie określonym ustawą. Zgodnie natomiast z art. 39 ust.2 u.k.s.e. wydatkami, o których mowa w ust. 1, są: 1) należności biegłych; 2) koszty ogłoszeń w pismach; 3) koszty transportu specjalistycznego, przejazdu poza miejscowość, która jest siedzibą komornika, przechowywania i ubezpieczania zajętych ruchomości; 4) należności osób powołanych, na podstawie odrębnych przepisów, do udziału w czynnościach; 5) koszty działania komornika, o których mowa w art. 8 ust. 11, poza terenem rewiru komorniczego; 6) koszty doręczenia środków pieniężnych przez pocztę lub przelewem bankowym; 7) koszty uzyskiwania informacji niezbędnych do prowadzenia postępowania egzekucyjnego lub wykonania postanowienia o udzieleniu zabezpieczenia; 8) koszty doręczenia korespondencji, za wyjątkiem kosztów doręczenia stronom zawiadomienia o wszczęciu egzekucji bądź postępowania zabezpieczającego. Dla interpretacji charakteru wskazanych wydatków znaczenie ma uregulowanie prawne zawarte w art. 40 ust. 1 u.k.s.e. W myśl tego przepisu, na pokrycie wydatków, o których mowa w art. 39, komornik może żądać zaliczki od strony lub innego uczestnika postępowania, który wniósł o dokonanie czynności, uzależniając czynność od jej uiszczenia. Co do zasady zakres czynności egzekucyjnych jakie komornik sądowy ma podjąć w postępowaniu egzekucyjnym uzależniony jest od woli uprawnionego wnioskującego o wykonanie czynności, podlegających kompetencji komornika sądowego (art. 2 ust. 1 – 3 u.k.s.e.). Tym samym, to zlecający wykonanie czynności egzekucyjnych zakreśla komornikowi zakres jego działania, poprzez wybór określonego sposobu egzekucji, który może wymagać poniesienia dodatkowych, niezależnych od opłaty egzekucyjnej (art. 43 u.k.s.e.) kosztów, o jakich jest mowa w art. 39 ust. 2 u.k.s.e. i o ile koszty te są niezbędne do celowego przeprowadzenia egzekucji (art. 770 k.p.c.). Komornik sądowy w tej sytuacji, celem wykonania wnioskowanej czynności egzekucyjnej wymagającej poniesienia określonych powyżej wydatków gotówkowych, ma prawo żądać od wierzyciela uiszczenia zaliczki w stosownej wysokości uzależniając od niej wykonanie tej czynności. Niewątpliwie zatem wydatki gotówkowe wymienione w art. 39 ust. 2 u.k.s.e. – jak słusznie uznał organ interpretujący – stanowią wydatki poniesione w imieniu i na rzecz usługobiorcy. Zatem, stanowisko skarżącego zawarte we wniosku, że owe wydatki winny być ujmowane w podstawie opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. organ interpretujący zasadnie ocenił jako nieprawidłowe. Zwrot tych wydatków nie może być bowiem ujmowany w cenie wykonanych usług. Skoro więc nie wchodzą one do podstawy opodatkowania, winny być ujęte przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku VAT. Innymi słowy, ustawodawca zakłada ujęcie tych wydatków na kontach pozabilansowych i to niezależnie od tego, czy egzekucja okazała się skuteczna, czy bezskuteczna. Przyjętej oceny nie może zmienić powołany przez skarżącego wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 4 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2313/13. Przede wszystkim dlatego, że dotyczy on kategorii przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych i odnosi się do stanu prawnego z 2013 r., kiedy na gruncie podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania był obrót, bez określonych w art. 29a ust. 7 u.p.t.u. – wyłączeń określonych kwot z podstawy opodatkowania. W sprawie objętej obecnie sporem (dotyczącej podatku VAT) - przepis stanowiący podstawę prawną wydanej przez organ interpretacji - art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u. - został wprowadzony od 1 stycznia 2014 r. W ocenie Sądu – jednoznacznie brzmiący przepis art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u. – przesądza o prawidłowości stanowiska organu przyjętego w zaskarżonej interpretacji, że kwoty wydatków wymienionych w art.39 ust. 2 ustawy o komornikach sądowych, zwanych "wydatkami gotówkowymi" – nie wchodzą do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż stanowią one wydatki poniesione w imieniu i na rzecz usługobiorcy, które są ujmowane przez komornika tylko przejściowo w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku. W konsekwencji, nie można też zaaprobować twierdzenia zawartego w skardze, że owe zwroty są wydatkami ponoszonymi w imieniu komornika i na jego własny rachunek. Jakkolwiek, np. organy władzy publicznej mają obowiązek udzielania na pisemne żądanie komornika informacji niezbędnych do prawidłowego prowadzenia postępowanie egzekucyjnego (art. 2 ust. 5 u.k.s.e), to regulacja ta nie oznacza, że komornik zwraca się o udzielenie tej informacji – jak sugeruje skarżący - w imieniu własnym. Komornik w tym wypadku realizuje bowiem wolę wierzyciela, a zatem działa w imieniu wierzyciela, po uiszczeniu przez niego zaliczki na pozyskanie tej informacji. Wobec powyższego Sąd stwierdza, że organ interpretujący, wydając zaskarżoną interpretację nie naruszył art. 29a ust. 1 i art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u. przez niewłaściwą wykładnię i zastosowanie, ani też nie uchybił zasadzie zaufania określonej w art. 121 § 1 OP. W kwestii pozostałych zarzutów, tj. naruszenia art. 8 ust. 2a, art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. 10, art. 88 ust. 1a u.p.t.u., wskazać należy, że przepisy te, jak wynika z treści zaskarżonej interpretacji, nie były przedmiotem rozważań prawnych organu interpretującego, a zatem organ interpretujący nie mógł naruszyć rzeczonych przepisów. W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. - oddalił skargę w całości.