I SA/Wr 2973/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak Sędziowie WSA Andrzej Cisek NSA Józef Kremis (sprawozdawca) Protokolant Paulina Biernat po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2004 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. oddala skargę. K.K. w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w 1997 r., wykazał dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości [...], od którego odliczył rentę umowną w kwocie [...] oraz wydatki mieszkaniowe nie odliczone w latach poprzednich w kwocie [...]. Przyjmując do podstawy opodatkowania kwotę [...], podatnik wyliczył podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości [...]. Od podatku K. K. odliczył kwotę [...] z tytułu wydatków na budowę budynku mieszkalnego. W następstwie dokonanych odliczeń zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych nie wystąpiło, a podatnik wyliczył nadpłatę w wysokości [...]. Urząd Skarbowy W.-K. postanowieniem z dnia [...] wszczął postępowanie podatkowe, w następstwie którego zakwestionował prawidłowość odliczenia przez podatnika od dochodu renty umownej w kwocie [...]. Ponadto Urząd Skarbowy ustalił, że podatnik zawarł w 1996 r. i 1997 r. z A Sp. z o.o. (firmą, w której pełnił funkcję prezesa) trzy umowy pożyczki na kwotę łączną [...], ustalając odsetki w wysokości 2% w skali roku. W ocenie Urzędu, różnica pomiędzy kosztami uzyskania kredytu ogólnodostępnego dla osób fizycznych a kosztami uzyskania pożyczki pracowniczej stanowiła dla K. K. przychód ze stosunku pracy, który powinien wykazać w zeznaniu podatkowym za 1997 r. Decyzją z dnia [...] (Nr [...]) Urząd Skarbowy W.-K. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie [...], zaległość podatkową w tym podatku w wysokości [...] oraz odsetki za zwłokę naliczone na dzień wydania decyzji w kwocie [...]. W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o uchylenie pierwszoinstancyjnego rozstrzygnięcia i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając przy tym naruszenie przez organ podatkowy art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przez nieuznanie odliczenia od dochodu nieodpłatnej renty umownej, oraz art. 12 ust. 1 tej ustawy - przez uznanie za przychód ze stosunku pracy różnicy pomiędzy kosztami ogólnodostępnego kredytu dla osób fizycznych, a kosztami pożyczek uzyskanych przez stronę odwołującą się od A Sp. z o.o. Ponadto skarżący zarzucił rażące naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej - przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a przede wszystkim przez błędne wyjaśnienie, jaki charakter prawny miała umowa renty zawarta przez odwołującą się stronę. Skarżący zarzucił także naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - przez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, jak również naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej - przez pominięcie w uzasadnieniu faktycznym decyzji rachunkowego wyliczenia, z którego jednoznacznie wynikałoby, w jaki sposób została wyliczona kwota określonego w decyzji zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej. Rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym, Izba Skarbowa we W. nie stwierdziła podstaw do zmiany bądź uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Podtrzymała stanowisko Urzędu Skarbowego W.-K., według którego przychodem K. K. ze stosunku pracy, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest występująca w dniu otrzymania pożyczki różnica pomiędzy kosztami uzyskania kredytu ogólnodostępnego, bankowego (w 1997 r. - 25%) a kosztami uzyskania pożyczki pracowniczej od A Sp. z o.o. (2%). Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku pracy uważa się również świadczenia pieniężne ponoszone za pracę wnika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zdaniem Izby Skarbowej, gdyby K.K. nie łączył z A Sp. z o.o. stosunek pracy, to uzyskanie w 1997 r. pożyczki z naliczanymi odsetkami w wysokości 2% w skali roku było mało prawdopodobne. Chcąc zaciągnąć pożyczkę czy kredyt na zasadach ogólnie dostępnych (np. w banku) podatnik musiałby płacić w 1997 r. odsetki w wysokości 25% w skali roku. W tej sytuacji różnicę w oprocentowaniu pożyczki, tj. 23% procent w skali roku, uznać należy za przychód, który z uwagi na stosunek pracy łączący podatnika z A Sp. z o.o. -jako wartość świadczeń częściowo odpłatnych - stanowi przychód ze stosunku pracy . Izba Skarbowa we W. podzieliła także stanowisko Urzędu Skarbowego W.-K., że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia od dochodu za 1997 r. kwoty [...], jako renty umownej. Zgodnie z art. 906 § 2 kc, do renty ustanowionej bez wynagrodzenia stosuje się przepisy o darowiźnie, a więc także art. 890 § 1 kc, według którego oświadczenie darczyńcy, a zatem i ustanawiającego rentę, powinno być złożone w formie aktu notarialnego, Jednocześnie art. 890 § 1 kc stanowi, że umowa darowizny zawarta bez zachowania formy aktu notarialnego (a więc i umowa renty) staje się ważna w wyniku spełnienia świadczenia. Następuje zatem konwalidacja umowy obciążonej wadą ze względu na brak formy aktu notarialnego. W świetle tych uregulowań, brak formy aktu notarialnego umów zawartych w 1997 r., nazwanych przez strony rentą, uniemożliwia odliczenie od dochodu kwoty [...]