I SA/Wr 2975/02

W IMIENIU RZECZPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 października 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Józef Kremis Sędziowie WSA Andrzej Cisek Ludmiła Jajkiewicz / sprawozdawca / Protokolant Anna Szokalska - Kruś po rozpoznaniu w dniu 13 października 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi C.F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej kwotę 3151,90 zł ( słownie: trzy tysiące sto pięćdziesiąt jeden złotych dziewięćdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca C.F. zaskarżyła decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] o nr P[...] utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. - P.P. z dnia [...] o nr [...] określającą należny podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2000 w wysokości [...], zaległość podatkową w tym podatku w wysokości [...] oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości w wysokości [...]. Postanowieniem z dnia [...] o nr [...] Urząd Skarbowy W. - P. P. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000. Organ podatkowy uznał bowiem, iż skarżąca podlegała w roku 2000 nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce i w związku z tym była zobowiązana do złożenia zeznania podatkowego za ten. Urząd Skarbowy ustalił, że skarżąca jako obywatelka Republiki Francuskiej, zamieszkała na stałe we Francji, przebywała w Polsce od 1998 r., przy czym od 1999 r. jej pobyt nabrał cech stałości. W roku 2000 skarżąca, zdaniem Urzędu Skarbowego, przebywała w Polsce dłużej niż 183 dni. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że skarżąca na stanowisko V - ce Prezesa Zarządu Spółki A Spółka z o.o. z/s we W. została powołana uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia [...]., a więc nie była pracownikiem tej Spółki w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. W związku z tym przyjęto, że w stosunku do skarżącej ma zastosowanie przepis art. 3 ust. 1 a nie ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - zwana dalej updof ) oraz art. 16 Umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej dnia 20 czerwca 1975 r. (Dz. U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5 -zwanej dalej umową), a także art. 23 ust. 2 lit. b umowy nie ma zastosowania. Urząd Skarbowy ustalił również, że Spółka w roku 2000 z własnych środków pieniężnych: * wypłaciła wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji V - ce Prezesa Zarządu Spółki na łączną kwotę [...], * dokonała zakupu biletów lotniczych na przeloty skarżącej i jej rodziny za granicę, bez wskazania celowości wyjazdów z pełnioną przez skarżącą funkcją V - ce Prezesa na łączną kwotę [...]. Ponieważ wskazane wydatki (z wyłączeniem wynagrodzeń) nie były związane z działalnością Spółki Urząd Skarbowy przyjął, iż stanowią one świadczenie w naturze na rzecz skarżącej, do których ma zastosowanie art. 11 ust. 1 updof. W skardze z dnia [...] skarżąca wnosiła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając rozstrzygnięciom naruszenie przepisów materialnego i procesowego prawa podatkowego, a w szczególności: * art.3 ust. 1 i 2 w zw. z art. 4 updof, poprzez błędną wykładnię a w konsekwencji przyjęcie, że skarżąca podlegała nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, * art. 11 ust. 1 upodf w zw. z art. 16 umowy, poprzez błędną wykładnię a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, iż wydatki na przeloty samolotowe stanowiły nieodpłatne świadczenie, podlegające opodatkowaniu, * art. 29 ust. 1 pkt 1 uopdf, poprzez bezpodstawny brak jego zastosowania, * art. 45 ust. 6 uopdf, poprzez brak podstaw do jego zastosowania, * art. 23 ust. 2 lit. b umowy, poprzez nie wyjaśnienie okoliczności związanych z regulowaniem zobowiązań podatkowych na terenie Francji, oraz art. 210 § 1 i § 4, 122, 123, 187 § 1, 191, 229 i 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm. - zwanej dalej Ordynacja podatkowa). Zdaniem skarżącej ustalenia organów podatkowych nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym i wynikają z błędnej wykładni przepisów prawa. Organy podatkowe nie udowodniły, iż skarżąca faktycznie przebywała w Polsce więcej niż 183 dni. Niezależnie od tego, zdaniem skarżącej, w sprawie ma zastosowanie przepis art. 3 ust. 2 updof, bowiem skarżąca przybyła do Polski na pobyt czasowy w celu podjęcia zatrudnienia w Spółce. W związku z czym podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i na podstawie art. 29 ust.l pkt 1 updof przychody osiągane z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu osoby