I SA/Wr 2946/99

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu przy udziale - sprawy ze skargi "O.-N." sp. z o.o. w O. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 28 października 1999 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1998 r. - uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję poprzedzającą Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. z dnia 22 lipca 1999 r. (...), (...). Decyzją z dnia 22 lipca 1999 r. (...), podjętą na podstawie art. 21 par. 1 pkt 2 i par. 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, Pierwszy Urząd Skarbowy w O. określił podatnikowi - "O.-N." sp. z o.o. w O. za miesiąc sierpień 1998 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika w kwocie 566.873 zł, zaległość podatkową w kwocie 5.682 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 1.867,10 zł. Nadto ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 8.273 zł. W uzasadnieniu podniesiono, że zawyżenie kwoty podatku od towarów i usług jest wynikiem nie opodatkowania towarów przekazanych na cele reprezentacji i reklamy. Chodziło tu o faktury wystawione w związku z umową zawartą z "PS" S.A. w P., a dotyczącą współpracy przy reklamie produktów podatnika polegającej na dostarczaniu paczek dla młodych matek za pośrednictwem szpitali, w związku z czym zaniżono obrót o 125.356,50 zł i wartość podatku należnego o kwotę 27.578,43 zł. W ramach tej umowy zakupywano różnego rodzaju usługi i materiały o charakterze reklamowym, ale wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT nie ustalono podatku należnego z tytułu przekazania bezpośrednio do konkretnych osób takich materiałów na potrzeby reprezentacji i reklamy. Wobec nie opodatkowania wspomnianych materiałów Urząd Skarbowy ustalił podatek należny z tego tytułu stosując stawkę podstawową VAT-22 procent. Urząd Skarbowy przyjął, iż przedmiotem zleceń były wydawnictwa o charakterze reklamowym, jako że ich celem było kształtowanie popytu w oparciu o poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu, przy czym doprowadzić to miało do zachęcania do nabywania towarów konkretnego podmiotu gospodarczego. Rozprowadzane przez podatnika ulotki i gazetki "Malutek" miały charakter reklamowy ponieważ zawierały informację o towarach produkowanych przez podatnika oraz ich zdjęcia, co oznacza, że były reklamą jej produktów. W odwołaniu od powyższej decyzji zarzucono, że narusza ona prawo materialne tj. art. 2 ust. 3 i art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, gdyż sporne faktury dokumentowały: - zakup pocztówek stanowiących ankietę czy osoba, do której pocztówka dotarła chciałaby otrzymać dalsze informacje na temat wyrobów podatnika - faktura (...), - zakup ulotek informujących o asortymencie i składzie wyrobów podatnika - faktura (...), - zakup gazetek "Malutek" propagujących ogólną wiedzę o odżywianiu i pielęgnacji niemowląt i dzieci - faktura (...). - zakup listów zawierających pytanie czy adresaci chcą otrzymać informację na temat stosowania wyrobów podatnika w żywieniu niemowląt - faktura (...). Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia 28 października 1999 r. (...), wydaną w trybie art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podniosła, że opodatkowane przez organ podatkowy towary związane były z kampanią reklamową prowadzoną we współpracy z firmą "PS" S.A. w P., w ramach której prowadzona jest dystrybucja za pośrednictwem szpitali paczek reklamowych dla młodych matek. W ocenie Izby za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty, czy zawarcia umowy. Za reklamę należy uznać także działania, których celem jest kształtowanie popytu przez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach w celu zachęcenia ich do nabywania tych towarów i usług od konkretnego podmiotu gospodarczego. Pojęcie to obejmuje zatem wszelkie informacje mające na celu kształtowanie popytu, nawet przy braku sformułowań wartościujących. Gazetka "Malutek" nie jest czasopismem, dla którego stawka podatku wynosi 0 procent, gdyż zgodnie z art. 50 ust. 5 pkt 1 a ustawy o VAT stawkę taką stosuje się wyłącznie do sprzedaży w kraju wydawnictw prasowych /SWW 2711/ i wydawnictw dziełowych /SWW 2712/, oznaczonych symbolami ISSN i ISBN. Zwrócono też uwagę na brak cech periodyczności i brak artykułów prasowych w spornych wydawnictwach. W skardze na powyższą decyzję podatnik zarzucił naruszenie prawa materialnego, art. 2 ust. 3 pkt 1 i art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz naruszenie zasad postępowania podatkowego wynikających z art. 122, art. 187 par. 1 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej i wskazując na powyższe domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji poprzedzającej. W