I SA/Wr 290/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Asesor WSA Dagmara Dominik, Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 września 2008 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 21 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki oddala skargę. Przedmiotem skargi R. S. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 21 grudnia 2007 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 28 sierpnia 2007 r. nr [...], orzekającą o odpowiedzialności podatkowej R. S., jako członka zarządu Spółki A. spółki z o.o. z siedzibą we W. za zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za maj 2002 r. Przystępując do rozstrzygania przedmiotowej sprawy, Sąd przyjął następujący stan faktyczny: Decyzją z dnia 19 września 2002 r. nr [...] Urząd Skarbowy [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki A. spółki z o.o. z siedzibą we W., jako płatnika z tytułu pobrania i niewpłacenia na rachunek urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj 2002 r. w kwocie 4.768,30 zł i określił wysokość pobranego i niewpłaconego z tego tytułu podatku na kwotę 4.768,30 zł oraz odsetki za zwlokę od ww. zaległości na dzień wydania decyzji w kwocie 268,50 zł. Decyzje uznano za doręczoną stronie w dniu 2.10.2002 r. Decyzja ta stała się ostateczna, a należności z niej wynikających Spółka nie uregulowała. Postanowieniem z dnia 30 listopada 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wszczął z urzędu wobec R. S. postępowanie w przedmiocie orzeczenia o jego odpowiedzialności - jako członka zarządu Spółki A. spółki z o.o. (dalej zwanej także Spółka A.) - za zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za maj 2002 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, tj. za należności wynikające z decyzji Urzędu Skarbowego [...] z dnia 19 września 2002 r. nr [...]. Postanowienie doręczono stronie w dniu 16 grudnia 2005 r. Decyzją z dnia 28 sierpnia 2007 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej R. S., jako członka zarządu Spółki, za ww. zobowiązania, wskazując jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu decyzji, powołując się na dokumenty zgromadzone w sprawie, organ pierwszej instancji ustalił, że R.S. w okresie powstania zaległości podatkowych, objętych rozstrzygnięciem, pełnił funkcję członka zarządu Spółki A. ( tj. w okresie od 1 lipca 1994 r. do 10.06.2002 r. Prezesa Zarządu Spółki i w okresie od 10.06.2002 r. do 28.03.2003 r. członka Zarządu Spółki), a podjęte wobec Spółki czynności nie pozwoliły na zaspokojenie należności Skarbu Państwa, bowiem postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki okazało się bezskuteczne i zostało umorzone postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 25 listopada 2005 r. nr [...]. Organ podkreślił, że w toku postępowania R. S. nie wykazał, okoliczności, które zwalniały go z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki, w szczególności nie wykazał, że - we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki A. lub wszczęto postępowanie układowe, - za niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość Spółki lub niewszczęcie postępowania układowego nie ponosi winy. Strona nie wskazała także mienia Spółki A., z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki. W odwołaniu od decyzji R.S. zarzucił: - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - naruszenie prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ustawy z dnia 21 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki wyłączenia odpowiedzialności R. S., jako członka zarządu, albowiem nie ponosi on winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość Spółki oraz niewszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie. W momencie zaprzestanie przez R. S. pełnienia funkcji członka zarządu Spółki A. istniały bowiem jedynie zobowiązania Spółki wynikające z opłat restrukturyzacyjnych i nie dawały one podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Sytuacja ta uległa zmianie w czasie, kiedy strona nie pełniła już funkcji członka zarządu Spółki, a zatem nie miała wpływu na podjęcie przez Spółkę jakichkolwiek działań. Z tych przyczyn strona wniosła o uchylenie decyzji w całości i przeprowadzenie dowodów, w zakresie wskazanym w odwołaniu, mających istotne znaczenie w sprawie. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia 21 grudnia 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie ma zastosowanie art. 116 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U nr 137, poz.926 ze zm.) w związku z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. nr 169, poz. 1387) - tj. w brzmieniu obowiązującym przed zmianą. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania, stwierdzono istnienie dwóch przesłanek pozytywnych, określonych w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U nr 137, poz.926 ze zm. dalej powoływanej jako O.p.), uprawniających organ do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu Spółki A. za zobowiązania tej Spółki, wynikające z decyzji Urzędu Skarbowego [...] z dnia 19 września 2002 r. (nr [...]). Przesłanki te to pełnienie funkcji członka zarządu Spółki w okresie kiedy powstało przedmiotowe zobowiązanie, tj. dnia 21 czerwca 2002 r. oraz ustalenie, że prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne, gdyż z ustaleń organu wynika, że Spółki A. nie ma majątku ruchomego, nieruchomości ani środków pieniężnych, z których wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie swoich należności. Bezskuteczne okazały się także próby zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki z majątku wskazanego przez Stronę, gdyż nie można było ustalić siedziby jednego ze wskazanych dłużników Spółki, a co do drugiego z dłużników Strona nie przedstawiła żadnych dokumentów, z których wynikałoby istnienie wskazanej wierzytelności. Organ odwoławczy wskazał także, że strona, w toku postępowania, nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, nie wykazała także, że za niezgłoszenie wniosku o upadłość lub niewszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie nie ponosi winy. Strona nie wykazała zatem żadnej z przesłanek ekskulpacyjnych. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił także, że zgłoszenie wniosku o restrukturyzację należności publicznoprawnych nie wywołuje takich samych skutków jak złożenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego. Złożenie wniosku o restrukturyzację nie jest także okolicznością wyłączającą odpowiedzialność Strony, jako członka zarządu Spółki A., za zaległości tej Spółki. Wyłączenia takiego nie przewiduje art. 116 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu R. S. wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając podobnie jak w odwołaniu: - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 O.p. - naruszenie prawa materialnego przez błędna jego wykładnie i niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 116 § 1 O.p. w związku z art. 21 ustawy z dnia 21 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387). Zdaniem strony skarżącej, organ odwoławczy błędnie uznał, że kwestię winy lub jej braku, po stronie członka zarządu, w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości można rozpatrywać wyłącznie w sytuacji, gdy przesłanki ogłoszenia upadłości wystąpiły w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu spółki, na którego przenoszona jest odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki. Taka interpretacja przepisu art. 116 § 1 O.p., w ocenie skarżącego, jest niedopuszczalna, gdyż pozbawia jakichkolwiek możliwości obrony byłych członków zarządu, którzy przestali pełnić te funkcję w okresie, kiedy spółka była jeszcze wypłacalna lub istniały wyraźne powody uzasadniające kontynuację działalności Spółki bez ogłaszania upadłości, a kolejny zarząd spółki, na co były członek zarządu nie miał wpływu, nie wykonał ciążących na nim obowiązków, wynikających z przepisów prawa. Skarżący wskazuje, że przyczyną nieskładania wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki A., było wystąpienie o restrukturyzację należności publicznoprawnych tej Spółki oraz uzyskanie decyzji o restrukturyzacji tych należności. W okresie rozpatrywania wniosku o restrukturyzację, organ podatkowy nie zauważył okoliczności uzasadniających złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. W toku postępowania restrukturyzacyjnego Skarżący przestał pełnić funkcje członka zarządu Spółki A., a zatem nie miał już wpływu na realizację przez Spółkę tego postępowania, a także na ewentualną decyzję o złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Ponadto Skarżący zarzucił, że w toku postępowania wskazał nie tylko na istnienie decyzji o restrukturyzacji należności publicznoprawnych Spółki A., czym wykazał, że nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość Spółki, ale także wskazał mienie, z którego egzekucja była możliwa. Strona skarżąca podnosi także, że w dniu 3 marca 2003 r. do Sądu Rejonowego dla [...] Wydział VIII Gospodarczy ds. Upadłościowo – Układowych złożono wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki A.. Wierzytelności Spółki wobec Spółka B. SA, wskazane przez Skarżącego, umożliwiały zaspokojenie zobowiązań Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za maj 2002 r. Strona skarżąca ww. mienie wskazała w piśmie z dnia 20 marca 2006 r., przedkładając kserokopie not obciążeniowych wraz z ostatecznym rozliczeniem. Odpowiedź Spółka B. SA z dnia 16.10.2006 r. o nieposiadaniu wymagalnych wierzytelności wobec Spółki A, zdaniem Skarżącego świadczy, że wierzytelności te przedawniły się wobec niepodjęcia przez organ podatkowy działań zmierzających do zajęcia tych wierzytelności we właściwym czasie. Strona skarżąca zarzuca także, że ani organ egzekucyjny, ani organ podatkowy nie wyjaśniły, czy wierzytelności przysługujące Spółce A. są potwierdzone w dokumentacji Spółki B. SA i czy przedawnienie tych wierzytelności jest związane z uchylaniem się Spółki B. SA od ich zapłaty. W skardze zarzucono ponadto, że organ odwoławczy nie uwzględnił i nie ustosunkował się do dowodów przedstawionych w odwołaniu, tym samym błędnie ustalił stan faktyczny, a to wpłynęło na rozstrzygniecie sprawy. W szczególności organ nie uwzględnił faktu złożenia do Sądu Rejonowego dla [...] Wydział VIII Gospodarczy w dniu 3 marca 2003 r. przez zarząd Spółki A. wniosku o ogłoszenie upadłości oraz postanowienia ww. Sądu z dnia 13 sierpnia 2003 r. sygn. akt [...] oddalającego wniosek o ogłoszenie upadłości. Jednocześnie w dniu 28 marca 2003 r. Skarżący przestał pełnić funkcje członka zarządu Spółki A., a zatem nie miał już wpływu na działania tej Spółki. Wskazane okoliczności i dowody, zdaniem Skarżącego, uzasadniają uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących spełnienia przez Skarżącego przesłanek ekskulpacyjnych, organ odwoławczy - powołując się na art. 5 obowiązującego do 30 września 2003 r. rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. – Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 1991 r. nr 118, poz. 512 ze zm.), właściwego na dzień powstania zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za maj 2002 r. oraz art. 116 O.p. - uznał, że w światłe zebranego materiału dowodowego, R. S., jako członek zarządu Spółki nie zastosował, wynikającego z ww. przepisów, reżimu właściwego czasu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wniosek taki winien zostać złożony w czasie, kiedy Spółka posiadała jeszcze środki na zaspokojenie wierzycieli. Przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki A. istniały już w czasie przed złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości z dnia 16 sierpnia 2002 r. Potwierdza to, zdaniem organu, treść znajdującego się w aktach sprawy wyroku Sadu Apelacyjnego we W. Wydział I Cywilny w sprawie (sygn. akt. [...]), w którym wskazano, że już "w pierwszym kwartale 2002 r. Spółka przestała płacić długi, a jej majątek był niewystarczający na ich spłatę, gdyż ilość pasywów przewyższała w znacznym stopniu aktywa." Zdaniem organu odwoławczego, stan finansowy Spółki uzasadniał złożenie wniosku o upadłość przed dniem 16 sierpnia 2002 r. (pierwszy wniosek o ogłoszenie upadłości), a tym samym przed złożeniem wniosku o restrukturyzację należności publicznoprawnych oraz kolejnego wniosku o ogłoszenie upadłości z dnia 17 lutego 2003 r., Stanowisko takie potwierdza także, powołane przez Skarżącego, postanowienie Sądu Rejonowego dla [...] VIII Wydział Gospodarczy z dnia 13.08.2003 r. (sygn. akt [...]) oddalające wniosek o odwłoszenie upadłości Spółki. Organ odwoławczy wyjaśnił także, że wniosku o restrukturyzacje należności podatkowych nie można utożsamiać z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, gdyż nie wywiera takich skutków jak wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Zasadnicza równia polega na tym, że ogłoszenie upadłości przede wszystkim ma chronić zagrożone interesy wszystkich wierzycieli, natomiast pozytywne zakończenie postępowania restrukturyzacyjnego skutkuje jedynie umorzeniem zaległości wobec organów restrukturyzujących, nadal pozostają niezaspokojone należności wobec innych podmiotów. Złożenia wniosku o restrukturyzację nie można zatem utożsamiać, w światłe art. 116 § 2 O.p., ze złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości. W zakresie zarzutu dotyczącego wskazania przez Skarżącego mienia Spółki A., z którego możliwa jest egzekucja, organ odwoławczy wyjaśnił, że podjęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] czynności wykazały, że egzekucja ze wskazanych wierzytelności nie jest możliwa. Oznacza to, że Skarżący nie wskazał takiego mienie, z którego egzekucja faktycznie była możliwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1270 ze zm.