prawnej podlegają opodatkowaniu w formie ryczałtu w wysokości 20 % osiągniętego przychodu. Zaskarżone rozstrzygnięcie narusza więc art. 45 ust. 6 updof, a także postanowienie art. 23 ust. 2 lit. b umowy, w myśl którego dochody uzyskiwane z tego tytułu podlegają opodatkowaniu we Francji. Skarżąca nie podzieliła również stanowiska organów podatkowych w kwestii opodatkowania (jako wartości świadczeń w naturze) wydatków na zakup biletów lotniczych na przeloty zagraniczne. Przeloty członków zarządu Spółki były związane z realizacją obowiązków członka grup B oraz C, a także w celu brania udziału w negocjacjach zmierzających do zbycia udziałów w Spółce. Nie sposób więc przyjąć, iż nie miało to związku z działalnością Spółki. W związku z tym oparcie rozstrzygnięcia w tym zakresie na podstawie art. 11 ust. 1 uodof i art. 16 umowy nie znajduje uzasadnienia. Ponadto skarżąca wskazując na art. 42 ust. 1 uodof i art. 30 ust. 1 Ordynacji podatkowej, stwierdziła, iż za ewentualne naruszenie obowiązków płatniczych nie powinien ponosić odpowiedzialności podatnik. Skarżąca zarzuciła także organowi odwoławczego nie wyznaczenie, w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, co stanowi rażące uchybienie organu odwoławczego, naruszające ogólną zasadę czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania podatkowego. Tym bardziej, iż z okoliczności sprawy, w sposób jednoznaczny wynika brak wszechstronnego wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych związanych z tą sprawą. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę z dnia [...], podtrzymując dotychczasową argumentację, wnosiła o oddalenie skargi. Jednocześnie wyraziła pogląd, iż skarżąca nie została pozbawiony możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Skarżąca skorzystała z tego prawa w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Natomiast w tracie postępowania odwoławczego nie zostały zebrane nowe materiały i dowody, w związku z czym Izba Skarbowa nie była zobowiązana do wydania postanowienia w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej wnosił o uchylenie decyzji obu instancji i wywodził jak w skardze. Pełnomocnik strony przeciwnej wnosił o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sadów administracyjnych i ustawy -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( DZ. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 - zwanej dalej p.s.a.). Skarga jest zasadna. Organy odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję naruszyły prawo materialne oraz procesowe w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Podstawą podjętego rozstrzygnięcia było przyjęcie, że skarżąca podlegała w roku 2000 nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z tytułu otrzymanych w Spółce wynagrodzeń oraz innych świadczeń w naturze. Organ odwoławczy w związku z tym przyjął, że w stosunku do skarżącej mają zastosowanie przepisy art. 3 ust. 1 updof oraz art. 16 umowy. Zdaniem Sądu, zajęte przez organy stanowisko nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. W myśl art. 3 ust. 1 updof osoba fizyczna, jeżeli ma miejsce zamieszkania na terytorium Polski lub której czasowy pobyt w Polsce trwa w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni, podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Izba Skarbowa nie udowodniła jednak w sposób nie budzący wątpliwości, iż skarżąca w roku 2000 przebywała na terenie Polski dłużej niż 183 dni. Wskazanie w decyzji na takie okoliczności jak osobiste zarządzanie firmą przez skarżącą przebywanie z mężem i dziećmi przez cały rok w Polsce w sytuacji, gdy wynika to jedynie z oświadczenia E. S. - Dyrektora ds. finansowych (notatka służbowa z dnia [...]) oraz z treść oświadczenia J.F. F. z dnia [...] - "że przebywa w Polsce od roku 1998, przy czym jej wizyty w roku 1998 były sporadyczne", w świetle zgromadzonych innych dowodów jest niewystarczające. W piśmie z dnia [...] J.F. F. oświadczył bowiem, że na terenie Polski skarżąca przebywa zgodnie z decyzją Wojewody D. z dnia [...] ( nr [...]) zezwalającej na zamieszkanie na czas określony - jednego roku (przedłużoną decyzją z dnia [...] - nr [...] na kolejny rok). Powołał się więc na dokument urzędowy, w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowe. Skoro tak, to obalenie domniemania wynikającego z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej wymaga przeprowadzenia przeciwdowodu. W tym wypadku należałoby wzruszyć decyzję Wojewody D. Ponieważ nie zostało to uczynione, należy przyjąć za udowodnione przebywanie skarżącej na terenie Polski na pobyt