I SA/Wr 2974/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Józef Kremis Sędziowie WSA Andrzej Cisek Ludmiła Jajkiewicz / sprawozdawca / Protokolant Anna Szokalska - Kruś po rozpoznaniu w dniu 13 października 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. F. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 5122,00 zł ( słownie: pięć tysięcy sto dwadzieścia dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skarżący J. F. F. zaskarżył decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] o nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. - P. P. z dnia [...] o nr [...] określającą należny podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2000 w wysokości [...], zaległość podatkową w tym podatku w wysokości [...] oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w wysokości [...]. Postanowieniem z dnia [...] o nr [...] Urząd Skarbowy W. - P. P. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000. Organ podatkowy uznał bowiem, iż skarżący podlegał w roku 2000 nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce i w związku z tym był zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego za ten. Urząd Skarbowy ustalił bowiem, że skarżący jako obywatel Republiki Francuskiej, zamieszkały na stałe we Francji, przebywał w Polsce od 1998 r., przy czym od 1999 r. jego pobyt nabrał cech stałości. W roku 2000 skarżący, zdaniem organu podatkowego, przebywał w Polsce dłużej niż 183 dni. Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, że skarżący na stanowisko Prezesa Zarządu Spółki A Spółka z o.o. z/s we W. został powołany uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia [...], a więc nie był pracownikiem tej Spółki w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. W związku z tym przyjęto, że w stosunku do skarżącego ma zastosowanie przepis art. 3 ust. 1 a nie ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - zwana dalej updof) oraz art. 16 Umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej dnia 20 czerwca 1975 r. (Dz.U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5 - zwanej dalej umową), a także że art. 23 ust. 2 lit. b tej umowy nie ma zastosowania. Urząd Skarbowy ustalił również, że Spółka w roku 2000 z własnych środków pieniężnych: * wypłaciła wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki na łączną kwotę [...], * wypłaciła skarżącemu zaliczki na łączną kwotę [...], które zostały następnie wyksięgowane (bez rozliczenia) na konto - reklama i reprezentacja, * opłaciła składki na ubezpieczenie jego i jego rodziny, poniesione na rzecz B we Francji w kwocie [...], dokonała zakupu biletów lotniczych na przeloty skarżącego i jego rodziny za granicę, bez wskazania celowości wyjazdów z pełnioną przez skarżącego funkcją Prezesa na łączną kwotę [...]. Ponieważ wskazane wydatki (z wyłączeniem wynagrodzeń) nie były związane z działalnością Spółki Urząd Skarbowy przyjął, iż stanowią one świadczenie w naturze na rzecz skarżącego, do których ma zastosowanie art. 11 ust. 1 updof. W skardze z dnia [...] skarżący wnosił o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając rozstrzygnięciom naruszenie przepisów materialnego i procesowego prawa podatkowego, a w szczególności: * art.3 ust. 1 i 2 w zw. z art. 4 updof, poprzez błędną wykładnię a w konsekwencji przyjęcie, że skarżący podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, * art. 11 ust. 1 upodf w zw. z art. 16 umowy, poprzez błędną wykładnię a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, iż wydatki na przeloty samolotowe stanowiły nieodpłatne świadczenie, podlegające opodatkowaniu, * art. 29 ust.l pkt 1 uopdf, poprzez bezpodstawny brak jego zastosowania, * art. 45 ust. 6 uopdf, poprzez brak podstaw do jego zastosowania, * art. 23 ust. 2 lit. b umowy, poprzez nie wyjaśnienie okoliczności związanych z regulowaniem zobowiązań podatkowych na terenie Francji, a także art. 210 § 1 i § 4, 122, 123, 187 § 1, 191, 229 i 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm. - zwanej dalej Ordynacja podatkowa). Zdaniem skarżącego ustalenia organów podatkowych nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym i wynikają z błędnej wykładni przepisów prawa. Organy podatkowe nie udowodniły, iż skarżący faktycznie przebywał w Polsce więcej niż 183 dni. Niezależnie od tego, zdaniem skarżącego, w sprawie ma zastosowanie przepis art. 3 ust. 2 updof, bowiem skarżący przybył do Polski na pobyt czasowy w celu podjęcia zatrudnienia w Spółce. W związku z czym podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i na podstawie art. 29 ust.l pkt 1 updof przychody osiągane z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu osoby prawnej podlegają opodatkowaniu w formie ryczałtu w wysokości 20 % osiągniętego przychodu. Zaskarżone rozstrzygnięcie narusza więc art. 45 ust. 6 updof, a także postanowienia art. 23 ust. 2 lit. b umowy, w myśl których dochody uzyskiwane z tego tytułu podlegają opodatkowaniu we Francji. Skarżący nie podzielił również stanowiska organów podatkowych w kwestii opodatkowania (jako wartości świadczeń w naturze) wydatków na zakup biletów lotniczych na przeloty zagraniczne. Przeloty członków zarządu Spółki były związane z realizacją obowiązków członka grup C oraz D, a także w celu brania udziału w negocjacjach zmierzających do zbycia udziałów w Spółce. Nie sposób więc przyjąć, iż nie miało to związku z działalnością Spółki. W związku z tym oparcie rozstrzygnięcia w tym zakresie na podstawie art. 11 ust. 1 uodof i art. 16 umowy nie znajduje uzasadnienia. Ponadto skarżący wskazując na art. 42 ust. 1 uodof i art. 30 ust. 1 Ordynacji podatkowej, stwierdził, iż za ewentualne naruszenie obowiązków płatniczych nie powinien ponosić odpowiedzialności podatnik. Skarżący zarzucił także organowi odwoławczemu nie wyznaczenie, w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, co stanowi rażące uchybienie organu odwoławczego, naruszające ogólną zasadę czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania podatkowego. Tym bardziej, iż z okoliczności sprawy, w sposób jednoznaczny wynika brak wszechstronnego wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych związanych z tą sprawą. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę z dnia [...], podtrzymując dotychczasową argumentację, wnosiła o oddalenie skargi. Jednocześnie wyraziła pogląd, iż skarżący nie został pozbawiony możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Skarżący skorzystał z tego prawa w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Natomiast w tracie postępowania odwoławczego nie zostały zebrane nowe materiały i dowody, w związku z czym Izba Skarbowa nie była zobowiązana do wydania postanowienia w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego wnosił o uchylenie decyzji obu instancji i wywodził jak w skardze. Pełnomocnik strony przeciwnej wnosił o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sadów administracyjnych i ustawy -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( DZ. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 - zwanej dalej p.s.a.). Skarga jest zasadna. Organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję naruszył prawo materialne oraz procesowe w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Podstawą podjętego rozstrzygnięcia było przyjęcie, że skarżący podlegał w roku 2000 nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z tytułu otrzymanych w Spółce wynagrodzeń oraz innych świadczeń w naturze. Organ odwoławczy w związku z tym przyjął, że w stosunku do skarżącego mają zastosowanie przepisy art. 3 ust. 1 updof oraz art. 16 umowy. Zdaniem Sądu, zajęte przez organ stanowisko nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. W myśl art. 3 ust. 1 updof osoba fizyczna, jeżeli ma miejsce zamieszkania na terytorium Polski lub której czasowy pobyt w Polsce trwa w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni, podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Izba Skarbowa nie udowodniła jednak w sposób nie budzący wątpliwości, iż skarżący w roku 2000 przebywał na terenie Polski dłużej niż 183 dni. Wskazanie w decyzji na takie okoliczności jak osobiste zarządzanie firmą przez skarżącego, przebywanie z żoną i dziećmi przez cały rok w Polsce w sytuacji, gdy wynika to jedynie z oświadczenia E. S. - Dyrektora ds. finansowych (notatka służbowa z dnia 6 listopada 2001 r.) oraz z treści oświadczenia skarżącego z dnia 8 listopada 2001 r.- "że przebywa w Polsce od roku 1998, przy czym jego wizyty w roku 1998 były sporadyczne", w świetle zgromadzonych innych dowodów jest niewystarczające. Skarżący w oświadczeniu z dnia 5 listopada 2001 r. oświadczył bowiem, że na terenie Polski przebywa zgodnie z decyzją Wojewody D. z dnia [...] ( nr [...]) zezwalającą na zamieszkanie na czas określony - jednego roku (przedłużoną decyzją z dnia [...] - nr [...] na kolejny rok). Powołał się więc na dokument urzędowy, w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowe. Skoro tak, to obalenie domniemania wynikającego z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, wymaga przeprowadzenia przeciwdowodu. W tym wypadku należałoby wzruszyć decyzję Wojewody D. Ponieważ nie zostało to uczynione, należy przyjąć za udowodnione przebywanie skarżącego na terenie Polski na