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wobec sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia zarówno prawa procesowego jak i materialnego prawa podatkowego, Sąd uznał za konieczne rozważenie w pierwszej kolejności zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego. W skardze zarzucono naruszenie przepisów art. 122, art. 180 i art. 187 §1 O.p., nie wskazując jednak w jaki sposób organy podatkowe naruszyły wskazane przepisy. W uzasadnieniu skargi podniesiono jedynie, że ani organ egzekucyjny, ani organ podatkowy nie wyjaśniły, czy wierzytelności przysługujące Spółce A. są potwierdzone w dokumentacji Spółki B. SA i czy przedawnienie tych wierzytelności jest związane z uchylaniem się Spółki B. SA od ich zapłaty. Podniesiono również, że organ odwoławczy nie uwzględnił i nie ustosunkował się do wniosku z dnia 17.02.2003 r. złożonego do Sądu Rejonowego dla [...] Wydział VIII Gospodarczy o ogłoszenie upadłości Spółki A. oraz do postanowienia tego Sądu z dnia 13.08.2003 r. (sygn. akt [...]). Rozpoczynając rozważania w zakresie podnoszonych zarzutów prawa procesowego należy wskazać, że zarówno z zasady ogólnej wyrażonej w art. 122 O.p., jak i z konkretyzujących tę zasadę norm art. 180 art. 187 § 1 O.p. wynika obowiązek wszechstronnego, obiektywnego zgromadzenia materiału dowodowego i takiej jego oceny, aby w sposób najbardziej oddający rzeczywistość ustalić stan faktyczny sprawy. Badanie przez Sąd legalności decyzji polega w pierwszej kolejności na ocenie, czy działania organów przy ustaleniu stanu faktycznego były zgodne z obowiązującymi procedurami, gdyż błędy popełnione przez organy na tym etapie postępowania uniemożliwiałyby prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut dotyczący wydania decyzji z naruszeniem art. 122 w związku z art. 180 oraz art. 187 § 1 O.p., a polegający, według twierdzeń Skarżącego, na niepodjęciu wszelkich działań w celu wyjaśnienia, czy wierzytelności przysługujące Spółce A. są potwierdzone w dokumentacji Spółki B. SA i czy przedawnienie tych wierzytelności jest związane z uchylaniem się Spółki B. SA od ich zapłaty. W ramach prowadzonego postępowania organy podatkowe przeprowadzają dowody w zakresie niezbędnym do ustalenia stanu faktycznego umożliwiającego załatwienie sprawy. Podnoszone przez stronę skrzącą okoliczności nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący chcąc zwolnić się z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki A., wskazał na posiadane przez tę Spółkę wierzytelność. Przy czym fakt posiadania wierzytelności Skarżący udokumentował jedynie kserokopią noty obciążeniowej wraz z ostatecznym rozliczeniem. Mimo wezwania przez organ podatkowy (pismo z 23.05.2006 r.) do udokumentowania z jakiego tytułu i w jakiej wysokości wierzytelność Spółki A. istnieje (faktura ze wskazaniem daty i numeru, nakaz zapłaty, wyrok sądu) Skarżący nie udzielił odpowiedzi. Podjęte przez organ czynności, tj. zajęcie wierzytelności dokonane w Spółki B. SA okazało się bezskuteczne. Spółki B. SA oświadczył bowiem, że nie uznaje zajętej wierzytelności Spółki A., gdyż Spółka ta nie posiada wymagalnych wierzytelności od Spółki B. SA. Ponadto poinformował, że wg stanu na 16.10.2006 r. nie otrzymał żadnego pozwu od Spółki A. (pismo z dnia 16.10.2006 r.). Skarżący nie wykazał zatem, że Spółki A. posiada wierzytelności, z których możliwe jest zaspokojenie zobowiązań podatkowych. W rozpoznawanej sprawie nie miały zatem znaczenia przyczyny przedawnienia wierzytelności i kwestie związane z ewentualnym uchylaniem się dłużnika od zapłaty zobowiązań. Skarżący nie wykazał bowiem samego istnienia wymagalnych wierzytelności. Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut braku ustosunkowania się organu odwoławczego do faktu złożenia wniosku z dnia 17.02.2003 r. o ogłoszenie upadłości Spółki A. oraz do rozpoznającego ten wniosek orzeczenia Sądu. Organ odwoławczy na str. 19 uzasadnienia decyzji wskazał kiedy winien być zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, aby możliwe było zaspokojenie wierzycieli Spółki, odniósł się też szczegółowo do powoływanych w odwołaniu wniosku z dnia 17.02.2003 r. o ogłoszenie upadłości złożonego w Sądzie Rejonowym dla [...] Wydział VIII Gospodarczy ds. Upadłościowo – Układowych w dniu 3.03.2003 r. oraz postanowienia Sądu oddalającego ten wniosek. Ze wskazanych powyżej powodów Sąd nie dopatrzył się naruszenia powołanych przez stronę w skardze przepisów procedury podatkowej. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, w ocenie Sądu, celowym jest przypomnienie, że zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ((Dz. U. nr 169, poz. 1387), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r., do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie zmian. Oznacza to, że należy stosować te przepisy o odpowiedzialności osób trzecich, które obowiązują w dacie przekształcenia zobowiązania podatkowego w zaległość podatkową, bez względu na czas orzekania w tym przedmiocie (S. Babiarz w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka– Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2004, str. 381 i 403). Przypomnieć także wypada, że w myśl art. 31 i art. 38 oraz art. 41 i art. 42 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm – w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) płatnicy zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek, w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek właściwego urzędu skarbowego,. W przypadku stwierdzenia niewykonania przez płatnika tych obowiązków organ podatkowy, zgodnie z art. 30 O.p, wydaje decyzję, w której określa wysokość należności z tytułu podatku niepobranego lub podatku pobranego a niewpłaconego. Stosownie do art. 108 § 2 pkt 2 lit b O.p. decyzja w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wydana przed dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika. W rozpoznawanej sprawie decyzje o odpowiedzialności podatkowej płatnika doręczono Spółki A. w dniu 2.10.2002 r., tj. przez wydaniem decyzji o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Skarżącego. Uwzględniając powyższe należy wskazać, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych, powstałych w 2002 r. stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., a więc w brzmieniu sprzed wejścia w życie ustawy nowelizującej. Według stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2003 r., granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika zakreślał przepis art. 107 O.p. wg którego, w przypadkach wskazanych w rozdziale zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich", solidarnie z podatnikiem odpowiadają osoby trzecie i odpowiedzialność ich obejmuje cały ich majątek. Osoby trzecie odpowiadają za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, nie zwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich przepisy stanowią inaczej (art. 107 § 2 O.p.). Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe występuje w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika (płatnika). Jest ona zatem uzależniona od istnienia odpowiedzialności podatnika (płatnika), co powoduje, że odpowiedzialność ta ma charakter akcesoryjny i następczy, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna (posiłkowa) biorąc pod uwagę, że wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego, tj. wymaga w pierwszym rzędzie dochodzenia należności od podatnika (płatnika) (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – Ordynacja podatkowa, Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2003, str. 401). Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter posiłkowy i środki zmierzające do realizacji zobowiązania podatkowego powinny być skierowane przede wszystkim przeciwko podatnikowi (płatnikowi). Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej warunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika (płatnika). Odpowiedzialność osób trzecich ma też charakter osobisty, gdyż osoby te odpowiadają za należności podatnika całym swoim majątkiem (R. Dowgier w Ordynacja podatkowa, Komentarz, praca zbiorowa, Wolters Kluwer Polska, Dom Wydawniczy ABC, str. 443 – 444). Rozważając zasadność przeniesienia na R. S. odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki A., należy przywołać treść art. 116 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r.) i stwierdzić, że w tym stanie prawnym przepis art. 116 O.p. miał zastosowanie także do Skarżącego jako członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, pomimo że nie pełnił swej funkcji w chwili wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej za zaległości Spółki. Podobne stanowisko zostało zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2005 r. sygn. akt FSK 1207/04, LEX187791, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 stycznia 2004 r. sygn. akt III SA 660/02, LEX 14181 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 