czasowy w okresie od [...] do [...] i dalej. Niezależnie od powyższego, zdaniem Sądu, organy podatkowe nieprawidłowo przyjęły, iż brak jest podstawy prawnej do zastosowania art. 3 ust.2 updof, który wprowadza wyjątek od zasady nieograniczonego obowiązku podatkowego. W myśl tego przepisu osoby fizyczne przybywające w Polsce czasowo w celu podjęcia zatrudnienia m.in. w spółkach utworzonych z udziałem podmiotów zagranicznych, podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Polski na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy oraz od innych dochodów osiąganych na terytorium Polski. Nie można zgodzić się z poglądem, że zatrudnienie, o którym mowa w tym przepisie odnosi się jedynie do pracy wykonywanej na podstawie umowy o pracę, wyboru, mianowania lub spółdzielczego stosunku pracy oraz zatrudnienia na umowę o pracę nakładczą. Zatrudnienie nie musi mieć charakteru pracowniczego. Praca może być świadczona także na podstawie umów cywilnoprawnych. Przepis art. 22 § 1 Kodeksu pracy określa cechy stosunku pracy, które zgodnie z § 1' muszą zaistnieć dla jego powstania. Konstrukcja zawarta w art. 22 § 1 i 11 służy zatem odróżnieniu umów o pracę od umów innego rodzaju (przede wszystkim cywilnoprawnych) oraz wykonywania zatrudnienia pracowniczego od niepracowniczego. Nie ulega wątpliwości, że stosunek pracy jest odrębnym stosunkiem prawnym od członkostwa w zarządzie spółki. Nie ma to dla rozpatrywanej sprawy większego znaczenia. W niniejszej sprawie poza sporem było, że skarżąca pełni funkcję członka zarządu na podstawie uchwały nr 2 Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 8 marca 1999 r. Z treści tej uchwały nie wynika, w ramach jakiego stosunku prawnego ma nastąpić realizacja wiążących się z członkostwem w zarządzie szeregu powinności. W takim przypadku należało przyjąć istnienie zlecenia odpłatnego, zwłaszcza, iż uchwała nr 3 Zgromadzenia Wspólników Spółki przyznawała skarżącej wynagrodzenie miesięczne w kwocie [...]. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że Izba Skarbowa naruszyła przepisy art. 4 w zw. z art. 3 ust. 2 updof i art.29 ust. 1 pkt 1 przez brak ich zastosowania oraz przepis art.45 ust.6 uopdof, przez niewłaściwe jego zastosowanie. W konsekwencji zastosowanie nieprawidłowej wykładni wskazanych przepisów prawa doprowadziło do naruszenia jednej z fundamentalnych zasad postępowania - zasady praworządności. W myśl art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe są zobowiązane do działania na podstawie przepisów prawa. Sąd nie podziela natomiast zarzutów skargi odnoszących się do kwestii związanych z opodatkowaniem świadczeń otrzymywanych przez skarżącą w naturze. Skarżąca nie udowodniła, iż poniesione przez Spółkę na jej rzecz wydatki miały związek z uzyskanym przychodem. Twierdzenia strony są zdaniem Sądu, zbyt ogólnikowe i nie poparte konkretnymi dokumentami, chociażby protokołami z prowadzonych rozmów. Jest to tym bardziej wskazane, że bilety dotyczyły nie tylko skarżącej ale również jej rodziny. Wprawdzie, w myśl art. 191 Ordynacji podatkowej, organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalania prawdy materialnej i według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenić wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności, to jednak obowiązek poszukiwania prawdy obiektywnej nie zakłada nakazu podejmowania bliżej nie sprecyzowanych i nie ograniczonych w czasie czynności dowodowych. W tym wypadku współdziałanie strony postępowania dopełniłoby standard właściwego prowadzenia tych czynności i ustalania stanu faktycznego. Zwłaszcza, że to na podatniku ciąży w postępowaniu ciężar dowodzenia celowości poniesienia wydatków. Jeżeli podatnik działał w celu (z zamiarem) uzyskania przychodu, to trudno przyjąć, iż ten świadomy sposób działania nie jest poparty dokumentacją. Z postawy zaś strony skarżącej zdaje się wypływać przekonanie, że o udokumentowanie przyjętego przez nią celu winny zadbać organy podatkowe. Zauważyć też trzeba, że w ramach prowadzonego postępowania wyjaśniającego Urząd Skarbowy zwrócił się do D Spółka z o.o. we W. z zapytaniem - w odpowiedzi otrzymał szczegółowy opis biletów z podaniem miejscowości i nazwisk uprawnionych do przelotu. Przedstawione dokumenty były jednak niewystarczające dla uznania poniesionego wydatku za koszt uzyskania przychodu Spółki. Dlatego też słusznie organy podatkowe uznały je za świadczenia na rzecz członka zarządu. Nie tylko wydatki nieudokumentowane ale również poniesione niecelowo nie stanowią bowiem kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tak