pobyt czasowy w okresie od 4 sierpnia 2000 r. do 4 sierpnia 2001 r. i dalej. Niezależnie od powyższego, zdaniem Sądu, Izba Skarbowa nieprawidłowo przyjęła, iż brak jest podstaw prawnych do zastosowania art. 3 ust. 2 updof, który wprowadza wyjątek od zasady nieograniczonego obowiązku podatkowego. W myśl tego przepisu osoby fizyczne przybywające w Polsce czasowo w celu podjęcia zatrudnienia między innymi w spółkach utworzonych z udziałem podmiotów zagranicznych, podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu - tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Polski na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy oraz od innych dochodów osiąganych na terytorium Polski. Zdaniem Sądu, nie można zgodzić się z poglądem, że zatrudnienie, o którym mowa w tym przepisie odnosi się jedynie do pracy wykonywanej na podstawie umowy o pracę, wyboru, mianowania lub spółdzielczego stosunku pracy oraz zatrudnienia na umowę o pracę nakładczą. Zatrudnienie nie musi mieć charakteru pracowniczego. Praca może być świadczona także na podstawie umów cywilnoprawnych. Przepis art. 22 § 1 Kodeksu pracy określa cechy stosunku pracy, które zgodnie z § l1 muszą zaistnieć dla jego powstania. Konstrukcja zawarta w art. 22 § 1 i l1 służy zatem odróżnieniu umów o pracę od umów innego rodzaju (przede wszystkim cywilnoprawnych) oraz wykonywania zatrudnienia pracowniczego od niepracowniczego. Nie ulega wątpliwości, że stosunek pracy jest odrębnym stosunkiem prawnym od członkostwa w zarządzie spółki. Nie ma to dla rozpatrywanej sprawy większego znaczenia. W niniejszej sprawie poza sporem było, że skarżący pełni funkcję członka zarządu na podstawie uchwały nr 2 Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 8 marca 1999 r. Z treści tej uchwały nie wynika, w ramach jakiego stosunku prawnego ma nastąpić realizacja wiążących się z członkostwem w zarządzie szeregu powinności. W takim przypadku należało przyjąć istnienie zlecenia odpłatnego, zwłaszcza, iż uchwała nr 3 Zgromadzenia Wspólników Spółki przyznawała skarżącemu wynagrodzenie miesięczne w kwocie [...]. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że Izba Skarbowa naruszyła przepisy art. 4 w zw. z art. 3 ust. 2 updof i art. 29 ust. 1 pkt 1 przez brak ich zastosowania oraz przepis art. 45 ust. 6 uopdof, przez niewłaściwe jego zastosowanie. W konsekwencji zastosowanie nieprawidłowej przez Izbę Skarbową wykładni wskazanych przepisów prawa doprowadziło do naruszenia jednej z fundamentalnych zasad postępowania - zasady praworządności. W myśl art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe są zobowiązane do działania na podstawie przepisów prawa. Sąd nie podziela natomiast zarzutów skargi odnoszących się do kwestii związanych z opodatkowaniem świadczeń otrzymywanych przez skarżącego w naturze. Skarżący nie udowodnił, iż poniesione przez Spółkę na jego rzecz wydatki miały związek z uzyskanym przychodem. Twierdzenia strony są zdaniem Sądu, zbyt ogólnikowe i nie poparte konkretnymi dokumentami, chociażby protokołami z prowadzonych rozmów. Jest to tym bardziej wskazane, że bilety dotyczyły nie tylko skarżącego ale również jego rodziny. Wprawdzie, w myśl art. 191 Ordynacji podatkowej, organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalania prawdy materialnej i według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenić wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności, to jednak obowiązek poszukiwania prawdy obiektywnej nie zakłada nakazu podejmowania bliżej nie sprecyzowanych i nie ograniczonych w czasie czynności dowodowych. W tym wypadku współdziałanie strony postępowania dopełniłoby standard właściwego prowadzenia tych czynności i ustalania stanu faktycznego. Zwłaszcza, że to na podatniku ciąży w postępowaniu ciężar dowodzenia celowości poniesienia wydatków. Jeżeli podatnik działał w celu (z zamiarem) uzyskania przychodu, to trudno przyjąć, iż ten świadomy sposób działania nie jest poparty dokumentacją. Z postawy zaś strony skarżącej zdaje się wypływać przekonanie, że o udokumentowanie przyjętego przez nią celu winny zadbać organy podatkowe. Zauważyć też trzeba, że w ramach prowadzonego postępowania wyjaśniającego urząd skarbowy zwrócił się do E Spółka z o.o. we W. z zapytaniem - w odpowiedzi otrzymał szczegółowy opis biletów z podaniem miejscowości i nazwisk uprawnionych do przelotu. Przedstawione dokumenty były jednak niewystarczające dla uznania poniesionego wydatku za koszt uzyskania przychodu Spółki. Dlatego też słusznie organ podatkowy uznał je za świadczenia na rzecz członka zarządu. Nie tylko wydatki nieudokumentowane ale również poniesione niecelowo nie