. W 1997 r. nie została bowiem zrealizowana przesłanka konwalidująca umowy obciążone wadą braku formy aktu notarialnego. Wprawdzie podatnik w dniach [...] oraz [...] przekazał pierwsze raty świadczeń nazwanych rentą, jednakże spełnienie wszystkich świadczeń wynikających z umowy renty zawartej w dniu [...]r. nie nastąpiło w tym samym roku, lecz dopiero w 1999 r. Skoro zatem zobowiązania wynikające z umowy (tj. pełna wypłata świadczeń rentowych) nie były w 1997 r. w całości zrealizowane, to w 1997 r. nie istniał tytuł prawny (umowa renty), który byłby podstawą do dokonywania odliczeń od dochodu. Niezależnie od tego organy podatkowe podjęły stosowne działania w celu zbadania przyczyny (causa) ustanowienia renty. W odwołaniu skarżący twierdził, iż w treści umowy renty strony nie ujawniły wprawdzie celu przysporzenia, jednakże nie ma to wpływu na ważność umowy, bowiem cel prawny przysporzenia istniał. Zamiarem podatnika było dokonanie na rzecz A. M. finansowego przysporzenia, "będącego zarazem aktem szczodrobliwości wobec jej trudnej sytuacji finansowej" Udzielona renta miała wspomóc A.M., umożliwić jej pełne zaspokojenie wszystkich potrzeb życiowych, w tym potrzeb bytowych. Wskazana przez skarżącego przyczyna (causa) ustanowienia renty nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowy, bowiem sytuacja finansowa A. M. znacznie odbiega, według obiektywnych kryteriów gospodarczych, od sytuacji majątkowej większości obywateli. Ponadto, przyjmując dominujący w doktrynie i orzecznictwie pogląd, że renta jest to swoisty akt szczodrobliwości, mający na celu nie tylko zapewnienie pełnego utrzymania uprawnionego do renty, lecz również okresowe wspomożenie rentobiorcy w trudnej sytuacji finansowej, a nawet wspomożenie w ograniczonym zakresie (np. leczenie, pielęgnacja), stwierdzić należy, że ten cel przysporzenia w rozpatrywanej sprawie również nie został zrealizowany. W protokole przesłuchania świadka z dnia [...] A.M. oświadczyła, że otrzymaną rentę przeznaczyła w znacznym stopniu na podnoszenie swoich kwalifikacji zawodowych, gdyż w marcu, kwietniu, wrześniu i październiku 1998 r. przebywała na praktyce zawodowej w redakcji [...] w B., przy czym koszt pobytu przesłuchiwana oszacowała na kwotę [...]. Ponadto w maju 1999 r. A.M. przebywała na szkoleniu w Stanach Zjednoczonych, a koszt tego pobytu oszacowała na kwotę [...]. Analiza tych faktów jednoznacznie przesądza o braku istnienia przyczyny prawnej ustanowienia renty, wobec czego stwierdzić należy, że umowa z dnia [...], nazwana przez strony rentą, została zawarta dla pozoru w celu obejścia przepisów podatkowych. Zastrzeżenia Izby Skarbowej we W. budziła także trwałość i okresowość świadczeń wynikających z umowy nazwanej przez strony rentą, zawartej w dniu [...] i zmienionej aneksem w dniu [...]. W umowie tej K. K. ustanowił rentę dla A. M. na okres 1997-1999, płatną tylko w dwóch ratach (w listopadzie i grudniu) każdego roku obowiązywania umowy. Jakkolwiek przepisy kodeksu cywilnego nie wprowadzają wymogu co do czasu, na jaki ma być zawarta umowa renty, to jednakże Izba Skarbowa zaznacza, iż termin okresowość użyty został nie dla określenia wymaganego w umowie renty czasookresu pomiędzy pierwszą a ostatnią ratą świadczenia, czy też dla określenia samej długości trwania stosunku renty oderwanej od poszczególnych świadczeń zobowiązania, lecz w celu podkreślenia typowo ratalnego jej charakteru. Chodzi tu zatem nie tylko o wąsko rozumiane rozciągnięcie zobowiązania w czasie, lecz o systematyczne i okresowe udzielanie świadczeń stanowiących dla zobowiązanego rzeczywisty trwały ciężar, a otrzymującemu zapewniające realizację potrzeb wynikających z umowy renty. Składająca się z dwóch świadczeń na przestrzeni każdego roku obowiązywania umowy renta poddaje zatem w wątpliwość rzeczywisty "ciężar" ustanowionego zobowiązania, a przede wszystkim jego okresowy charakter. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej we W., zarzucając jej naruszenie art. 2 i 32 Konstytucji RP, prawa materialnego, tj. art. 12 i art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisów art. 121, 122, 124 Ordynacji podatkowej oraz art. 8 kpa. Skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych, że różnica oprocentowania pożyczki z zakładu pracy w stosunku do oprocentowaniu kredytu ogólnodostępnego stanowi dla podatnika przychód ze stosunku pracy. Wspierając się na stanowisku doktryny, skarżący twierdzi, że podatnik w pełni zasadnie nie uznał otrzymanej pożyczki jako świadczenia częściowo nieodpłatnego, skoro zakład pracy w zakresie swego działania nie ma wpisanej działalności polegającej na udzielaniu pożyczek lub kredytów. Ponadto, powołując się na konstytucyjną zasadę równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji), skarżący twierdzi, że wiele grup zawodowych korzysta z pożyczek udzielanych na zasadach preferencyjnych, np. służby mundurowe, sędziowie, prokuratorzy, pracownicy administracji rządowej. W stosunku do tych grup preferencji pożyczkowych nie traktuje się jako przychodu ze stosunku pracy. Wychodząc z treści art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skarżący zarzucił, że organy podatkowe przyjęły całkowicie dowolnie wartość nieodpłatnych świadczeń ustalanych według cen rynkowych. Obowiązkiem organów podatkowych było ustalenie co to jest "cena rynkowa" w rozumieniu ustawy w przypadku udzielanych pracownikom pożyczek. Brak takich ustaleń oznacza, że decyzja rażąco narusza art. 12 ust. 3 i 3a ustaw}' o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 121, 122, 124 Ordynacji podatkowej a także art. 8 kpa. Skarżący twierdzi, że zawarta przez K. K. umowa renty spełnia wszelkie wymagania określone w kc. wobec czego stanowi podstawę do dokonania odliczeń od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według skarżącego, żaden przepis prawa nie określa i nie ogranicza celu na jaki mają być przeznaczone środki otrzymane z tytułu renty umownej . Przepis art. 26 ust. 1 ustawy nie stanowi, że rentę można odliczać jedynie wówczas gdy osoba ja otrzymująca znajduje się w niedostatku lub jeżeli jej sytuacja materialna odbiega od obiektywnych kryteriów gospodarczych. Ponadto brak jest podstaw prawnych by kwestionować okresowość i cel renty. Podatnikowi nie można czynić zarzutu, że wykorzystuje przepisy podatkowe, brak jest bowiem normy prawnej zabraniającej tzw. planowania podatkowego . Powołując się na pismo Ministra Finansów z dnia 26 lutego 1998 r. (nr PO 2/11-0396/1966), skarżący twierdzi, że jeżeli organy podatkowe powezmą podejrzenie co do pozorności umowy, powinny wystąpić do sądu powszechnego na podstawie art. 63 kpc (reprezentując Skarbu Państwa) o stwierdzenie pozorności czynności prawnej. Skarżący twierdzi, że organy podatkowe nie wykazały w rozstrzyganej sprawie istnienia przesłanek z art. 58 oraz art. 83 kc, wobec czego brak jest podstaw do kwestionowania ważności umowy renty. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, w pełni podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W ocenie Izby Skarbowej, fakt że spółka A Sp. z o.o. w zakresie swojej działalności nie miała udzielania pożyczek pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy opodatkowania przychodu ze stosunku pracy będącego różnicą oprocentowania pożyczki z zakładu pracy w stosunku do oprocentowaniu kredytu ogólnodostępnego. Okolicznością decydującą o zakwalifikowaniu do przychodu ze stosunku pracy różnicy w oprocentowaniu pożyczki udzielonej przez zakład pracy w stosunku do oprocentowaniu kredytu ogólnodostępnego jest istnienie stosunku pracy łączącego K. K. ze spółką A Sp. z o.o. Potwierdza to również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 maja 1994 r. (SA/Łd 465/94) - o tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy (i innych stosunków wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych) decyduje okoliczność, czy może ją otrzymać wyłącznie pracownik w rozumieniu ust. 4 tegoż artykułu, czy też inna osoba niezwiązana (aktualnie lub w przeszłości) z pracodawcą. Bezspornym jest, że gdyby K. K. nie łączył z A Sp. z o.o. stosunek pracy, to uzyskanie w 1997 r. pożyczki z naliczanymi odsetkami w wysokości 2% w skali roku było mało prawdopodobne. Chcąc zaciągnąć pożyczkę czy kredyt na zasadach ogólnie dostępnych (np. w banku) Pan K.K. musiałby płacić w 1997 r. odsetki w wysokości 25 proc. w skali roku . Wobec powyższego różnicę w oprocentowaniu pożyczki, tj. 23 procent w skali roku, uznać należało za przychód, który z uwagi na stosunek pracy łączący podatnika z A Sp. z o.o., jako wartość świadczeń częściowo odpłatnych, stanowi przychód ze stosunku pracy. Skarżący twierdzi, że wiele grup zawodowych korzysta z pożyczek udzielanych na zasadach preferencyjnych, np. służby mundurowe, sędziowie, prokuratorzy, pracownicy administracji rządowej, a mimo to takich preferencji pożyczkowych nie traktuje się jako przychodu ze stosunku pracy. Skarżący nie precyzuje w skardze zasad uzyskiwania preferencyjnych pożyczek przez wskazane grupy zawodowe wobec czego stosowanie analogii do pożyczki uzyskanej przez K. K. nie może prowadzić automatycznie do wniosku, iż różnica w oprocentowaniu nie podlega opodatkowaniu. Izba Skarbowa porównała zasady uzyskania pożyczki przez podatnika z warunkami jakie muszą spełnić np. pracownicy administracji rządowej uzyskujący pożyczki z Pracowniczej Kasy Zapomogowo-Pożyczkowej. Jedyną przesłanką uzyskania pożyczki przez K. K. było istnienie stosunku pracy łączącego go ze spółką, w której był prezesem. Natomiast członkowie Pracowniczej Kasy Zapomogowo-Pożyczkowej (regulowanej przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z 19 grudnia 1992 r. w sprawie pracowni- Według skarżącego, żaden przepis prawa nie określa i nie ogranicza celu na jaki mają być przeznaczone środki otrzymane z tytułu renty umownej . Przepis art. 26 ust. 1 ustawy nie stanowi, że rentę można odliczać jedynie wówczas gdy osoba ja otrzymująca znajduje się w niedostatku lub jeżeli jej sytuacja materialna odbiega od obiektywnych kryteriów gospodarczych. Ponadto brak jest podstaw prawnych by kwestionować okresowość i cel renty. Podatnikowi nie można czynić zarzutu, że wykorzystuje przepisy podatkowe, brak jest bowiem normy prawnej zabraniającej tzw. planowania podatkowego . Powołując się na pismo Ministra Finansów z dnia 26 lutego 1998 r. (nr PO 2/11-0396/1966), skarżący twierdzi, że jeżeli organy podatkowe powezmą podejrzenie co do pozorności umowy, powinny wystąpić do sądu powszechnego na podstawie art. 63 kpc (reprezentując Skarbu Państwa) o stwierdzenie pozorności czynności prawnej. Skarżący twierdzi, że organy podatkowe nie wykazały w rozstrzyganej sprawie istnienia przesłanek z art. 58 oraz art. 83 kc, wobec czego brak jest podstaw do kwestionowania ważności umowy renty. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, w pełni podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W ocenie Izby Skarbowej, fakt że spółka A Sp. z o.o. w zakresie swojej działalności nie miała udzielania pożyczek pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy opodatkowania przychodu ze stosunku pracy będącego różnicą oprocentowania pożyczki z zakładu pracy w stosunku do oprocentowaniu kredytu ogólnodostępnego. Okolicznością decydującą o zakwalifikowaniu do przychodu ze stosunku pracy różnicy w oprocentowaniu pożyczki udzielonej przez zakład pracy w stosunku do oprocentowaniu kredytu ogólnodostępnego jest istnienie stosunku pracy łączącego K. K. ze spółką A Sp. z o.o. Potwierdza to również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 maja 1994 r. (SA/Łd 465/94) - o tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy (i innych stosunków wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych) decyduje okoliczność, czy może ją otrzymać wyłącznie pracownik w rozumieniu ust. 4 tegoż artykułu, czy też inna osoba niezwiązana (aktualnie lub w przeszłości) z pracodawcą. Bezspornym jest, że gdyby K. K. nie łączył z A Sp. z o.o. stosunek pracy, to uzyskanie w 1997 r. pożyczki z naliczanymi odsetkami w wysokości 2% w skali roku było mało prawdopodobne. Chcąc zaciągnąć pożyczkę czy kredyt na zasadach ogólnie dostępnych (np. w banku) K.K. musiałby płacić w 1997 r. odsetki w wysokości 25 proc. w skali roku. Wobec powyższego różnicę w oprocentowaniu pożyczki, tj. 23 procent w skali roku, uznać należało za przychód, który z uwagi na stosunek