I SA/Wr 294/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Małgorzata Malinowska-Grakowicz, Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lipca 2009 r. sprawy ze skargi A S.A. w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457,00 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. orzeka, że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku. Wnioskiem z dnia 8 września 2008 r. "A" S.A. w S. (zwana dalej Spółką lub "A" S.A.) zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji podatkowej przychodu. Przedstawiając stan faktyczny sprawy "A" S.A. podała, że zawarła umowę - kontrakt o zarządzanie ze spółką jawną. Przedmiotem umowy jest świadczenie przez spółkę jawną usług menadżerskich na rzecz Spółki Akcyjnej - w zakresie prowadzenia, organizacji oraz zarządzania sprzedażą. Świadczenie usług menadżerskich - będących przedmiotem tej umowy zostało powierzone bezpośrednio do osobistego wykonywania wspólnikowi spółki jawnej. Przychody z tytułu udziału w spółce jawnej zajmującej się świadczeniem usług menadżerskich traktowane są jako przychody pochodzące ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W związku z powyższym Spółka Akcyjna "A" zwróciła się z zapytaniem, czy na gruncie ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej: u.p.d.o.f., prawidłowe jest stanowisko, traktujące przychody z tytułu świadczenia przez wspólnika spółki jawnej usług menadżerskich za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3, a nie za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 9 powołanej wyżej ustawy. Zdaniem wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym przychody z tyt. świadczenia usług menadżerskich przez wspólnika spółki jawnej należy traktować jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wnioskodawca uważa, że przychód uzyskany przez wspólnika spółki jawnej z tytułu świadczenia usług menadżerskich nie będzie przychodem z działalności wykonywanej osobiście. Jeśli stroną zawartej umowy jest wyłącznie spółka jawna, która usługi menadżerskie będzie świadczyć przez wspólnika oddelegowanego do realizacji postanowień zawartej umowy, to nie będzie miał zastosowania art. 13 ust. 9 u.p.d.o.f. Zdaniem zainteresowanego, decydujące znaczenie dla zakwalifikowania przez wspólnika spółki nie mającej osobowości prawnej przychodów do określonego źródła ma art. 5b ust. 2 ww. ustawy, który uzależnia kwalifikację źródła przychodów od kryteriów przedmiotowych, a wiąże ją w tym przypadku jedynie z formą prawną prowadzonej działalności. W wydanej w imieniu Ministra Finansów w dniu [...] (doręczonej 1 grudnia 2008 r.) interpretacji indywidualnej nr [...] organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W interpretacji wskazano, że z uwagi na bezspornie osobisty charakter kontraktu menadżerskiego (umowy o zarządzanie), ustawodawca zawarł w treść art. 13 pkt. 9 u.p.d.o.f. regulacją szczególną, stanowiącą, że przychody z tego tytułu są przychodami z osobiście wykonywanej działalności, nawet wówczas, gdy umowa została zawarta przez podmiot gospodarczy, tj. osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, spółkę cywilną czy spółkę jawną. W ocenie organu udzielającego interpretacji, art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. nie zawiera wyłączenia, zatem w każdym przypadku, przychody z umów o zarządzanie, kontraktów menadżerskich (itp) będą przychodami z działalności wykonywanej osobiście. Ta szczególna regulacja wyłącza też możliwość stosowania przepisu ogólnego, jakim jest art. 8 ust. 1 ww. ustawy, który dotyczy m. in. przychodu z tyt. udziału w spółce nie będącej osobą prawną. Zatem przychody uzyskiwane z tyt. wykonywania usług zarządzania przez osobę będącą wspólnikiem spółki osobowej są przychodami tej osoby ze źródła o którym mowa w art. 13 pkt 9 ww. ustawy, nie zaś z tyt. udziału w spółce nie będącej osobą prawną. Pismem z dnia [...] Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, wskazując, że wydana interpretacja indywidualna jest nieprawidłowa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. Pismem z dnia [...] Spółka wniosła do tutejszego Sądu skargę na interpretację indywidualną, domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła niezgodność z prawem polegającą na: - naruszeniu: art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie do przychodów podatnika z tytułu udziału w spółce nie posiadającej osobowości prawnej, w przypadku, gdy stroną umowy oświadczenie usług menadżerskich jest wyłącznie spółka jawna, która usługi związane z zarządzaniem świadczy przez wspólnika oddelegowanego do realizacji postanowień danej umowy; - naruszenie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie do stanu opisanego we wniosku i uznanie, że przepis ten stanowi przepis o charakterze lex generalis w stosunku do przepisu art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi zaznaczył, że - w jego ocenie - dochody uzyskiwane przez wspólnika spółki jawnej z tytułu świadczenia przez spółkę jawną na rzecz spółki akcyjnej usług zarządzania są dochodami