stanowią bowiem kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tak więc, zdaniem Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwala przyjąć, iż strona w roku 2000 otrzymała od Spółki świadczenie w naturze podlegające opodatkowaniu. Podatek dochodowy od dochodów uzyskanych na terytorium Polski przez osoby nie będące polskimi rezydentami podatkowymi, ustala się, zgodnie z art.. 29 ust.l pkt 1 updof się w formie ryczałtu w wysokości 20 proc. przychodu, chyba że umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, zawarta z krajem będącym miejscem zamieszkania podatnika, stanowi inaczej. Z uwagi jednak, iż podatnik w roku 2000 podlegał ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, co zostało wywiedzione powyżej, to w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 23 ust. 2 lit. b umowy. Zgodnie z tym przepisem dochody wymienione m.in. w art. 16 (wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej albo radzie zarządzającej spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu w tym drugim Państwie) pochodzące z Polski podlegają opodatkowaniu we Francji. Polski podatek pobrany od tych dochodów stwarza prawo osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę we Francji do zaliczenia na poczet podatku w wysokości odpowiadającej sumie pobranego podatku polskiego, ale nie wyższego od sumy podatku francuskiego od tych dochodów. Przechodząc do kwestii związanej z zarzutem naruszenia art. 30 Ordynacji podatkowej Sąd stwierdza, że nie podziela stanowiska organu odwoławczego co do wykładni prawnej tego przepisu. W przypadku podatnika i płatnika mamy do czynienia ze szczególnym rodzajem odpowiedzialności zwanej in solidum. Dotyczy ona tego samego podatku, lecz wynika z odrębnych stosunków prawnych. Oznacza to, iż każdy z tych podmiotów ponosi samodzielnie odpowiedzialność za niewykonanie ciążących na nich obowiązków podatkowych. Z przepisu art. 30 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej ( obecnie § 4 i 5 art.30) wynika kolejność w jakiej podmioty te odpowiadają za brak wywiązania się z obowiązku. W pierwszej kolejności, w razie niedopełnienia przez płatnika obowiązków, organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość nie pobranego lub pobranego, a nie wpłaconego podatku. Jedynie w przypadku, gdy podatek nie został pobrany z winy podatnika, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa odpowiedzialność podatnika. Zasadą jest więc to, że za podatki (zaliczki) nie pobrane od podatnika, mimo takiego obowiązku, odpowiada płatnik, a nie podatnik. Płatnik ma ewentualnie roszczenie regresowe w stosunku do podatnika dochodzone na drodze procesu cywilnego. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego istotny wydaje się również zarzut skarżącego naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Art. 200 § 1 w związku z art. 123 Ordynacji podatkowej dotyczy jednego z bardzo ważnych uprawnień podatnika - prawa do zajęcia stanowiska w postępowaniu dowodowym i podjęcia próby obrony swoich racji w ostatniej fazie postępowania podatkowego, tuż przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy. Dlatego też ograniczenie prawa podatnika może wynikać jedynie z przepisu prawa. Wbrew poglądowi przedstawionemu w odpowiedzi na skargę przepis ten ma zastosowanie nawet w sytuacji niezebrania nowych dowodów w postępowaniu odwoławczym. Zastosowanie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej daje bowiem stronie możliwość wypowiedzenia się nie tylko co do zebranego materiału dowodowego ale także co do zupełności postępowania dowodowego. Ponadto zastosowanie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej daje stronie ostatnią możliwość zapoznania się z argumentacją organu odwoławczego i zajęcia wobec niej stanowiska. Niezastosowanie się przez organ odwoławczy do dyspozycji art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest więc istotnym uchybieniem proceduralnym i pociąga za sobą konieczność uchylenia, chociażby z tego względu, przez sąd zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy rozpatrując sprawę ponownie powinien przede wszystkim rozważyć, czy zachodzą przesłanki do wydania decyzji w stosunku do podatnika a nie na płatnika oraz przed wydaniem decyzji wyznaczyć stronie, w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Podsumowując, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. - P. P. została wydana z naruszeniem przepisów prawa. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł na podstawie art. 200 p.s.a. zwrot kosztów postępowania. Wstrzymanie wykonania decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.s.a.