października 2005 r. sygn. akt I SA/Bd 382/05, LEX 173893. Kontynuując rozważania wskazać trzeba, że przepis art. 116 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym przed 1.01.2003 r.) stanowił, że "za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa". Odpowiedzialność ta odnosi się do zobowiązań podatkowych, które powstały w czasie pełnienia przez tych członków obowiązków członków zarządu spółki (art. 116 § 2 O.p.) Przytoczony przepis ustala zatem nie tylko warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe tej spółki, ale także wskazuje jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania: - bezskuteczności egzekucji, oraz - pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie powstania zaległości podatkowych, natomiast stronę obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność: - zgłoszenie we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), lub - wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z winy członka zarządu, albo - wskazanie mienie, z którego możliwa jest egzekucja. Stanowisko to znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03 (POP 2003/4/93). W przedmiotowym postępowaniu nie budzi wątpliwości słuszność zajętego przez organy podatkowe stanowiska, że Skarżący okresie powstania zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za maja 2002 r. pełnił obowiązki członka zarządu Spółki A. oraz że prowadzone postępowania egzekucyjne przeciwko tej Spółce w zakresie ściągnięcia należności podatkowych okazało się bezskuteczne. Fakt pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki A. potwierdza postanowienie Sądu Rejonowego dla [...] VI Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 24.03.2005 r. nr [...]. Bezskuteczność egzekucji potwierdził organ egzekucyjny postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z dnia 25.11.2005 r. nr [...]. Analizując okoliczności, na które powoływał się Skarżący, a które w przypadku ich wykazania, mogłyby wyłączyć jego odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe Spółki A. należy zauważyć, że Skarżący nie wykazał istnienia mienia należącego do Spółki A., które mogłoby służyć pokryciu zaległości podatkowych ciążących na tej Spółce. Skarżący jako mienie Spółki A., z którego możliwa jest egzekucja zobowiązań podatkowych tej Spółki, wskazał wierzytelność wobec Spółki B. SA i udokumentował ją jedynie kserokopią not obciążeniowych. Zajęcie tej wierzytelności przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] okazało się nieskuteczne, bowiem Spółka B. SA oświadczył, że nie posiada wymagalnych wierzytelności w stosunku do Spółki A. i wg stanu na dzień 16 października 2006 r. nie otrzymał żadnego pozwu od tego podmiotu. Ponieważ strona skarżąca, mimo wezwania, nie wskazała tytułu powstania tej wierzytelności, nie było możliwe podjęcie przez organ jakichkolwiek dalszych czynności wobec Spółki B. SA. Odpowiedzialność członka zarządu zostanie wyłączona także jeżeli wykaże on, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy (art. 116 § 1 O.p.). Z punktu widzenia niniejszej sprawy istotne było ustalenie, jaki czas jest właściwym do zgłoszenia upadłości. W tym względzie konieczne jest odwołanie się do norm prawa upadłościowego, gdyż powołana wyżej kwestia nie została uregulowana przepisami ustaw podatkowych. Do oceny zaistniałego stanu faktycznego zastosowanie znajdują przepisy rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991 r, nr 118, poz. 512 ze zm.), zawierające w art. 5 § 1 normę skierowaną do ogółu przedsiębiorców o bezwzględnym obowiązku zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości przedsiębiorcy ,,nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów", zaś w przypadku reprezentantów przedsiębiorcy będącego osobą prawną oraz znajdujących się w likwidacji spółki jawnej, partnerskiej, komandytowej oraz komandytowo - akcyjnej art. 5 § 2 dodatkowo zobowiązuje ich do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości "w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej rozpoczął się bieg terminu określonego w § 1 powoływanego artykułu", tj. terminu oznaczonego dla ogółu przedsiębiorców. Wyżej wskazane terminy, zgodnie z wyłączeniem z art. 5 § 3 ww. rozporządzenia, nie biegną, a jeżeli rozpoczęły bieg, to ulegają przerwaniu, jeżeli przedsiębiorca złożył podanie o otwarcie postępowania układowego. Zgodnie z poglądami judykatury i piśmiennictwa "właściwy czas" do wszczęcia postępowania upadłościowego, który uwolniłby od przeniesienia zobowiązania podatkowego, to czas odpowiedni ze względu na ochronę wierzycieli. Za taki czas nie może być uznana chwila, w której pasywa przewyższają aktywa i z tej przyczyny dłużnik nie posiada już dostatecznych środków na zaspokojenie wierzycieli. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2004 r., sygn. akt III SA 3215/02; LEX nr 150841). Zgłoszenie wniosku o upadłość ma na celu ochronę wszystkich wierzycieli, zaś jego zaniedbanie może rodzić po ich stronie roszczenie odszkodowawcze względem podmiotów odpowiadających za działania spółki, o czyn stanowi art. 299 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm. – dalej k.s.h.). W sytuacji zaistnienia przesłanek ogłoszenia upadłości niepodjęcie we właściwym czasie przez osoby zarządzające podmiotem (w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie to zarząd spółki) działań mających na celu ochronę interesów wierzycieli rodzi po ich stronie ryzyko odpowiedzialności odszkodowawczej, z którym osoby te winny się liczyć, gdyż wpisane jest to w charakter sprawowanej funkcji. Tożsamą funkcję pełni instytucja chroniąca interesy Skarbu Państwa przewidziana w treści art. 116 O.p., dlatego też, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 września 2003 r., tj. do dnia poprzedzającego nową regulację upadłościową zawartą w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr 60, poz. 535 ze zm.), członek zarządu, chcący uniknąć odpowiedzialności "osobistej" za zobowiązania podatkowe spółki, powziąwszy wiadomość o zaistnieniu okoliczności, o których mowa w art. 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe musiał zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości, albo w tym samym terminie złożyć podanie o otwarcie postępowania układowego z wierzycielami nieuprzywilejowanymi. Nie ulega wątpliwości, zważywszy na ujawnione dane bilansowe spółki, przebieg postępowania restrukturyzacyjnego i oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości ze względu na brak możliwości zaspokojenia nawet kosztów przeprowadzenia postępowania upadłościowego, że w rozpatrywanej sprawie przesłanki obligujące zarząd do zgłoszenia upadłości zaistniały już w pierwszym kwartale 2002 r. tj. jeszcze przed złożeniem pierwszego wniosku o ogłoszenie upadłości (z dnia 16.08.2002 r.), który został zwrócone przez Sąd z przyczyn formalnych, kiedy to obowiązki członka zarządu pełnił Skarżący. Niepodjęcie w tym czasie stosownych kroków było ryzykiem Skarżącego, za które w świetle wskazanych wyżej norm ponosi on odpowiedzialność. Pomimo, że w stosunku do Spółki A. nie zgłoszono w terminie wniosku o ogłoszenie jej upadłości, ani też nie złożono uprzednio podania o otwarcie postępowania układowego, Skarżący mógł się uwolnić od odpowiedzialności poprzez wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. Jak trafnie wskazuje A. Mariański (vide: A. Mariański, Odpowiedzialność osób trzecich według regulacji ordynacji podatkowej, Glosa 1998, nr 4, s. 9) w przypadku uwalniania się od winy "chodzi tu o obiektywny brak zawinienia, wynikający np. z długotrwałej nieobecności w zarządzie, związanej z delegacją służbową lub chorobą. Nie można powoływać się na subiektywne (wewnętrzne) przeszkody w zaznajomieniu się z sytuacją spółki, gdyż zgodnie z art. 201 § 2 k.h. każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Miarodajny musi być moment stwierdzenia przesłanek do złożenia wniosku oraz obiektywna niemożność dowiedzenia się o sytuacji spółki." Warto w tym miejscu zwrócić również uwagę, że zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem, odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może mieć miejsca, jeśli przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniały, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 110/02, POP 2004/6/115, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 209/04, M. Podat. 2005/4/30). W podobnym duchu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 266/05, M. Podat. 