pracy łączący podatnika z A Sp. z o.o., jako wartość świadczeń częściowo odpłatnych, stanowi przychód ze stosunku pracy. Skarżący twierdzi, że wiele grup zawodowych korzysta z pożyczek udzielanych na zasadach preferencyjnych, np. służby mundurowe, sędziowie, prokuratorzy, pracownicy administracji rządowej, a mimo to takich preferencji pożyczkowych nie traktuje się jako przychodu ze stosunku pracy. Skarżący nie precyzuje w skardze zasad uzyskiwania preferencyjnych pożyczek przez wskazane grupy zawodowe wobec czego stosowanie analogii do pożyczki uzyskanej przez K. K. nie może prowadzić automatycznie do wniosku, iż różnica w oprocentowaniu nie podlega opodatkowaniu. Izba Skarbowa porównała zasady uzyskania pożyczki przez podatnika z warunkami jakie muszą spełnić np. pracownicy administracji rządowej uzyskujący pożyczki z Pracowniczej Kasy Zapomogowo-Pożyczkowej. Jedyną przesłanką uzyskania pożyczki przez K. K. było istnienie stosunku pracy łączącego go ze spółką, w której był prezesem. Natomiast członkowie Pracowniczej Kasy Zapomogowo-Pożyczkowej (regulowanej przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z 19 grudnia 1992 r. w sprawie pracowni- czych kas zapomogowo-pożyczkowych oraz spółdzielczych kas oszczędnościowo - kredytowych w zakładach pracy - Dz. U. Nr 100, poz. 502 z późn. zm.) obowiązani są wpłacić wpisowe, wpłacać miesięczny wkład członkowski, który współtworzy fundusz oszczędnościowo-pożyczkowy, przestrzegać przepisów statutu oraz uchwał organów PKZP. Różnice w warunkach uzyskaniu pożyczki powodują także odmienne traktowanie w zakresie prawa podatkowego. Trudno zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według tych przepisów, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Jakkolwiek w ustawie brak jest definicji "cen rynkowych", to jednakże Urząd Skarbowy W.-K. w uzasadnieniu decyzji (s. 2-3) szczegółowo opisał zasady, którymi kierował się ustalając K. K. przychód ze stosunku pracy. Mając na uwadze fakt, że udzielanie pożyczek nie było związane z prowadzoną działalnością firmy, Urząd zwrócił się do trzech losowo wybranych banków celem porównania wysokości oprocentowania kredytów udzielanych przez te banki w tym okresie osobom fizycznym. Z uwagi na występującą różnorodność oprocentowania kredytów oferowanych przez banki (która jest uzależniona od szeregu różnych czynników), uwzględniono stopy procentowe kredytów o takim samym lub zbliżonym charakterze, w tym samym czasie. Wzięto pod uwagę wysokość oprocentowania kredytów mieszkaniowych, ponieważ bardzo istotnym w tej kwestii był fakt, że w 1996 r. podatnik nabył działkę budowlaną i rozpoczął budowę domu. Nadmienia się, że kredyty mieszkaniowe są korzystniej oprocentowane od pozostałych rodzajów kredytów i pożyczek. Informacje o wysokości oprocentowania kredytów mieszkaniowych uzyskano od PKO BP SA. I/O, Bank Śląski Oddział Regionalny we W. oraz Bank Zachodni SA. I/O W. W ocenie Izby Skarbowej metodę zastosowaną przez Urząd Skarbowy W.-K. uznać należy za w pełni obiektywną przy ustaniu wartości rynkowej nieodpłatnych świadczeń uzyskanych przez K. K. i zgodną z przepisami art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarówno w orzecznictwie sądowym jak i w doktrynie istnieje pogląd, zgodnie z którym umowa renty -jako czynność prawna przysparzająca - musi mieć swoją przyczynę. Cel prawny przysporzenia (causa) nie musi być ujawniony w treści czynności prawnej, ale wywiera decydujący wpływ na jej ważność. W treści umowy renty z dnia [...]strony tej umowy nie ujawniły celu przysporzenia. Dopiero w odwołaniu skarżący oświadczył, że cel prawny przysporzenia istniał. Zamiarem podatnika było dokonanie na rzecz A. M. finansowego przysporzenia "będącego zarazem aktem szczodrobliwości wobec jej trudnej sytuacji finansowej". Udzielona renta miała wspomóc A.M., umożliwić jej pełne zaspokojenie wszystkich jej potrzeb życiowych, w tym potrzeb bytowych. Wskazana przez skarżącego przyczyna (causa) ustanowienia renty nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, bowiem sytuacja finansowa A.M. znacznie odbiega, według obiektywnych kryteriów gospodarczych, od sytuacji majątkowej większości obywateli. Na podstawie zeznań podatkowych za lata 1997-2000 oraz protokołu przesłuchania świadka z dnia [...] ustalono, że A. M., na gruncie stanowiącym współwłasność z K.K., budowała budynek mieszkalny, z którego to tytułu odliczała od dochodu wydatki: w 1997 r. kwotę [...], w 1998 r. - [...], w 1999 r. - [...], w 2000 r. - [...]. Ponadto na uwagę zasługuje fakt, że w momencie ustanowienia renty, tj. w 1997 r., w przeciwieństwie do twierdzenia skarżącego o jej trudnej sytuacji finansowej, posiadała środki finansowe. W protokole przesłuchania świadka, sporządzonym w Izbie Skarbowej w dniu [...], przesłuchiwana oświadczyła, że w 1997 r. na budowę wydatkowała kwotę [...], który to wydatek sfinansowała swoimi oszczędnościami z lat poprzednich. Oszczędności z lat poprzednich pozwoliły także A. M. pokryć koszt pobytu w szkole językowej w Edynburgu w lipcu 1997 r. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący nie podtrzymuje argumentacji zawartej w odwołaniu, określającej cel ustanowienia renty, tj. dokonanie na rzecz A. M. finansowego przysporzenia "będącego zarazem aktem szczodrobliwości wobec jej trudnej sytuacji finansowej", lecz wskazuje, że żaden przepis prawa nie określa i nie ogranicza celu na jaki mają być przeznaczone środki otrzymane z tytułu renty. Także art. 26 ust. 1 ustawy nie stanowi, iż rentę można odliczyć od podatku jedynie wówczas gdy osoba otrzymująca rentę znajduje się w niedostatku. Jakkolwiek w przepisach brak jest regulacji dotyczących celu przeznaczenia środków otrzymanych z tytułu renty, to jednakże organy podatkowe odnoszą się w tym zakresie do orzecznictwa oraz doktryny. "Przez umowę renty strony dążą najczęściej do zaspokojenia na tej drodze pewnych interesów życiowych osoby korzystającej z renty o typie interesów alimentacyjnych" (W. Czachórski: Zobowiązania. Zarys wykładu, Warszawa 1995, s. 394). Cel renty może polegać nie tylko na zapewnieniu pełnego utrzymania uprawnionemu do renty, ale może być ograniczony do wspomożenia uprawnionego w ograniczonym zakresie, np. leczenia, pielęgnacji (por. wyrok NSA z 26 lutego 1999 r., I SA/Łd 1628/98, nie publik.). Izba Skarbowa we Wrocławiu miała także podstawy by zakwestionować okresowość świadczeń wynikających z umowy nazwanej rentą, zawartej w dniu [...] Jakkolwiek przepisy kodeksu cywilnego nie wprowadzają wymogów co do czasu, na jaki ma być zawarta umowa renty, to jednakże Izba Skarbowa zaznacza, iż termin okresowość użyty został nie dla określenia wymaganego w umowie renty czasookresu pomiędzy pierwszą a ostatnią ratą świadczenia, czy też dla określenia samej długości trwania stosunku renty oderwanej od poszczególnych świadczeń zobowiązania, lecz w celu podkreślenia typowo ratalnego jej charakteru. Chodzi tu zatem nie tylko o wąsko rozumiane rozciągnięcie zobowiązania w czasie, lecz o systematyczne i okresowe udzielanie świadczeń stanowiących dla zobowiązanego rzeczywisty trwały ciężar, a otrzymującemu zapewniające realizację potrzeb wynikających z umowy renty. Składająca się z dwóch świadczeń na przestrzeni każdego roku obowiązywania umowy renta podaje zatem w wątpliwość rzeczywisty "ciężar" ustanowionego zobowiązania, a przede wszystkim jego okresowy charakter. Izba Skarbowa nie czyni podatnikowi zarzutu, że wykorzystuje przepisy ustawy, lecz w następstwie badania przyczyny (causa) ustanowienia renty oraz okresowości i trwałości świadczeń ustaliła, że umowa z dnia [...], nazwana przez strony rentą, została zawarta dla pozoru, w celu obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. K.K. Powołując się na wytyczne Ministra Finansów z dnia 26 lutego 1996 r. (PO 2/11-0396/1966), dotyczące odliczania od dochodu darowizn, skarżący twierdzi, że jeżeli organy podatkowe powezmą podejrzenie co do pozorności umowy, powinny wystąpić do sądu powszechnego na podstawie art. 63 kpc, jako reprezentant Skarbu Państwa, o stwierdzenie pozoniości czynności prawnej. Zgodnie z wyrokiem NSA z 7 września 1989 r. (SA/Po 226/89), wyjaśnienia, instrukcje, wytyczne wydawane na podstawie art. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w sprawach ogólnych lub w przypadkach indywidualnych, nie stanowią źródeł prawa powszechnie obowiązującego i tym samym nie mogą stanowić podstawy prawnej decyzji podatkowej. W zakresie odliczania od dochodu rent umownych istnieje bardzo bogate orzecznictwo sądowe, które jakkolwiek na stanowi źródła prawa, to jednakże wywiera istotny wpływ na postępowanie i rozstrzygnięcia organów podatko- wych. W wyroku z 28 marca 2000 r. (III SA 177/99) NSA stwierdził, że w każdej sprawie, w której zawarto umowę renty nieodpłatnej, organ podatkowy powinien przeprowadzić stosowne postępowanie zmierzające do wyjaśnienia celu tej umowy, a więc faktycznej przyczyny (causy) przysporzenia majątkowego na rzecz innej osoby. Dopiero w wyniku takiego postępowania organ ten jest w stanie dokonać właściwej oceny zawartej umowy z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego. Gdyby w wyniku takiego postępowania ustalono, że uzasadniony cel przysporzenia faktycznie nie istniał, to nie byłoby podstawy do odliczenia od dochodu kwot wypłaconych z tytułu umowy renty nieodpłatnej. W rozstrzyganej sprawie organy podatkowe przeprowadziły stosowne postępowanie zmierzające do wyjaśnienia przyczyny (causy) przysporzenia majątkowego na rzecz innej osoby. W wyniku postępowania ustalono, że uzasadniony cel przysporzenia nie istniał, wobec czego brak było podstaw prawnych do skorzystania przez K.K. z odliczenia za 1997 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawach tych stosuje się jedynie dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych (art. 97 § 2). Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), w tym także na decyzje wydane na podstawie norm podatkowo-prawnych. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). II. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie są dwa zagadnienia. Pierwsze do tyczy odliczenia przez podatnika od dochodu renty umownej ustanowionej na rzecz A.M. w kwocie [...], drugie zaś nieuwzględnienia przez podatnika w zeznaniu podatkowym przychodu ze stosunku pracy w postaci różnicy między kosztami uzyskania kredytu ogólnodostępnego dla osób fizycznych a kosztami uzyskania preferencyjnej pożyczki pracowniczej (wynikającej z trzech umów) w łącznej kwocie [...]. III. Zebrany w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy wskazuje, że w dniu [...] K. K. zawarł z A. M. umowę określoną przez strony jako "umowa renty*, w której w punkcie 1 postanowiono, że "K. K. ustanawia rentę w wysokości [...] (pięćdziesiąt dwa tysiące złotych) dla A.M. Strony uzgodniły, że renta płatna będzie w dwóch ratach: I rata w wysokości [...] (dwa tysiące złotych) przekazana będzie w listopadzie, II rata - [...] (pięćdziesiąt tysięcy złotych) - w grudniu". W punkcie 3 określono, że umowę zawiera się "na okres dwóch lat, poczynając od listopada 1997 r. do grudnia 1998 r.", w punkcie 4 zaś, że "w 1998 r. renta płatna będzie również w dwóch ratach, poczynając od listopada 1998 r. w kwocie [...] (cztery tysiące złotych, II rata w kwocie [...] - w grudniu 1998 r." W "aneksie do umowy renty" z dnia pra przedłużono czas umowy do trzech lat, zmodyfikowano rozmiar świadczenia w 1998 r. oraz określono świadczenia na 1999 r. Zarówno umowa, jak i aneks do niej sporządzone zostały w zwykłej formie pisemnej. Według art. 26 ust. 1 pkt 1 updof (w stanie prawnym obowiązującym podatników i organy podatkowe w 1997 r.) podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, nie mającymi znaczenia w rozpoznawanej sprawie, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 lub art. 25 updof, po odliczeniu "rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej wyrokiem alimentacyjnym". Z treści zaskarżonej decyzji oraz z zarzutów i wywodów skargi wynika, że w rozpoznawanej sprawie chodzi o tę część przywołanego przepisu, w której mowa jest o rencie. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, używając w art. 26 ust. 1 pkt 1 określenia "renta", nie definiuje tego pojęcia. Oznacza to, że ustawodawca sięga w tym wypadku wprost do instytucji prawa cywilnego, przyjmując ją za punkt wyjścia do budowy normy prawnopodatkowej. Podkreślić w związku z tym trzeba, że w wypadku, gdy prawo podatkowe posługuje się pojęciem z zakresu prawa cywilnego, ale samo go nie określa i nie tworzy autonomicznej instytucji prawnopodatkowej, wówczas za wiążące na tle prawa podatkowego należy uznać definicje prawa cywilnego, wyjaśniające istotę tego pojęcia prawnego. Zgodnie z art. 903 k.c. "Przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do okresowych świadczeń w pieniądzach lub rzeczach ruchomych oznaczonych co do gatunku". Przywołany przepis wskazuje, że przedmiotem tej umowy są powtarzające się świadczenia, które mają walor świadczeń głównych (zob. Z. Radwański, [w:] Z. Radwański, J. Panowicz-Lipska, Zobowiązania - część szczegółowa, Warszawa 1996, s. 254). Umowa renty, jako czynność prawna przysparzająca, ma charakter czynności kauzalnej. Cel prawny przysporzenia, jakkolwiek nie musi być wymieniony w umowie, wywiera decydujący wpływ na ważność umowy. Dlatego też przy ocenie ważności umowy renty cel ten nie może być pomijany. Z art. 906 § 1 i 2 k.c. wynika, że umowa renty może być ustanowiona za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia. W pierwszym wypadku do umowy renty stosuje się przepisy o sprzedaży, a w drugim - przepisy o darowiźnie. Materiał dowodowy rozpoznawanej sprawy wskazuje, że podlegające ocenie umowa renty nie zawiera postanowień o wynagrodzeniu, a zatem do umowy tej mają zastosowanie przepisy o darowiźnie. Stosownie do wspomnianych przepisów k.c, a w szczególności art. 890 § 1, oświadczenie osoby zobowiązującej się do świadczenia renty powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Oświadczenie bez zachowania tej formy jest zatem nieważne (art. 73 § 2 k.c). Zdaniem W. Czachórskiego, "brak tej formy nie może być konwalidowany" (W. Czachórski, Zobowiązania, zarys wykładu. Warszawa 1994, s. 395 oraz W. Czachórski, Zobowiązania. Zarys wykładu, opr. A. Brzozowski, M. Safjan, E. Skowrońska-Bocian. Warszawa 2002, s. 545). Według Z. Radwańskiego ([w:] System prawa cywilnego. Prawo zobowiązań - część szczegółowa, t. III, część 2, Ossolineum 1976. s. 952), "nieodpłatna umowa renty powinna być pod sankcją nieważności zawarta w formie aktu notarialnego (art. 890 § 1 w związku z art. 906 § 2 k.c), z tym że nie może ona ulec konwalidacji przez wykonanie jednego lub kilku świadczeń okresowych, bo nie jest to równoznaczne z ustanowieniem prawa do poboru renty". Odnosząc się do tej kwestii, analogiczny pogląd wyraził S. Dmowski ([w:] Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, t. 2, Warszawa 2003, s. 717), wywodząc, iż "trudno przyjąć, że spełnienie nawet kilku kolejnych świadczeń okresowych jest równoznaczne z wykonaniem umowy i ze skutecznym ustanowieniem prawa do poboru renty w przyszłości". Można więc twierdzić, że w doktrynie prawa cywilnego w związku z tym podkreśla się, że spełnienie jednej, czy nawet kilku rat nie sanuje braku formy aktu notarialnego (zob. Z. Radwański, [w:] Z. Radwański, J. Panowicz-Lipska, Zobowiązania - część szczegółowa, Warszawa 1996, s. 256; L. Stecki [w:] Kodeks cywilny z komentarzem, red. J. Winiarz, Warszawa 1989, t. II, s. 816; S. Dmowski, jw.). Również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 13 grudnia 2000 r. (III RN 28/00, ON-SAPUS 2001, Nr 13, poz. 423) uznał, że "umowa renty ustanowiona bez wynagrodzenia, nieważna z powodu niezachowania formy aktu notarialnego (art. 906 § 2 w związku z art. 890 § 1 k.c.) nie przekształca się w umowę nienazwaną o takiej samej treści, jak umowa renty". W uzasadnieniu podkreślono, że stosownie do art. 58 k.c. "czynność prawna sprzeczna z prawem jest nieważna, chyba że właściwe przepisy przewidują inny skutek. W odniesieniu do umowy renty, zawartej bez notarialnego oświadczenia osoby zobowiązującej się do świadczenia, umowa staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostanie spełnione (art. 906 § 2 w związku z art. 890 § 1 k.c.)". W orzeczeniu tym także Sąd Najwyższy uzależnił ważność umowy renty bez wynagrodzenia od zachowania formy aktu notarialnego. Stanowisko Sądu Najwyższego, pozostające w harmonii z przywołanymi wcześniej poglądami doktryny, zasługuje na aprobatę. W konsekwencji trzeba więc przyjąć, że również na tle art. 26 ust. 1 pkt 1 updof warunkiem ważności umowy renty bez wynagrodzenia jest zachowanie formy aktu notarialnego. Umowa zawarta bez zachowania tego warunku staje się ważna jedynie w wypadku spełnienia w całości świadczenia rentowego. Oceniana w rozpoznawanej sprawie umowa renty bez wynagrodzenia nie spełnia ustawowych warunków dotyczących ich formy, albowiem sporządzono ją w zwykłej formie pisemnej. Nie zachowano natomiast formy aktu notarialnego, która zgodnie z art. 92 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (Dz. U. z 2002 r., Nr 42, poz. 369 z późn. zm.) polega na spisaniu przez notariusza woli stron oraz dopełnieniu innych wymogów określonych w tym przepisie; spowodowało to nieważność wspomnianych umów. Wprawdzie skarżący spełnił w 1997 r. dwa świadczenia (w listopadzie - pra i w grudniu - 50.000 zł) na rzecz uprawnionej osoby, jednakże w świetle przedstawionych wywodów oraz poglądów doktryny spełnienie tylko tych rat, bez wykonania całej umowy, nie mogło konwalidować wskazanego wcześniej braku ocenianej umowy (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 