z pozarolniczej działalności gospodarczej o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Działalność gospodarczą prowadzić będzie bowiem spółka jawna, natomiast zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jak zaznaczył skarżący, spółka jawna może we własnym imieniu nabywać prawa, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Tym samym, to spółka zawiera umowy, np. kontrakty menadżerskie, a nie jej wspólnicy. Zgodnie z zawieranymi umowami wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług będzie należne spółce jawnej, a nie jej wspólnikom. Zatem, wynagrodzenie za wykonanie umowy (usługi) będzie stanowiło przychód spółki jawnej, a nie przychód konkretnego wspólnika. W związku z powyższym skarżąca Spółka uznała, iż osoby fizyczne będące wspólnikami spółki jawnej, osiągające przychody z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej świadczącej usługi w zakresie zarządzania, nie osiągają przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. Zdaniem Spółki, źródłem uzyskiwanych przez wspólników spółki jawnej przychodów nie będzie umowa o zarządzanie, lecz będą to przychody z tytułu udziału w spółce jawnej. To ta spółka jest bowiem stroną zawieranych umów o zarządzanie i jej należne jest wynagrodzenie za ich wykonanie. Przychody za świadczenie usług menadżerskich osiąga wyłącznie spółka jawna, natomiast wspólnik partycypuje jedynie w tych przychodach poprzez udział określony w stosunku do wskazanych w umowie spółki udziałów. Tak więc przychody uzyskiwane przez wspólników z udziału w spółce jawnej uchylają się spod działania art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. Według Skarżącej, w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie znajduje art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., co oznacza, że przychody te będą przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie kwestią istotną dla prawidłowego rozstrzygnięcia sporu jest określenie źródła przychodów, które mają być uzyskiwane przez wspólników spółki jawnej z tytułu zawartej przez tą spółkę umowy o świadczenie usług zarządzania (umowy menadżerskiej) na rzecz spółki akcyjnej. Ustalenia wymaga więc to, czy przychód wspólników spółki jawnej związany z realizacją tej umowy, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, może być traktowany jako uzyskany z działalności wykonywanej osobiście (jak twierdzi organ), czy jest to przychód z udziału w zyskach spółki jawnej, zaliczany do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (jak wywodzi skarżąca Spółka). W art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej: u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że źródłami przychodów jest działalność wykonywana osobiście oraz pozarolnicza działalność gospodarcza. W ten sposób wyraźnie odróżnił od siebie te rodzaje działalności, które dla podatnika mogą stanowić źródło przychodu. To precyzyjne rozróżnienie prowadzi do jednoznacznego wniosku, że przychód, którego źródłem jest działalność wykonywana osobiście, nie może być traktowany jako uzyskany z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej i odwrotnie, przychód z działalności gospodarczej nie jest przychodem z działalności wykonywanej osobiście. Minister Finansów uważa, że opisywane we wniosku przychody, uzyskiwane z tytułu zawartej przez spółkę jawną umowy o zarządzanie, stosownie do art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., są przychodami wspólników sp. jawnej z osobiście wykonywanej działalności. W ocenie organu - przesądza o tym "bezspornie osobisty charakter kontraktu menedżerskiego lub umów o podobnym charakterze". Organ uważa, że przepis art. 13 pkt 9 updof jest regulacją szczególną, która wyłącza możliwość stosowania przepisu ogólnego, jakim jest art. 8 ust. 1 updof, dotyczący m.in. przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną. W konsekwencji organ twierdzi, że przychody uzyskane z tytułu wykonywania usług zarządzania przez osobę będącą wspólnikiem spółki osobowej są przychodami ze źródła, o którym mowa w art. 13 pkt 9 updof, a nie z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Zdaniem organu, wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego rodzaju umów jest przychodem wspólnika spółki jawnej, tj. osoby, która bezpośrednio świadczy usługi, a nie przychodem spółki jawnej, która zawarła przedmiotową umowę o zarządzanie. Zdaniem rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego takie stanowisko organu interpretacyjnego jest nieuzasadnione. Uwzględniając stan faktyczny przedstawiony w rozpoznanej sprawie, należy wziąć pod uwagę postanowienia art. 13 pkt 9 updof, według którego za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. W świetle postanowień tego przepisu należy rozważyć, czy wspólnik spółki jawnej, niemającej osobowości prawnej, świadczącej m.in. usługi zarządzania, uzyskuje przychody z działalności wykonywanej osobiście, ponieważ wykluczenie zastosowania wobec niego działania art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. oznacza możliwość