uzasadnieniu podniesiono, że w odniesieniu do materiałów takich jak ulotki BoboVita oraz broszurki "Malutek" zatarta została różnica pomiędzy reklamą a informacją o produkcie lub usłudze, nie noszącą cech reklamy. W świetle obowiązujących przepisów podatkowych nie ma podstaw do utożsamiania pojęć: "reklama" oraz "informacja", a co za tym idzie pojęcia te należy rozróżniać, mając na względzie skutki podatkowe zakwalifikowania określonych przedmiotów do jednej lub drugiej kategorii. Zdaniem skarżącej na gruncie obowiązującej ustawy o VAT czynności przekazania towarów na potrzeby informacji nie są objęte zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w tym w szczególności podstawy do objęcia takich czynności podatkiem nie stanowi art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. Neutralna /nie wartościująca/ informacja o produkcie - której nie towarzyszy zamiar zwiększenia sprzedaży, nie stanowi w ocenie skarżącej przejawu działania reklamowego. Przywołano w tej mierze wyrok NSA z dnia 27 maja 1997 r., I SA/Łd 444/96 i z dnia 8 kwietnia 1997 r. SA/Ka 2976/95. Przekazywane materiały informacyjne zawierały informacje o podstawowym składzie i właściwościach produktów, których dotyczyły i jednocześnie stanowiły instrukcje ich stosowania /informowały dla dzieci w jakim wieku przeznaczone są poszczególne produkty/, co jednoznacznie wynika z ich treści. W przekazanych materiałach podane zostały także nazwy produktów, co należy kwalifikować jako niezbędny element informacji o produkcie, gdyż bez podania nazwy informacja o nim byłaby zupełnie abstrakcyjna i nie spełniła swojej roli. Wszystkie te informacje nie wychodzą poza zakres niezbędnych wiadomości o produktach żywnościowych, których podanie jest konieczne do zawarcia umowy lub złożenia oferty. Skarżąca uważa, iż brak jakichkolwiek rozważań dlaczego należało uznać, iż przekazane materiały miały charakter reklamy oraz brak ustaleń faktycznych, które uzasadniałyby przypisanie tym materiałom, iż miały one za zadanie kształtowanie popytu, stanowi naruszenie zasad postępowania podatkowego /art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Izba Skarbowa w O. nie przeprowadziła rozważań czy materiały przekazywane przez skarżącą nie mieszczą się w pojęciu materiałów informacyjnych nie będących reklamą oraz nie wskazała i nie wykazała jakie ich elementy wskazują, iż noszą one cechy, które nakazywałyby ich kwalifikowanie do materiałów reklamowych. Z kolei w zakresie materiałów przekazanych przez skarżącą, a stanowiących pocztówki i listy bez numeracji, skarżąca wskazuje przede wszystkim, iż art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT nie obejmuje swym zakresem wszelkich działań podatnika, lecz jak to wyraźnie stanowi przepis "przekazywanie lub zużycie towarów na potrzeby reklamy". Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż organy podatkowe zakwalifikowały przekazanie tych materiałów jako przekazanie na potrzeby reklamy, gdy tymczasem zarówno pocztówki, jak i listy kierowane do matek zupełnie pozbawione są podstawowych cech, które muszą być spełnione, by dane działanie uznać za działanie noszące cechy reklamy. Nie są one związane z promowaniem produktów skarżącej, a jedynie zawierają w przypadku listu - gratulacje z okazji narodzin dziecka oraz informację o możliwości uzyskania gazetki, zawierającej informacje pomocne w pielęgnacji i karmieniu niemowląt, a w przypadku pocztówki - zgłoszenie chęci otrzymywania ww. gazetki z poradami o pielęgnacji i karmieniu niemowląt. Przedmiotowych materiałów nie sposób kwalifikować do reklamy, skoro nie zawierają one żadnych informacji o sprzedawanych przez skarżącą produktach, a co za tym idzie nie został spełniony nawet wstępny warunek uznania produktu za reklamę. Nie zostało ponadto w postępowaniu ustalone w jakim zakresie "sporne" materiały zostały przekazane przez skarżącą, co uzasadnia zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, gdyż od ustalenia w jakiej ilości zostały przekazane przedmiotowe materiały zależałaby wysokość podatku należnego, który powinien być naliczany wyłącznie od wartości materiałów przekazanych. Izba Skarbowa w O. wnosiła o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację oraz dodatkowo podkreśliła, iż podatnik podejmując współpracę z firmą "PS" S.A. w P. stał się uczestnikiem prowadzonej przez ten podmiot kampanii reklamowej, a opodatkowane towary związane były z tą kampanią reklamową. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ - Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje wyłącznie legalność zaskarżonych decyzji administracyjnych, a więc prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy /art. 22 cytowanej wyżej ustawy/. W rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Punktem wyjścia niniejszych rozważań musi być jednak zagadnienie materialnoprawne, związane z wykładnią pojęcia "reklama", którym posługuje się prawo podatkowe, co do zakresu którego także wyłoniła się zasadnicza kontrowersja pomiędzy stronami. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ opodatkowaniu podatkiem VAT podlega również świadczenie usług oraz przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy. Poza tym przepis art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ i art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ bez ograniczeń za koszty uzyskania przychodu uznają koszty reklamy prowadzonej w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Wydatki na reprezentację oraz reklamę prowadzoną w inny niż publicznie sposób są kosztem uzyskania przychodów tylko do wysokości 0,25 przychodów. Wymienionej wyżej trzy podstawowe ustawy podatkowe nie definiują pojęcia reklamy. Z tego względu w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego definiuje się pojęcie reklamy przy pomocy wykładni językowej. Z uwagi na zasadę autonomii prawa podatkowego, na którą zwracał uwagę R. Mastalski, niebezpieczne jest posługiwanie się pojęciami reklamy zawartymi w innych ustawach nie podatkowych lub zdefiniowanymi w orzecznictwie w stosunku do innych aktów prawnych, np. w ustawie o nieuczciwej konkurencji, gdy cel tych rozwiązań prawnych jest odmienny niż w ustawach podatkowych. W sytuacji gdy brak jest w ustawach jasno sprecyzowanej definicji reklamy istotnego znaczenia nabiera wykładnia językowa, ponieważ sensu ustaw należy poszukiwać tak daleko jak możliwy jest tekst ustawy. Wykładnia ta jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. W państwie prawa nie można dokonywać wykładni, która byłaby sprzeczna z sensem tych słów. Formuła słowna jest bowiem granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu /R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego. Warszawa 1995, str. 101-105/. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r. I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy. W innym wyroku z dnia 8 kwietnia 1998 r. SA/Ka 2976/95 NSA stanął na stanowisku, że "w rozstrzyganej sprawie sporne czasopismo nie może być uznawane za reklamę, gdyż jest ono przede wszystkim adresowane do osób, które już podpisały umowę z konsorcjum "E." Tak więc jego celem nie jest zachęcanie do skorzystania z usług strony, a celem reklamy jest pozyskiwanie nowych kontrahentów i członków. W związku z tym, że nie został spełniony wyżej wymieniony warunek, nie można uznać powyższego czasopisma jako reklamy w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z 1993 r. o VAT". J. Zubrzycki z kolei, zajmując się relacjami pojęcia "reklama" do pojęć "oferty" i "informacji handlowej", stwierdził m.in. że "oferta jest stanowczą propozycją zawarcia konkretnej umowy. Musi ona zawierać jej postanowienia przedmiotowo istotne, przy czym nie oznacza to, że nie może ona zawierać dodatkowych postanowień wymagających akceptacji adresata oferty. Istotnym jest, że Kodeks cywilny odróżnia pojęcie oferty od m.in. reklamy i innych informacji stanowiąc, w art. 71, że "ogłoszenia, reklamy, cenniki i inne informacje, skierowane do ogółu lub do poszczególnych osób, poczytuje się w razie wątpliwości nie za ofertę, lecz za zaproszenie do rozpoczęcia rokowań". Wynika z tego, że w rozumieniu Kodeksu cywilnego oferta nie jest reklamą. Jeżeli zatem podatnik VAT wyśle konkretnemu /określonemu/ klientowi ofertę sprzedaży ściśle oznaczonych rzeczy /np. w formie ulotki lub folderu z podaniem - co najmniej - ich ceny, warunków sprzedaży oraz z oznaczeniem swojej siedziby, a dodatkowo jeszcze z oznaczeniem terminu, w jakim oferta ta na tych warunkach obowiązuje, jego działanie w pełni wyczerpywać będzie dyspozycję art. 66 par. 1 Kc (...) tzn. musi być uznane za złożenie oferty i oznacza - z uwagi na art. 71 Kc, że działania takiego nie można uznać za jedynie zaproszenie do rozpoczęcia rokowań realizowanego w formie reklamy lub innej informacji. Tym samym złożenie oferty w rozumieniu art. 66 par. 1 Kc nie może być traktowane jako reklama. Koszty związane z taką ofertą /papier, druk, znaczki, opłaty pocztowe itp./ stanowią w pełni koszt uzyskania, przychodów, a ich realizacja nie podlega VAT. Z kolei według potocznego rozumienia terminu "informacja", posiłkując się słownikiem Języka Polskiego należy stwierdzić, iż "informacja" to nic innego, dane dotyczące określonej rzeczy, fakty na których można się oprzeć, określony stan rzeczy. Natomiast "reklama" to zachęta do kupna, zawierająca dodatnią ocenę /osąd/ wartości czegoś, zwykle przesadzoną w kierunku pozytywnym, aprobującym bezkrytycznie daną rzecz /towar/. Jak zatem z krótkich powyższych opisów wynika, "informacja" to stwierdzenie faktów, zaś "reklama to przystrojona w slogany, komunały, ogólniki, frazesy, zwroty bez głębszej treści porada /doradztwo, rekomendacja/ do kupna czegoś. Jeśli informację można nazwać obiektywnym spojrzeniem na rzecz /towar/, to reklama jest bardzo subiektywna, mająca za cel główny sprawić, aby bez względu na realną, faktyczną wartość rzeczy /towaru/, na daną rzecz /towar/ znalazło się jak najwięcej potencjalnych nabywców. Informacja nie rości sobie takich celów jak reklama. Jej funkcją jest przede wszystkim przedstawienie rzeczy /towarów/ tak jak się one faktycznie, rzeczywiście, w istocie swojej mają. /zob. J. Zubrzycki "Leksykon VAT 2000", UNIMEX Wrocław 2000, str. 72 i 76/ Przy takim pojęciu reklamy na gruncie prawa podatkowego obowiązkiem organów podatkowych, kwestionujących prawidłowość zakwalifikowania przez podatnika określonych wydatków jako wydatków na cele informacji, czy też w celu złożenia oferty, jest szczególnie wnikliwe zbadanie stanu faktycznego, a w szczególności dokładne zbadanie zakwestionowanych materiałów pod kątem opisanych wyżej uwarunkowań czy też cech dyferencjacyjnych. Nie do zaakceptowania jest tego typu podejście - jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie - że organ podatkowy tylko i wyłącznie na podstawie treści faktur określających przedmiot transakcji rozstrzyga o konieczności uznania objętych takimi faktur towarów za materiały o charakterze reklamowym. Obowiązkiem organu I instancji było zbadanie rzeczywistej treści materiałów objętych zakwestionowanymi fakturami /organ I instancji nawet nie wskazał jakie towary były tymi fakturami objęte/ oraz ewentualne dołączenie przykładowych egzemplarzy do akt, celem umożliwienia organowi II instancji właściwej kontroli instancyjnej. Organ II instancji zadowolił się z kolei wyłącznie wywodem teoretycznym na temat zakresu pojęcia reklama, bez jakiejkolwiek analizy treści każdego z rodzajów objętych fakturą folderów /z treści faktury wynikało, że były to różnego rodzaju wydawnictwa/ oraz bez wskazania materiałów źródłowych na których ustalenie takie oparto. Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego /także prowadzonego na podstawie przepisów ordynacji podatkowej/, decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. To wszystko kryje w sobie formuła art. 210 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja z tego punktu widzenia jest wadliwa: w uzasadnieniu wskazuje się wprawdzie prawną podstawę rozstrzygnięcia, tj. art. 2 ust 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a nawet przywołuje jego treść. Jednakże nie wiadomo jakie fakty mają decydować o wypełnieniu w konkretnej sytuacji poszczególnych przesłanek tego przepisu. W szczególności nie można ustalić, jakim pozycjom dokumentu zakupu towarów odpowiada wskazywana przez organ definicja pojęcia reklama. Zważywszy, iż przedmiotem przywozu były różne towary, o różnych treściach i formach graficznych, z treści decyzji nie można ustalić, które towary uznano za noszące cechy towarów przeznaczonych dla celów reklamowych oraz jakie ich cechy charakterystyczne o tym zadecydowały. Brak jest zatem ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla możliwości zastosowania art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT i zrealizowania się jego przesłanek. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest organem, który może zastępować organy administracyjne w zakresie prawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz w zakresie podejmowania własnej oceny materiałów stanowiących przedmiot postępowania administracyjnego w sytuacji, gdy w postępowaniu tym nie ustalono właściwego stanu faktycznego, a uzasadnienia decyzji nie zawierają właściwej analizy materiału sprawy pod kątem przesłanek wynikających z przepisów prawa materialnego. Sąd zobligowany jest w takiej sytuacji wyłącznie do stwierdzenia, iż w toku postępowania przed organami administracji doszło do naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe /art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1 i art. 210 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa/, przy czym w rozpatrywanej sprawie uchybienie to ma niewątpliwy wpływ na treść rozstrzygnięcia. Od właściwych ustaleń faktycznych zależy bowiem końcowa ocena spornych materiałów pod kątem przepisów podatkowych, a przeprowadzona w tej mierze analiza prawna zawarta w uzasadnieniu podejmowanych decyzji może być przedmiotem kontroli ze strony NSA. W świetle powyższego, na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ należało orzec jak na wstępie. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 55 ust. 1 i 3 ustawy o NSA.