listopada 2000 r., I SA/Łd 991/00). Dotychczasowe rozważania pozwalają twierdzić, że umowa renty bez wynagrodzenia, która nie została zawarta zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, nie może być uznana za rentę wymienioną w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (wyrok składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2001 r., FSA 4/01, ONSA 2002, Nr 3, poz. 96). Oznacza to, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły podstawy do zastosowania odliczenia przewidzianego w art. 26 ust. 1 pkt 1 updof, przez objęcie nim kwot wypłaconych przez podatnika z tytułu wspomnianych umów w 1997 r. Jeżeli bowiem jedyną podstawę normatywną do ustalenia istoty umowy renty stanowią przywołane przepisy Kodeksu cywilnego, to również przy stosowaniu art. 26 ust. 1 pkt 1 updof umowę tę należy pojmować w sposób i w granicach wyznaczonych przez te przepisy. Niezależnie od skutków prawnych niezachowania formy ad solemnitatem, w ocenianej umowie - na co wskazały także organy podatkowe - daje się zauważyć brak innych cech, charakterystycznych dla umowy renty w ujęciu k.c. Umowa renty według art. 903 i nast. k.c. - podobnie jak większość kontraktów nazwanych -jest czynnością prawną kauzalną, co oznacza, że na jej ważność wpływa przyczyna (causa) uzasadniająca przysporzenie. Zdaniem Sądu Najwyższego (wyrok z dnia 5 lutego 2000 r., III RN 192/99, OSNA-PUS 2000, Nr 8, poz. 296), "renta musi mieć swoją przyczynę i nie może być pozorną czynnością prawną (art. 83 § 1 k.c.)". Tymczasem treść ocenianej umowy, okoliczności jej zawarcia a także oświadczenia podatnika nie stwarzają dostatecznych podstaw do twierdzenia, że u podstaw tej umowy leżały przyczyny charakterystyczne dla umowy renty. Podkreślając bowiem ewidentnie alimentacyjną funkcję renty (na co wskazuje chociażby miejsce w kodeksie cywilnym umowy renty wespół z dożywociem), trudno doszukać się tej właśnie cechy w umowie łączącej podatnika z A. M., zwłaszcza, że nawet strony tej umowy nie potrafiły wskazać faktycznej przyczyny przysporzenia (K.K. oświadczył do protokołu z dnia [...], że nie pamięta w jakim celu ustanowił rentę dla A. M.; beneficjentka umówionych świadczeń również nie ujawniła tej okoliczności). W odwołaniu podatnik podniósł, że jego zamiarem było dokonanie na rzecz A. M. finansowego przysporzenia, "będącego zarazem aktem szczodrobliwości wobec jej trudnej sytuacji finansowej", jednakże okoliczności tej nie potwierdzają ustalenia poczynione w postępowaniu wyjaśniającym. Na funkcję alimentacyjną świadczeń przyrzeczonych przez podatnika nie wskazuje bowiem sytuacja majątkowa osoby uprawnionej do otrzymywania świadczeń, skoro we wrześniu 1996 r. nabyła na współwłasność z podatnikiem nieruchomość za [...], a w grudniu 1996 r. uzyskała wspólnie z podatnikiem decyzję o zatwierdzeniu projektu budowlanego domu jednorodzinnego i o pozwoleniu na budowę takiego budynku na zakupionych działkach i rozpoczęła proces inwestycyjny, wydatkując w 1997 r. na budowę domu [...] (w 1998 r. - [...]; w 1999 r. -[...]). Z tych względów nie można przyjąć, że w rozpoznawanej sprawie zaistniała charakterystyczna dla umowy renty przyczyna przysporzenia. Organy podatkowe niewadliwie również ustaliły i oceniły, że świadczenia ujęte w umowie podatnika z A. M. nie mają - istotnej dla renty - cechy okresowości. Jeżeli bowiem z alimentacyjnego charakteru umowy renty wynika obowiązek stałego, cyklicznego, a więc powtarzającego się w regularnych odstępach świadczenia pieniężnego (lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku), spełnianego w celu systematycznego zaspokojenia potrzeb osoby uprawnionej (gdyż prawo do poboru renty, jako prawo osobiste, jest ściśle związane z podmiotem uprawnionym i z jego indywidualnymi potrzebami), to kryterium takiemu nie odpowiadają świadczenia zastrzegane i spełniane tylko dwukrotnie w roku, tj. w listopadzie i w grudniu. W takim stanie rzeczy nie można podzielić zarzutu skargi o naruszeniu przez organy podatkowe art. 26 ust. 1 pkt 1 updof. Niezrozumiały jest przy tym - sformułowany w punkcie 1 lit. a) skargi - zarzut naruszenia art. 26 ust. 3a w zw. z ust. 3 pkt 4 updof, jako że w art. 26 nie występują takie jednostki podziału tekstu prawnego (autorowi skargi chodziło prawdopodobnie o art. 12 ust. 3a w zw. z ust. 3 pkt 4 updof, choć zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 został ujęty osobno). IV. Nie znajduje dostatecznego uzasadnienia również zarzut strony skarżącej o naruszeniu przez organy podatkowe art. 12 ust. 1 updof. Przepis ten (w wersji obowiązującej w 1997 r.) stanowił, iż za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadni- cze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe bezspornie wynika, że K.K. zawarł trzy umowy pożyczki ze spółkami z o.o. ([...],[...] i [...]), w których pełnił funkcje prezesa zarządu (A i C), otrzymując łącznie z tego tytułu kwotę [...], oprocentowaną 2% w skali roku. W takiej sytuacji organy podatkowe przyjęły, że różnica w oprocentowaniu pożyczki z zakładu pracy w stosunku do oprocentowania kredytu ogólnodostępnego stanowi dla podatnika przychód ze stosunku pracy. Nie można odmówić organom podatkowym poprawnego i niesprzecznego z prawem rozumowania, gdy - powołując się na art. 12 ust. 1 updof- wywiodły, że okolicznością decydującą o zakwalifikowaniu do przychodu ze stosunku pracy różnicy w oprocentowaniu pożyczki udzielonej podatnikowi przez pracodawcę w stosunku do oprocentowania kredytu ogólnodostępnego było w rozpoznawanej sprawie istnienie stosunku pracy łączącego K.K. ze spółkami udzielającymi swemu pracownikowi preferencyjnego kredytu. O tym bowiem, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy (oraz innych stosunków wymienionych w art. 12 ust. 1 updof) decyduje okoliczność, czy może ją otrzymać wyłącznie pracownik w rozumieniu art. 12 ust. 4 updof, czy też