zastosowania art. 5b ust. 2 tej ustawy, który stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust.1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej). Stanowisko organu interpretacyjnego nie uwzględnia istoty spółki jawnej, która w obrocie prawnym może występować jako samodzielny podmiot (przedsiębiorca w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej), uprawniony do realizowania takich samych form aktywności gospodarczej, jak inne podmioty prowadzące działalność gospodarczą (np. osoby prawne, osoby fizyczne czy inne jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej), w tym np. zarobkowego świadczenia usług w zakresie zarządzania. Treść art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. nie kreuje w tym wypadku żadnego ograniczenia co do dopuszczalnych dla spółek osobowych prawa handlowego form aktywności gospodarczej. Skoro zatem stroną umowy o zarządzanie jest spółka jawna, nie można - dla potrzeb określenia sposobu opodatkowania uzyskanych w związku z wykonaniem tej umowy przychodów - twierdzić, że stroną tą jest wspólnik spółki jawnej, wykonujący czynności zlecone jego spółce i to on, a nie spółka powinien otrzymywać z tego tytułu wynagrodzenie. Oczywiście w toku ogólnego postępowania podatkowego, które prowadzić będzie do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego podatnika, organ podatkowy - dokonując ustalenia treści konkretnej czynności prawnej, ma prawo (a nawet obowiązek) uwzględnienia zgodnego zamiaru stron i celu tej czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli (art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej -OP). W razie stwierdzenia, że pod pozorem ujawnionej czynności, dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe winny być wywiedzione z ukrytej czynności prawnej (art. 199 a §2 OP). O ile jednak wymienione uprawnienia organu wiązać się mogą wyłącznie z postępowaniem podatkowym, w ramach którego to na organie ciąży obowiązek ustalenia wszystkich okoliczności sprawy (art. 122 OP), o tyle w tzw. postępowaniu interpretacyjnym organ związany jest stanem faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Głębszą ocenę uniemożliwia choćby to, że nie przedstawiono samej umowy o zarządzanie, co biorąc pod uwagę charakter prowadzonego postępowania było zbędne. Określając elementy tego stanu we wniosku strona (spółka akcyjna) wskazywała ogólnie na umowę o zarządzanie (lub posiadającą cechy takiej umowy), jaką zawarła (lub ma zawrzeć) ze spółką jawną. Wskazaniem tym organ interpretacyjny jest związany. Za nieuprawnione natomiast należy uznać stanowisko organu, traktujące jako stronę umowy o zarządzanie nie spółkę jawną, ale jej wspólników. Jakkolwiek z natury rzeczy, faktycznym wykonaniem poszczególnych zadań wynikających z umowy musi zająć się osoba fizyczna, jak w przypadku realizacji jakichkolwiek innych usług, to nie ma to wpływu na podmiotowość stron umowy. Zresztą nietrudno wyobrazić sobie sytuację, w której stroną umowy ze spółką zarządzaną, posiadającej cechy kontraktu menedżerskiego, jest spółka jawna, a działania z zakresu zarządzania wykonuje nie jej udziałowiec, a zatrudniony w spółce jawnej pracownik. Ze stanowiska organu można wyprowadzić wniosek, że organ wykluczył również możliwość realizacji umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem przez osobę prawną, jako zleceniobiorcę, w imieniu której oczywiście musi działać osoba fizyczna. Takie ograniczenie swobody kontraktowania, przez ograniczenie podmiotowości stron nie ma żadnego uzasadnienia zarówno w przepisach kształtujących aktywność gospodarczą jak i w przepisach podatkowych. Zgodnie z art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.) spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Stosownie do postanowień art. 8 § 1 tej ustawy spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Z przepisów tych wynika, że umowy z kontrahentami zawiera spółka jawna, a nie jej wspólnik lub wspólnicy. Zatem wynagrodzenie za wykonanie umowy (usługi) będzie stanowiło przychód spółki, a nie przychód konkretnego wspólnika. Zgodnie z treścią art. 51 § 1 Kodeksu spółek handlowych, każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 37 § 1). Przychody otrzymywane przez spółkę jawną stanowią jej majątek, a wysokość otrzymywanego przez wspólnika zysku co do zasady nie zależy od jego wkładu w wypracowanie zysku. W konsekwencji realizacji umowy o zarządzanie spółka jawna uzyska dochód, który dzielony jest między jej wspólników, w tym również tych, którzy nie uczestniczyli w faktycznym wykonywaniu zadań związanych z wykonaniem kontraktu menedżerskiego. Tym bardziej zatem, nie można przypisywać całego wynagrodzenia z tytułu wykonanej umowy, osobie faktycznie wykonującej te usługi, skoro odbywało się to na podstawie kontraktu zawartego ze spółką jawną, a osoba fizyczna nie działała w imieniu własnym, tylko spółki. Podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest wprawdzie osoba fizyczna, a nie spółka jawna, ale określenie wysokości uzyskanego przez nią dochodu do