więc, zdaniem Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwala przyjąć, iż strona w roku 2000 otrzymała od Spółki świadczenie w naturze podlegające opodatkowaniu. Podatek dochodowy od dochodów uzyskanych na terytorium Polski przez osoby nie będące polskimi rezydentami podatkowymi, ustala się, zgodnie z art.. 29 ust.l pkt 1 updof się w formie ryczałtu w wysokości 20 proc. przychodu, chyba że umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, zawarta z krajem będącym miejscem zamieszkania podatnika, stanowi inaczej. Z uwagi, iż skarżąca w roku 2000 podlegała ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, co zostało wywiedzione powyżej, to w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 23 ust. 2 lit. b umowy. Zgodnie z tym przepisem dochody wymienione między innymi w art. 16 (wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej albo radzie zarządzającej spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu w tym drugim Państwie) pochodzące z Polski podlegają opodatkowaniu we Francji. Polski podatek pobrany od tych dochodów stwarza prawo osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę we Francji do zaliczenia na poczet podatku w wysokości odpowiadającej sumie pobranego podatku polskiego, ale nie wyższego od sumy podatku francuskiego od tych dochodów. Przechodząc do kwestii związanej z zarzutem naruszenia art. 30 Ordynacji podatkowej Sąd stwierdza, że nie podziela stanowiska organu odwoławczego co do wykładni prawnej tego przepisu. W przypadku podatnika i płatnika mamy do czynienia ze szczególnym rodzajem odpowiedzialności zwanej insolidum. Dotyczy ona tego samego podatku, lecz wynika z odrębnych stosunków prawnych. Oznacza to, iż każdy z tych podmiotów ponosi samodzielnie odpowiedzialność za niewykonanie ciążących na nich obowiązków podatkowych. Z przepisu art. 30 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej ( obecnie § 4 i 5 art.30) wynika kolejność w jakiej podmioty te odpowiadają za brak wywiązania się z tego obowiązku. W pierwszej kolejności, w razie niedopełnienia przez płatnika obowiązków, organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość nie pobranego lub pobranego, a nie wpłaconego podatku. Jedynie w przypadku, gdy podatek nie został pobrany z winy podatnika, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa odpowiedzialność podatnika. Zasadą jest więc to, że za podatki (zaliczki) nie pobrane od podatnika, mimo takiego obowiązku, odpowiada płatnik, a nie podatnik. Płatnik ma ewentualnie roszczenie regresowe w stosunku do podatnika dochodzone na drodze procesu cywilnego. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego istotny wydaje się również zarzut skarżącej naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Art. 200 § 1 w związku z art. 123 Ordynacji podatkowej dotyczy jednego z bardzo ważnych uprawnień podatnika - prawa do zajęcia stanowiska w postępowaniu dowodowym i podjęcia próby obrony swoich racji w ostatniej fazie postępowania podatkowego, tuż przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy. Dlatego też ograniczenie prawa podatnika może wynikać jedynie z przepisu prawa. Wbrew poglądowi przedstawionemu w odpowiedzi na skargę przepis ten ma zastosowanie nawet w sytuacji niezebrania nowych dowodów w postępowaniu odwoławczym. Zastosowanie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej daje bowiem stronie możliwość wypowiedzenia się nie tylko co do zebranego materiału dowodowego, ale także co do zupełności postępowania dowodowego. Ponadto zastosowanie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej daje stronie ostatnią możliwość zapoznania się z argumentacją organu odwoławczego i zajęcia wobec niej stanowiska. Niezastosowanie się przez organ odwoławczy do dyspozycji art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest więc istotnym uchybieniem proceduralnym i pociąga za sobą konieczność uchylenia, chociażby z tego względu, przez sąd zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy rozpatrując sprawę ponownie powinien przede wszystkim rozważyć, czy zachodzą przesłanki do wydania decyzji w stosunku do podatnika a nie na płatnika oraz przed wydaniem decyzji wyznaczyć stronie, w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Podsumowując, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. - P.P. została wydana z naruszeniem przepisów prawa. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł na podstawie art. 200 p.s.a. zwrot kosztów postępowania. Wstrzymanie wykonania decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.s.a.