inna osoba niezwiązana (aktualnie lub w przeszłości) z pracodawcą. Niewadliwie zatem organy podatkowe stwierdziły, że gdyby podatnik chciał zaciągnąć pożyczkę lub kredyt na zasadach ogólnie dostępnych, fj. w banku, wówczas musiałby z tego tytułu świadczyć odsetki znacznie wyższe (w 1997 r. - 25%), aniżeli zastrzeżone w ocenianych umowach (2%). Okoliczności zawarcia ocenianych umów pożyczki wskazują, że w rozpoznawanej sprawie spełnione zostały przesłanki z art. 12 ust. 1 updof, umożliwiające uznanie różnicy w oprocentowaniu pożyczki (tj. 23% w skali roku) za przychód ze stosunku pracy w rozumieniu tego przepisu (wartość świadczeń częściowo odpłatnych). Chybiony jest przy tym zarzut strony skarżącej o dowolnym przyjęciu przez organy podatkowe wartości nieodpłatnych świadczeń uzyskanych przez podatnika i nieustaleniu "ceny rynkowej" w rozumieniu art. 12 ust. 3 pkt 4 updof. Należy bowiem zauważyć, że organy podatkowe zastosowały prawidłowo dyspozycję art. 12 ust. 3a updof, określając najpierw wartość świadczeń "według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia", co przy udzielaniu pożyczek oznaczać musiało ustalenie wielkości "rynkowego" oprocentowania pożyczek bankowych we Wrocławiu (a więc odpłatności za korzystanie z pieniędzy pożyczkodawcy), a następnie odejmując od tego odpłatność poniesioną faktycznie przez podatnika. Na poprawność postępowania organów podatkowych w tym zakresie wskazuje w szczególności przyjęcie korzystnego dla podatnika kryterium ustalania odpłatności za udzielenie pożyczki, a mianowicie uwzględnienie oprocentowania kredytów mieszkaniowych, które są traktowane preferencyjnie. Organy podatkowe - uwzględniając bezsporny fakt odmowy wyjaśnienia przez podatnika celu udzielanych mu przez spółki pożyczek i niewskazania przez skarżącego przeznaczenia uzyskanych pieniędzy oraz kierując się elementarnymi zasadami doświadczenia życiowego - miały dostateczne podstawy, by przyjąć, że środki pochodzące z ocenianych pożyczek przekazane były przez podatnika z dużym prawdopodobieństwem na budowę domu jednorodzinnego, gdyż - jak wcześniej wspomniano - skarżący nabył wraz z A. M. działkę budowlaną, a po uzyskaniu stosownych pozwoleń rozpoczął proces inwestycyjny. Niewadliwie przy tym - zdaniem Sądu - określono w postępowaniu podatkowym "ceny rynkowe", a więc stopy procentowe stosowane przez banki we Wrocławiu przy kredytach mieszkaniowych. Przyjmując w rozpoznawanej sprawie stopę 25% organy powołały się na takie właśnie oprocentowanie kredytów mieszkaniowych stosowanych w PKO BP S.A. (z terminem spłaty powyżej 12 miesięcy) oraz w Banku Śląskim (z terminem spłaty do 15 lat), oraz na oprocentowanie wahające się w granicach od 23.04 % do 30% w Banku Zachodnim. W takiej sytuacji nie sposób skutecznie zarzucić organom podatkowym dowolności ani co do rodzaju kredytu uwzględnionego przy ustalaniu przychodu podatnika, ani co do wielkości zastosowanych przy obliczaniu stóp procentowych. Tym samym nie może się ostać twierdzenie strony skarżącej o naruszeniu art. 12 ust. 3a w związku z ust. 3 pkt 4 updof. Odnosząc się do argumentu strony skarżącej o korzystaniu z pożyczek preferencyjnych przez służby mundurowe, sędziów, prokuratorów oraz pracowników administracji publicznej, należy po pierwsze zauważyć, że świadczenia te nie są przedmiotem rozpoznania i oceny w niniejszym postępowaniu. Po drugie, ocena tych świadczeń wymagałaby analizy konkretnych unormowań prawnych odnoszących się do każdego z nich, w szczególności każdorazowego ustalania źródła (czy też funduszu) z jakiego pochodzi dane świadczenie, gdyż w zależności od tego niektóre przychody będą zwolnione od opodatkowania na mocy odrębnych przepisów. Po trzecie zaś, świadczeń tych nie można zestawiać ze świadczeniem ocenianym w rozpoznawanej sprawie, gdyż elementy przedmiotowo istotne tych pierwszych, w szczególności warunki ich uzyskiwania oraz ewentualna za nie odpłatność, uregulowane są w przepisach, które nie dają pracodawcy możliwości innego ich kształtowania w umowie (w tym również dowolnego ustalania ewentualnej odpłatności za nie), co jest możliwe w przypadku pożyczek udzielanych według reguł ogólnych, w granicach zasady swobody umów, gdy to wyłącznie od stron takiej umowy zależy, czy świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika będzie nieodpłatne, czy też odpłatne częściowo, a w rezultacie czy przyniesie, czy też nie, przychód osobie, o której mowa w art. 12 ust. 1 w związku z ust. 4 updof. W takiej sytuacji nie można formułować skutecznego zarzutu o naruszeniu konstytucyjnej zasady równości podmiotów wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). V. Sąd nie dopatrzył się w postępowaniu organów podatkowych zarzucanych przez skarżącego uchybień proceduralnych, a mianowicie art. 121, 122 i 124 Ordynacji podatkowej, gdyż w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały okoliczności, które podważałyby zaufanie do organów prowadzących postępowanie, zwłaszcza, że organy te podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, dokonały wyczerpujących ustaleń i bez przekroczenia granic zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej, oceniły właściwie zebrany materiał dowodowy, a nadto dostatecznie wyjaśniły podatnikowi przesłanki, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Prawdopodobnie wynikiem nieporozumienia jest zarzut autora skargi w kwestii naruszenia art. 8 kpa, albowiem przepis ten nie ma bezpośredniego zastosowania w postępowaniu podatkowym, jego zaś odpowiednik w Ordynacji podatkowej, tj. art. 121 § 1, nie został zdaniem Sądu naruszony. VI. Ponieważ wszczęte skargą podatnika postępowanie sądowe nie dostarczyło podstaw do postawienia organom podatkowym zarzutu naruszenia prawa według art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przeto - stosownie do dyspozycji art. 151 tej ustawy - należało orzec, jak w" sentencji wyroku.