I SA/Wr 291/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi Towarzystwa Pomocy A z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz Towarzystwa Pomocy A - z siedzibą we W. kwotę 200 (słownie: dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Towarzystwo Pomocy A we W. zwróciło się w dniu 2.08. 2010 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w P. o udzielenie indywidualnej interpretacji w zakresie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."). We wniosku strona przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że jest partnerem i jednym z bezpośrednich realizatorów projektu o nazwie "Tworzenie i rozwijanie standardów usług pomocy i integracji społecznej", którego celem jest podniesienie skuteczności systemu rozwiązywania i łagodzenia skutków problemu bezdomności. Projekt w 85 % finansowany jest przez Unię Europejską ze środków pochodzących Europejskiego Funduszu Społecznego, zaś pozostałe 15 % środków pochodzi z budżetu państwa. Umowa o dofinansowanie projektu została zawarta w dniu 9.03.2010 r. pomiędzy Departamentem Wdrażania EFS Ministerstwa Pracy i Pomocy Społecznej a Centrum Rozwoju Zasobów Ludzkich w W. Działanie wnioskodawcy oparte jest natomiast na podstawie umowy partnerstwa zawartej w dniu 29.12.2009 r. z Centrum Zasobów Ludzkich, które środki na realizację projektu przekazuje na wyodrębniony rachunek bankowy wnioskodawcy. Płatności te mają charakter zaliczkowy. Do realizacji projektu wnioskodawca zatrudnił lub zamierza zatrudnić osoby bezpośrednio związane z realizacją celów projektu, bez których cel projektu nie zostałby realizowany lub realizacja ta byłaby znacznie utrudniona. Na tym tle Towarzystwo sformułowało pytanie, czy pochodzące ze środków Unii Europejskiej 85 % dochodu podatników zatrudnionych przez wnioskodawcę na stanowiskach wymienionych w opisie stanu faktycznego podlega na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. zwolnieniu od podatku dochodowego, a w konsekwencji wnioskodawca nie jest zobowiązany do obliczania, pobierania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od tej części dochodu wymienionych podatników? Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca podniósł, że spełnione są wszelkie przesłanki do zwolnienia części dochodu zatrudnianych przez niego pracowników z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Wskazał, że dochody otrzymywane przez tych podatników w 85 % pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy udzielanej przez Unię Europejską za pośrednictwem Europejskiego Funduszu Społecznego. W Polsce przekazanie tych środków dokonywane jest za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, co mieści się w dopuszczeniu zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Argumentowano, że podatnicy pracujący w oparciu o umowy o pracę na stanowiskach opisanych we wniosku bezpośrednio realizują cel projektu oraz nie zachodzi w ich przypadku sytuacja zlecenia przez podmiot bezpośrednio realizujący cel projektu wykonania określonych czynności w związku z projektem. Na poparcie swojego stanowiska podatnik przywołał wyrok NSA z dnia 14.01.2009 r. sygn. akt II FSK 1457/07, w którym Sąd ten stwierdził iż umowa o pracę nie stanowi "zlecenia" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., co oznacza, iż należy uznać, że podatnicy zatrudniani przez wnioskodawcę spełniają warunki zwolnienia wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w P. jako organ upoważniony przez Ministra Finansów – w interpretacji z dnia [...].11.2010 r. (nr [...]) stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny podniósł, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 a) i b) u.p.d.o.f., dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego w sytuacji, gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki: (1) środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych (...), także wtedy, gdy przekazanie tych środków następuje za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, oraz (2) prace wykonywane przez podatnika służą bezpośrednio realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy. Organ podatkowy podkreślił, że program realizowany przez wnioskodawcę finansowany jest ze środków jednego z czterech funduszy strukturalnych. Otrzymywana z nich pomoc jest refundacją wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Po udokumentowaniu przez beneficjenta wydatków na realizację projektu możliwe jest wnioskowanie do Komisji Europejskiej przez odpowiednie instytucje o zwrot wydatków w części finansowanej. Zwrócone środki zasilają źródło finansowania krajowego. Beneficjent nie jest przy tym zaangażowany w proces rozliczeń finansowych odbywających się pomiędzy instytucją krajową a Unią Europejską. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w P. wyraził stanowisko, że w stanie faktycznym wniosku nie zostało spełnione kryterium pochodzenia środków pieniężnych (źródła finansowania), o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. – w odniesieniu do wynagrodzeń wypłacanych pracownikom z tytułu zatrudnienia w ramach projektu na podstawie umowy o pracę finansowanych w 85 % ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Stąd też, wynagrodzenia te nie podlegają zwolnieniu przedmiotowemu przewidzianemu w ww. przepisie i podlegają opodatkowaniu. Tym samym na wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika, tj. naliczenia, poboru i odprowadzenia należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Odnosząc się do powołanego we wniosku wyroku organ stwierdził, że przedstawione rozstrzygnięcie nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Towarzystwo Pomocy A pismem z dnia 17.11.2010 r. wezwało organ do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu odpowiedzi (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 9 grudnia 2010 r.), podtrzymującej dotychczasowe stanowisko – wniosło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji, strona zarzuciła organowi interpretacyjnemu niedopełnienie przy wydaniu zaskarżonej interpretacji obowiązków wynikających z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej upatrywał skarżący w nie dokonaniu przez organ szczegółowej analizy źródeł pochodzenia środków, z których finansowane są działania podmiotów realizujących projekty finansowane w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Pokreślił, że dla prawidłowej interpretacji kluczowe jest ustalenie podmiotu, który ostatecznie ponosi ciężar ekonomiczny bezzwrotnej pomocy, a którym bezspornie jest Unia Europejska. Bez znaczenia zaś – w ocenie strony – jest sposób wypłaty pochodzących z pomocy bezzwrotnej Unii Europejskiej środków finansowych. Skarżący uzasadniał, że dokonana przez organ podatkowy interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. jest wyrazem nadinterpretacji przepisów prawa, gdyż wskazywane przez organ przesłanki nie znajdują odzwierciedlenia w spornym przepisie prawa materialnego. Odpowiadając na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga okazała się uzasadniona. Kwestia sporna w niniejszej sprawie dotyczyła oceny, czy wynagrodzenie pracowników zatrudnionych przez wnioskodawcę do realizacji celów projektu finansowanego w 85 % ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w części finansowanej przez Unię Europejską. W ocenie Dyrektora izby Skarbowej w P. zwolnienie uregulowane w powołanym przepisie nie ma zastosowania, gdyż źródłem finansowania wynagrodzeń wypłacanych pracownikom z tytułu zatrudnienia w ramach projektu, finansowanych w 85 % ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego, były pierwotnie przekazywane krajowe środki publiczne. Fakt późniejszego ich refundowania ze źródeł Unii Europejskiej odbywającego się bez zaangażowania beneficjenta w proces rozliczeń finansowych, przesądzał, iż środki te nie mogły być uznane za pochodzące z bezzwrotnej pomocy od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych i innych. Należy zatem stwierdzić, że przedstawione stanowisko organu jest błędne, a udzielona w tym zakresie interpretacja – nieprawidłowa. Sporny w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody podatnika, które spełniają - łącznie - dwie przesłanki: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Na wstępie należy zaznaczyć, że wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. była już niejednokrotnie przedmiotem rozważań tak wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaś zapadłe w tym przedmiocie orzecznictwo jest w zasadzie jednolite (por. wyroki NSA: z 14.01. 2009 r., sygn. akt II FSK 1457/07; z 6.01.2009 r., sygn. akt II FSK 1103/07; z 17.11. 2010 r., sygn. akt II FSK 1265/09; z 8.12.2010 r., sygn. akt II FSK 1331/09, jak również WSA w tym między innymi WSA we Wrocławiu z dnia 28.01.2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1555/09 czy też z dnia 25.01.2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1183/10, wyroki dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl). Stanowisko wyrażone przez sądy w powołanych powyżej orzeczeniach, w świetle którego dla oceny spełnienia warunków pochodzenia środków z bezzwrotnej pomocy zagranicznej nie ma znaczenia przyjęty w kraju system dystrybucji środków pomocowych oparty na refinansowaniu, Sąd w niniejszym składzie w pełni aprobuje i podziela. Za szczególnie uzasadnione uznaje zaś odwołanie się do wyroku NSA z dnia 14 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1457/07 w którym wskazano, że z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) in principio u.p.d.o.f. wyraźnie wynika, że istotną przesłanką nabycia zwolnienia przedmiotowego jest tylko "pochodzenie" dochodów otrzymanych przez podatnika od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z innymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazywanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielenia środków bezzwrotnej pomocy. Zdaniem Sądu w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. ważne jest, aby w ostatecznym rozrachunku środki pomocowe pochodziły od podmiotów wskazanych w tym przepisie. Nie ma przy tym znaczenia sposób przekazywania tych środków, lecz faktyczne ich źródło, bowiem to ono przesądza o ich zagranicznym pochodzeniu. Refinansowanie środków ma wyłącznie znaczenie techniczne i okoliczność ta nie stanowi podstawy do odmowy zastosowania zwolnienia podatkowego. Innymi słowy, kluczowe znaczenie ma ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar tej pomocy. Uznanie przez organ podatkowy, iż wypłata środków w drodze prefinansowania nie mieści się w regulacji "bezzwrotnej pomocy" prowadzi w istocie do dodania nieznanej, w analizowanym przepisie, przesłanki dotyczącej sposobu przepływu środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Społecznego. Warto również zwrócić uwagę – na co wskazał WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 15.01.2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1567/09, iż celem funduszy strukturalnych jest pomoc słabiej rozwiniętym regionom i sektorom gospodarki państw członkowskich nie zaś wtórne zasilanie budżetów tych państw. Zdaniem Sądu, kłóci się z celem udzielenia bezzwrotnej pomocy jej następcze opodatkowanie na skutek wypłaty tej pomocy za pośrednictwem budżetu państwa. Generalna zasada udzielania pomocy ze środków UE stanowi, że wszelkie fundusze i programy pomocowe finansowane przez UE są wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym. Zasady tej nie może niweczyć przyjęty model dystrybucji tejże pomocy przez poszczególne państwa członkowskie dla jej beneficjentów, tj. podmiotów bezpośrednio realizujących zadania i cele, na które przeznaczone zostały określone środki pomocowe. Warto zaznaczyć, iż ani bezpośredni beneficjenci, ani podmioty realizujące na ich zlecenie programy finansowane ze środków pomocowych, nie mają wpływu na przyjęte w poszczególnych krajach zasady przepływu tych środków. Niezależnie od przedstawionej dotychczas oceny należy zauważyć, że w zaskarżonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej nie wypowiedział się co do tego, czy druga przesłanka wynikająca z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. została spełniona w przedstawionym przez skarżącą stronę stanie faktycznym. W zakresie, w którym nie wypowiedział się organ, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może zająć stanowiska gdyż brak jest wypowiedzi, której prawidłowość Sąd mógłby ocenić. Jednocześnie, uwzględniając zakres działania sądów administracyjnych stwierdzić należy, że Sąd nie ma możliwości zastąpienia organu i dokonania wykładni przepisów prawa podatkowego w zakresie wyznaczonym treścią przepisów zawartych w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej. Biorąc zaś pod uwagę, iż we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona powołała pełne brzmienie art. 21 ust. 2 pkt 46 u.p.d.o.f. i jednocześnie wskazała, że w jej ocenie spełnia wszystkie przesłanki do zwolnienia podatkowego wyrażone w tym przepisie, to brak ustosunkowania się organu w zakresie spełnienia przez wnioskodawcę drugiej z przesłanek uznać należy za naruszenie art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanym przepisem interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Wskazać również trzeba, iż nie uwzględniając w wydanej interpretacji indywidualnej jednolitego orzecznictwa NSA oraz WSA w kwestii przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a) u.p.d.o.f. – uchybił organ przepisom art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i 14c Ordynacji podatkowej, jak również art. 14e tej ustawy. Zignorowanie tego orzecznictwa, pomimo odwoływania się do niego przez stronę w treści wniosku o interpretację, kłóci się z istotą i celem interpretacji, podważa zaufanie podatnika do organów podatkowych naruszając art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a przy tym nie sprzyja zapewnieniu jednolitości stosowania prawa podatkowego. Rozpoznając ponownie wniosek Minister Finansów obowiązany jest zastosować się do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. dokonanej w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Ponadto winien ocenić opisany we wniosku stan faktyczny w kontekście przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze, w oparciu o art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, a na podstawie art. 200 tej ustawy postanowił o kosztach postępowania.