I SA/Wr 2831/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.WSA Zbigniew Łoboda Sędziowie: Asesor WSA Marek Olejnik S.WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca Protokolant: Marta Kania po rozpoznaniu w dniu 7 września 2005 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2001 r.: oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji i określił Skarżącemu kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2001 r. U podstaw dokonania wymiaru wskazanego powyżej zobowiązania legły ustalenia kontroli stwierdzające, iż Skarżący w latach 1999 - 2002 r. dokonał kilkukrotnego zakupu a następnie sprzedaży samochodów, które sprowadził z zagranicy. (w 2000 r. sprzedał trzy pojazdy, w 2001 r. - trzy, w tym w spornym okresie jeden samochód, w 2002 r. - jeden pojazd). Powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług organy uznały, iż wielokrotność sprzedaży ww. przedmiotów ma charakter częstotliwy i winna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dla uznania strony za podatnika wystarczającym jest udowodnienie zamiaru wykonywania czynności w sposób częstotliwy albo zamiaru nabycia rzeczy w celu jej dalszej sprzedaży. Zamiar ten organ wywiódł z całokształtu materiału sprawy, a w szczególności z faktu częstotliwości sprzedawanych przez Stronę samochodów, co nie występuje w przypadku gdy osoba fizyczna nabywa samochody dla własnych potrzeb, krótkotrwałego okresu użytkowania pojazdów, posiadanie jednocześnie większej liczby samochodów (w okresie od [...] - [...]Skarżący posiadał jednocześnie trzy pojazdy). Takie działanie jest charakterystyczne dla działalności profesjonalnej. Ponieważ przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie łączą obowiązku podatkowego z faktem zgłoszenia działalności gospodarczej, uznając Stronę za podatnika, a czynność za podlegającą opodatkowaniu, organ jest obligowany do określenia należnego z tego tytułu podatku. W badanym okresie rozliczeniowym Skarżący w dniu [...]dokonał sprzedaży samochodu osobowego Peugeot 309, zakupionego w dniu [...]. Uznając, iż ww. pojazd został nabyty z zamiarem jego sprzedaży, o czym świadczą powołane wyżej okoliczności, organ podatkowy, w świetle nie zgłoszenia przez Stronę obowiązku w zakresie podatku od towarów i usług i nie złożenia oświadczenia o wyborze zwolnienia, stwierdził, iż opisana transakcja podlega opodatkowaniu wg stawki podstawowej. Sprzedaż dokonana w dniu [...]nie korzystała również ze zwolnienia od podatku na mocy art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem samochód będący przedmiotem sprzedaży nie spełniał wymogów niezbędnych do uznania go za towar używany (był własnością Strony przez okres krótszy niż 6 miesięcy). Jako podstawę opodatkowania przyjęto kwotę wynikająca z umowy sprzedaży i od tej wartości wyliczone zostało należne zobowiązanie podatkowe. Jednocześnie z uwagi na Obwieszczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9.11.1998 r. organy podatkowe odstąpiły od ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej podzielił, co do zasady argumentację zawarta w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Stwierdził, jednak, iż samochody stanowiły towar handlowy, a zatem nie mogły podlegać unormowaniu art. 7 ust. 4 pkt 5 ustawy. W rozpatrywanej sprawie zdaniem winien znaleźć zastosowanie przepis § 69 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podmioty nie będące użytkownikami samochodów jako podstawę opodatkowania winny przyjąć różnicę pomiędzy ceną zakupu a ceną sprzedaży. Odnosząc się do formułowanych w odwołaniu zarzutów stwierdzających iż wszystkie pojazdy były używane do celów prywatnych Dyrektor Izby Skarbowej uznał je za niewiarygodne, Skarżący bowiem twierdząc, iż nabywa pojazdy dla własnych potrzeb, w celu dojazdu pracy nabył i jednocześnie posiadał trzy samochody, wcześniej zaś wyjaśniał, iż nie było go stać na nowe auto. Ponadto wśród nabywanych samochodów znalazł się także pojazd ciężarowy. Organ zauważył także fakt, iż Strona nabywała samochody stare w wieku od 6 do 16 lat, uszkodzone technicznie pomimo, że nie posiadała odpowiedniego wykształcenia, wskazywał także organ, iż rejestracja pojazdów na nazwisko Strony po ich sprowadzeniu do kraju zwiększała atrakcyjność sprzedawanych aut. W złożonej skardze Strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z przepisami prawa. W uzasadnieniu wskazała, iż organy nie wykazały okoliczności wskazujących na zamiar wykonywania w sposób częstotliwy czynności zakupu i sprzedaży aut. Samo twierdzenie o wielokrotności czynności wymogu tego nie spełnia. Argumentacja opierająca się na dużej, zdaniem organu, ilości transakcji bez analizy okoliczności im towarzyszących nie jest dostateczna. Strona wskazywała, co legło u podstaw takiego działania, podnosiła także, iż 4 letni okres przyjęty przez organ do oceny dokonanych transakcji nie jest miarodajny. Ustalenia organu uznać należy zatem za dowolne, co jest postępowaniem niedopuszczalnym. Nie podzieliła także Strona tezy organów podatkowych, iż jej zachowanie nosi cechy obrotu profesjonalnego, z przedstawianych przez nią argumentów organy podatkowe wykorzystywały pojedyncze fakty na uzasadnienie swoich twierdzeń, bez odniesienia się do chronologii całego uzasadnienia. Podnosił, iż nie posiada odpowiedniego przygotowania zawodowego, zaplecza technicznego jak również kapitału, który umożliwiałby profesjonalny obrót pojazdami. Dochód ze sprzedaży nie były źródłem utrzymania Strony, bowiem wykonywała ona prace na podstawie umowy o pracę zaś pojazdy były przez nią eksploatowane. Dokonując zakupu pojazdów Strona kierowała się względami praktycznymi (zakup za granica eliminował ryzyko wady prawnej, konieczność licznych dojazdów oraz korzystania z auta w ramach wykonywanej pracy) z pojazdów korzystała Strona jak i jej rodzina. Żaden z pojazdów nie był towarem handlowym, co czyni bezzasadnym sięganie po regulacje § 69 pkt 9 rozporządzenia, bowiem Strona pojazd faktycznie użytkowała, o czym świadczy jego zarejestrowanie i opłacenie polisy O.C., jak również zakup części samochodowych. Jednakże organ nie przeprowadził postępowania w tym zakresie. Analizy spornych transakcji wykazała, iż w 5 na 7 przypadków używała aut powyżej 6 miesięcy, a zatem ich sprzedaż jest zwolniona od podatku od towarów i usług, tylko w dwóch przypadkach ten okres był krótszy. Niezależnie od tego Strona wykazała uzasadnienie dla swoich działań (zakup, sprzedaż), a zatem nie sposób uznać za uzasadnione twierdzenie o częstotliwości wykonywanych czynności. Odwołała się Strona także do przepisów o amortyzacji wyliczając, iż okres użytkowania przez niego pojazdów to 1/3 amortyzacji samochodu. Końcowo zarzucono naruszenie terminów załatwiania spraw oraz błędne przywołanie podstawy prawnej w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zawartą w decyzji argumentację, jednocześnie odniósł się szczegółowo do podnoszonych przez Stronę zarzutów. W piśmie procesowym złożonym w dniu [...], stanowiącym uzupełnienie skargi, Strona podnosiła błędne zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz wybiórczy dobór faktów. Zarzucała także przemilczenie przez organy podatkowe istotnych w sprawie faktów znanych z urzędu, tj. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]umarzającej postępowanie wszczęte w sprawie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 1999 r., w uzasadnieniu której organ wskazał na jednokrotną transakcję. Decyzje Dyrektora Izby Skarbowej uchylająca decyzje organu I instancji i umarzająca postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Ustalenia w zakresie podatku dochodowego przekładają się na ocenę zaistniałych zdarzeń także na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, przyjęcie odmiennego poglądu stanowi naruszenie art. 180, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Przywołała także Strona okoliczność uchylenia we własnym zakresie decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2000 r. skutkiem czego Wojewódzki Sąd Administracyjny umorzył postępowanie. W badanej sprawie Strona dokonała jednokrotnej sprzedaży, co nie czyni jej podatnikiem podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na ww. pismo Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził fakt wydania powołanych przez Stronę decyzji, które jednak nie wpływają na rozpatrywana sprawę. Bezzasadne są także twierdzenia o braku podstaw do uznania, iż Strona działała z zamiarem sprzedaży zakupionego pojazdu, o czym świadczy fakt zbycia we wrześniu 2001 r. dwóch samochodów. W związku z powyższym organ podtrzymał swój wniosek o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie zaskarżonego orzeczenia może nastąpić w sytuacji, gdy jego wydanie nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle powyżej wskazanych kompetencji należy stwierdzić, iż w żadnej mierze nie narusza ono przepisów prawa tak materialnego jak i procesowego. Istota sporu sprowadza się do oceny czy zasadnie organy podatkowe uznały, iż realizowane przez Stronę czynności kwalifikują ją jako podatnika podatku od towarów i usług. Punkt wyjścia stanowić zatem będzie przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Zasadnicze znaczenie dla zrozumienia treści tego przepisu ma wykładnia użytego zwrotu "w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy". Brak ustawowej definicji pojęcia "zamiar" pozwala na przyjęcie znaczenia potocznego typu słowa, co oznacza "to, co ktoś zamierza", "dążyć do czegoś, zamierza coś osiągnąć", bądź "intencję zrealizowania czegoś", patrz - Słownik Języka Polskiego PWM 1996 r., t. II, str. 867. A zatem, gdy ustawa o podatku VAT, obowiązek podatkowy wiąże z określonymi czynnościami, to koniecznym jest wykazanie, że intencją podmiotu dokonującego określonej czynności, która wywołuje skutki prawnopodatkowe, było dokonywanie tej czynności wielokrotnie i że taki zamiar dokonywania czynności wielokrotnie istniał w chwili dokonywania tej pierwszej (jednorazowej) czynności. Istotna jest zatem ocena prawidłowości zbadania przez organy podatkowe ww. przesłanki. (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 30.04.1999 r. sygn. akt I SA/Lu 233/98 M. Podatkowy 2000/6/42; Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 21.04.1999 r. sygn. akt I SA/Lu 191/98 LEX nr 37235; Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie z dnia 27.05.1997 r. sygn. akt SA/Rz 81/96, POP 1998/5/194, Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23.12.1998 r. sygn. akt III SA 1530/97 LEX nr 37162). Wbrew zarzutom Strony przyjęta przez organy podatkowe ocena nie narusza norm prawa procesowego ani norm prawa materialnego. Tak jak to wskazały organy podatkowe zamiar realizowania określonych czynności w sposób częstotliwy winien być wyprowadzany z intencji strony, ta zaś przejawia się w jej zachowaniu i całokształcie okoliczności towarzyszących dokonywanym czynnością. Okoliczności te winny być odczytywane i oceniane zgodnie normami prawa procesowego odnoszącymi się do postępowania dowodowego wśród których zasadnicze znaczenie ma zapis art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) stanowiący, iż organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przywołanym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.06.2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99; LEX nr 43051). W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, organy granicy tej nie przekroczyły. Nie jest sporne, że Strona zakupiła, wprowadziła na polski obszar celny i sprzedała siedem samochodów w okresie niespełna czterech lat, nie ulega wątpliwości, iż nabyte samochody zostały sprzedane w relatywnie krótkim czasie, zaś Strona nie wskazała na wiarygodne okoliczności uzasadniające takie działanie. Jak wynika z akt sprawy Skarżący częstotliwość zakupu i sprzedaży uzasadniał brakiem kapitału na zakup nowego pojazdu, który mógłby służyć Stronie przez dłuższy okres, ponadnormatywną intensywnością eksploatacji pojazdów - co jest związane z wyjazdami na uczelnie do W., do pracy oraz złą jakością polskich dróg. Jednakże analiza dokonywanych transakcji wskazuje, iż Skarżący w jednym okresie posiadał dwa, a następnie trzy pojazdy jednocześnie. Bywały także okresy w których Strona nie posiadała żadnego pojazdu, co przeczy uzasadnieniu nabywania i częstej zmiany pojazdów z uwagi na konieczność dojazdu na uczelnie czy do pracy. Podobnie należy ocenić także twierdzenie o konieczności wymiany pojazdów w związku z ich zużyciem, bowiem jak wynika z zestawienia nabywanych samochodów Strona nie kupowała nowszych roczników pojazdów ale coraz starsze, pierwszy samochód był wyprodukowany w 1991 r., a ostatni z zakupionych pojazdów został wyprodukowany w 1986 r. Nie znajduje również uzasadnienia w materiale dowodowym twierdzenie, iż przyjęte przez Stronę działanie podyktowane było brakiem możliwości zakupu nowego pojazdu, jak wynika z akt sprawy Strona posiadała znaczne środki finansowe umożliwiające zakup i jednoczesne posiadanie dwóch i trzech pojazdów, które nabyła odpowiednio za sumę [...] i [...]. Twierdzenie podatnika o braku kwalifikacji w zakresie handlu samochodami nie stanowi argumentu w sprawie, bowiem jak dyktuje praktyka i doświadczenie życiowe dla dokonywania ww. transakcji nie jest konieczne posiadanie specjalistycznej wiedzy. Ponadto jak słusznie wskazały organy podatkowe Skarżący z powodzeniem przeprowadził sporne transakcje, wyszukał odpowiednie pojazdy za granicą, sprowadził je do kraju i wreszcie dokonał ich sprzedaży nie posługując się pomocą osób trzecich i nie posiadając ku temu specjalistycznego wykształcenia. Nie sposób uznać słuszności podnoszonego w skardze zarzutu, iż skoro 5 spośród 7 pojazdów Skarżący użytkował ponad 6 miesięcy, to ocena istnienia przesłanek wynikających z art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług winna być ograniczana tylko do dwóch samochodów będących w posiadaniu Strony przez krótszy okres. Okoliczności ta, jakkolwiek nie w niniejszej sprawie, mogłaby mieć wpływ jedynie na fakt opodatkowania lub zwolnienia z opodatkowania, w związku z treścią art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, nie zaś z punktu widzenia przesłanek określających status podatnika VAT. Za nietrafny uznać należy także zarzut dotyczący okresu amortyzacji samochodów i w tym zakresie Sąd podziela pogląd wyrażony w odpowiedzi na skargę. Bez wpływu na wynik postępowania pozostaje natomiast zarzut naruszenia przepisów dotyczących terminów załatwiania spaw, a tylko takie naruszenie prawa, które mogłoby wpłynąć na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji. Identyczny pogląd został wyrażony także w orzeczeniu WSA z dnia 17.08.2005 r. sygn. akt I SA/Wr 904/04 (niepublikowany) w spawie dotyczącej Skarżącego. Analizując czynności dokonywane przez Stronę, ze szczególnym uwzględnieniem sprzedaży w listopadzie 2001 r., Sąd doszedł do przekonania, że w momencie zakupu ww. pojazdu Skarżący miał zamiar jego sprzedaży, bowiem powoływane wyżej okoliczności, w szczególności zaś ilość nabytych i posiadanych pojazdów wskazuje, iż nie zostały one przeznaczone do celów osobistych. Nie bez znaczenia jest również okoliczność, że z każdej sprzedaży Strona osiągnęła zysk, a zatem działała w celach zarobkowych, nawet jeśli nie było to jej jedyne źródło utrzymania. Odnosząc się natomiast do dowodów przywołanych w piśmie procesowym z dnia [...], Sąd stwierdza, iż dla oceny działań strony z punktu widzenia uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług w listopadzie 2001 r. bez znaczenia pozostaje ocena dokonana przez organy podatkowe w zakresie podatku dochodowego za 2000 r. Uznając zatem, iż zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu, Sąd działając na mocy art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ) oraz art. 97 § 1 i 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzekł jak w sentencji.