opodatkowania może mieć miejsce dopiero po ustaleniu dochodu osiągniętego przez tę spółkę. W orzecznictwie w sposób zdecydowany podkreśla się, że dochód wspólnika spółki osobowej do opodatkowania oblicza się w taki sposób, że najpierw ustala się dochód spółki, tak jakby była ona podatnikiem od zrealizowanego przez nią dochodu, a następnie ustala się dochód wspólnika proporcjonalnie do jego udziału w spółce (por. chociażby wyrok NSA z dnia 16 marca 1999 r., sygn. akt I SA/Łd 1210/98, ONSA 2000/1/37). W ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, nieuprawniony jest pogląd, że art. 13 pkt 9 stanowi przepis szczególny, wyłączający stosowanie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym ostatnim przepisem "przychody m.in. z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, (...) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1(...)". Należy mieć tu na uwadze też regulację art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., który stanowi, że "jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3", tj. za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej została zawarta w art. 5a pkt 6, zgodnie z którym jest nią działalność zarobkowa: a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa; b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż; c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 -9. Mocą tego przepisu przychodów uzyskiwanych z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2) nie stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3). Sąd w składzie orzekającym w sprawie, podziela stanowisko zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 marca 2009 r. sygn. akt I SA/GL 1000/08 oraz WSA w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 220/08, że przepis art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. obejmuje swym działaniem przychody osób, które osobiście wykonują umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem nie prowadząc pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychody z tego rodzaju umów uzyskiwane w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Takie rozumienie omawianego przepisu narzuca jego redakcja oraz sformułowanie "działalność wykonywana osobiście". Sformułowanie to nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, dlatego należy nadać mu znaczenie zgodnie ze słownikiem języka polskiego. Według Słownika Języka Polskiego pod red. prof. M. Szymczaka (Warszawa 1979, t. II, str. 553) wyraz "osobiście" znaczy we własnej osobie, nie korzystając z niczyjego pośrednictwa", zaś wyraz "działalność" znaczy zespól czynności, działań podejmowanych w jakimś celu, zakresie, czynny udział w czymś (t. I, str. 496). Dlatego pierwszy człon art. 13 pkt 9 updof., tj. "przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze" należy odnieść do osób wykonujących te umowy osobiście poza ramami działalności gospodarczej. Natomiast drugi człon omawianego przepisu, tj. "w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej" dotyczy osób otrzymujących przychody z tych umów w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Występująca o interpretację "A" S.A. zainteresowana była kwalifikowaniem do źródła przychodów, przychodów z umowy menadżerskiej jakie uzyskuje wykonująca te usługi spółka jawna. Jak wynika ze stanu faktycznego, udzielający interpretacji organ, wadliwie uznał, że przychody z tej umowy uzyskiwać będą bezpośrednio wspólnicy spółki a nie będąca stroną umowy - spółka jawna. Wspólnicy tej spółki nie będą bowiem otrzymywali przychodów za wykonanie umowy o zarządzanie, lecz przychody z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej. Wspólnik tej spółki nie zawierał umowy o zarządzanie w ramach prowadzonej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej, lecz stroną tej umowy jest spółka jawna, w której udziały mają jej wspólnicy, którym spółka jawna powierza realizację kontraktu. Zatem to ta spółka jawna jest nie tylko stroną zawartej umowy, ale ona też otrzymywać będzie przychody. Spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, co wynika z art. 1 u.p.d.o.f. Jeszcze raz trzeba podkreślić, że dochód uzyskany przez spółkę jawną z tytułu wykonania umowy o zarządzanie będzie odpowiednio dzielony pomiędzy wszystkich wspólników tej spółki, w tym również tych, którzy usług takich bezpośrednio nie wykonywali. Powyższe prowadzi do wniosku, że przychody uzyskiwane przez wspólników spółki jawnej z udziału w zyskach tej spółki, uchylają się spod działania art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. i tym samym stanowisko Ministra Finansów należy uznać za błędne. W tej sytuacji zastosowanie znajduje art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., co oznacza, że przychody te będą przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej o jakiej mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ze wszystkimi tego konsekwencjami podatkowymi dla wspólników, którym przypadnie udział w dochodzie spółki jawnej. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 ww. ustawy.