2006/3/40, wskazując, że "jeżeli w momencie, gdy członek zarządu spółki z o.o. przestał pełnić tę funkcję istniały zaległości podatkowe spółki, lecz jej kondycja finansowa nie dawała podstaw do zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), co uległo zmianie w czasie, kiedy nie pełnił on już tejże funkcji i nie miał wpływu na podjęcie tych działań - spełniona jest w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. przesłanka wykazania braku winy tego członka za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego we właściwym ku temu czasie". W niniejszej sprawie skarżący argumentował brak swojej odpowiedzialności subsydiarnej za zobowiązania Spółki A. również tym, że złożył wniosek o restrukturyzację należności publicznoprawnych i na przeprowadzenie tego postępowanie wyraził zgodę organ tym samym uznając, że nie występowały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Ze stanowiskiem takim nie sposób się zgodzić, zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. nr 155, poz. 1287 ze zm. – dalej ustawa o restrukturyzacji) "restrukturyzacją są objęci przedsiębiorcy, o których mowa w przepisach o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców, w szczególności którzy tracą zdolność do konkurowania na rynku, wyrażającą się zwłaszcza w znacznym stopniu: zmniejszeniem obrotów, nadmierną zdolnością produkcyjną, wzrostem zapasów, spadkiem zyskowności lub ponoszeniem strat, jak również wzrostem zadłużenia i brakiem możliwości uzyskania bankowych kredytów, poręczeń lub gwarancji". Przepisów ww. ustawy nie stosuje się do przedsiębiorców znajdujących się w likwidacji lub w upadłości (art. 3 ust. 1 ww. ustawy). Restrukturyzacja odbywała się na wniosek przedsiębiorcy i jak wynika z wyżej powołanych przepisów, to występujący w imieniu spółki (przedsiębiorcy) o restrukturyzację należności publicznoprawnych, a nie organ podatkowy, zobowiązany był ocenić, czy możliwe jest skorzystanie z dobrodziejstw tej ustawy, czy też winien wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Wyłączone z postępowania restrukturyzacyjnego były jedynie podmioty już znajdujące się w likwidacji lub w upadłości. Spółki A. w dacie złożenia wniosku o restrukturyzację do podmiotów tych nie należała. Przerzucanie zatem na organy podatkowe oceny w zakresie, czy członek zarządu winien wystąpić o ogłoszenie upadłości spółki, czy o objęcie restrukturyzacją niektórych należności publicznoprawnych, w światłe uregulowań ustawy o restrukturyzacji, jest całkowicie nieuzasadnione. Nie jest także uzasadnione wskazywanie, że o okresie, kiedy skarżący pełnił funkcje członka zarządu Spółki A., w związku z objęciem restrukturyzacją niektórych należności publicznoprawych, Spółka ta zobowiązana była jedynie do regulowania opłat restrukturyzacyjnych i w związku z tym nie występowały okoliczności uzasadniające wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Należy przypomnieć, że z ustaleń organów podatkowych wynik, że warunki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki A. wystąpiły już w pierwszym kwartale 2002 r., tj. jeszcze przed uchwaleniem ustawy o restrukturyzacji i wystąpieniem z wnioskiem o restrukturyzację. Nie może zatem być argumentem wyłączającym winę Skarżącego, w zakresie nie wystąpienia we właściwym czasie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki, złożenie w okresie późniejszym wniosku o restrukturyzację. Ponadto restrukturyzacją objęte były tylko niektóre należności publicznoprawne, pozostałe zobowiązania Spółka winna regulować. Brak także podstaw, na co wskazywał organ odwoławczy, do przyjęcia, że w światłe art. 116 O. p. wystąpienie z wnioskiem o restrukturyzację niektórych należności publicznoprawnych należy traktować na równi z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub postępowanie układowe. Postępowanie upadłościowe i postępowanie układowe uwzględnia interesy wszystkich wierzycieli, zaś postępowanie w zakresie restrukturyzacji dotyczy wyłącznie niektórych należności publicznoprawnych, nie jest zatem możliwe zastosowanie jakiejkolwiek analogii między postępowaniem upadłościowym, układowym, a postępowaniem restrukturyzacyjnym. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, organy podatkowe słusznie przyjęły, że skarżący nie wykazał braku swojej winy w nieterminowym zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki A. Z kolei niewykazanie zaistnienia przesłanek zwalniających Skarżącego z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki oznacza, przy jednoczesnym dowiedzeniu przez organy podatkowe bezskuteczności egzekucji oraz faktu pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w czasie powstania zaległości podatkowych, że prawidłowo organy orzekły o tej odpowiedzialności Skarżącego. Podzielając stanowisko i argumentację organów podatkowych uznano, że zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących przepisów prawa w sposób, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1-3 powoływanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wobec czego na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalono.