I SA/Wr 302/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie: SWSA Tadeusz Haberka, AWSA Łukasz Cieślak, Protokolant starszy specjalista Aleksandra Połaczewska po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 25 września 2025 r. sprawy ze skargi Z. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lutego 2025 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.1000.2024.2.KW w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (słownie sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organem podatkowym 1.1. Przedmiotem skargi Z. S. (dalej Strona/Wnioskodawca/Skarżący) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ podatkowy) z dnia 21 lutego 2025 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.1000.2024.2.KW w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej VAT). 1.2. W dniu 9 grudnia 2024 r. wpłynął wniosek Strony z dnia 2 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w ww. zakresie (zdarzenie przyszłe). We wniosku oraz piśmie procesowym z dnia 12 lutego 2025 r. stanowiącym jego uzupełnienie przedstawiono następujący stan faktyczny. Strona jest właścicielem 8 działek oraz drogi wewnętrznej. Jest osobą prywatną, nieprowadzącą działalności gospodarczej, niebędącą podatnikiem VAT. Utrzymuje się z emerytury, ma 81 lat. Od 1978 r. był właścicielem z udziałem wynoszącym 1/2, a od czerwca 2024 r. w wyniku podziału spadku po małżonce jest jedynym ich właścicielem. Dla ww. działek wydano jeszcze przed ich nabyciem przez Wnioskodawcę w wyniku podziału spadku warunki zabudowy, wydano także pozwolenie na budowę domów jednorodzinnych, wolnostojących. Wnioskodawca posiada także zgodę na podłączenie mediów (woda, ścieki, energia elektryczna). W związku w koniecznością ponoszenia znacznych wydatków na leczenie przewlekłej choroby, Wnioskodawca rozważa zbycie jednej z ww. działek, następnie ewentualnie kolejnej, w przypadku takiej potrzeby. Ponadto dom, w którym mieszka, jest w złym stanie technicznym i wymaga niezwłocznego remontu. Sprzedaż działki lub działek ma na celu pokrycie ww. kosztów. W uzupełnieniu wniosku Strona wskazała, że Wnioskodawca nie posiada statusu ww. rolnika ryczałtowego. Do 1986 r. Wnioskodawca dokonywał sprzedaży płodów rolnych pochodzących z własnego gospodarstwa rolnego, w następnych latach już nie. Nie było wtedy jeszcze VAT, tj. przed 1986 r. Wnioskodawca wskazał, że obecnie sprzedawana będzie 1 działka nr [...] oraz udział 1/8 w drodze wewnętrznej działce [...] – obręb W., AM [...] (decyzja o zatwierdzeniu podziału działek z 2024 r. wydana na potrzeby działu spadku – w załączeniu), w przypadku braku potrzebnych środków będzie sprzedawana następna działka. Grunty rolne Wnioskodawca nabył w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego, które też prowadził po ich zakupie. Nabycie ww. działki/działek objętych zakresem pytania nie nastąpiło w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT i nie zostało udokumentowane fakturą VAT. Nie było takiej konieczności, nie było jeszcze VAT w 1978 r. Do 1986 r. na tych działkach prowadzone były uprawy rolne. Następnie od 1986 r. Wnioskodawca pracował już na etacie, jako kierowca. Od tego czasu działki nie są wykorzystywane do jakichkolwiek działań, w tym rolniczych, rośnie obecnie na nich trawa (od lat 80-tych, j.w.). Działkę/działki objęte zakresem pytania Strona wykorzystywała jedynie na cele rolne. Nie były one, nie są i nie będą udostępniane innym osobom na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy. Wnioskodawca wskazał, że ma potencjalnego kupca z W. na 1 działkę (nr [...]). Jak wskazano we wniosku, otrzymane ze sprzedaży środki przeznaczyć chce w głównej mierze na leczenie i remont domu, w którym mieszka, a który jest w złym stanie technicznym i wymaga natychmiastowej naprawy, jak również na spłatę zobowiązań prywatnych, a także Wnioskodawca po sprzedaży działki, zgodnie z umową, będzie zobowiązany z kwoty sprzedaży doprowadzić wodę, kanalizację oraz prąd tak, by nabywca miał dostęp do mediów (taki postawił warunek), a trzeba wykonać całość instalacji w drodze wewnętrznej – takie są bowiem wymagania M. oraz T. Ewentualna sprzedaż, jeśli do niej dojdzie, będzie miała charakter prywatny (sąsiadowi z W.). Wnioskodawca nie przewiduje zawierania umowy przedwstępnej. Wnioskodawca posiada działki nabyte w 1978 r. (udział 1/2) oraz następnie w ramach działu spadku po małżonce, która zmarła w 2022 r. (decyzja o zatwierdzeniu podziału działek z 2024 r. wydana na potrzeby działu spadku w załączeniu). Jak wskazano powyżej nieruchomości nabyte w 1978 r. miały charakter rolny i tak były wykorzystywane. Nieruchomość jest niezabudowana. Jak wskazano otrzymane środki z ewentualnej sprzedaży działki Wnioskodawca przeznaczyć chce głównie na leczenie i remont domu, w którym mieszka, a który jest w złym stanie technicznym i wymaga natychmiastowej naprawy, a także na konieczne doprowadzenie wody, kanalizacji i prądu w drodze wewnętrznej, co jest niezbędnym warunkiem sprzedaży działki. Wnioskodawca zbył część z nieruchomości nabytych w 1978 r. w ten sposób, że: został częściowo wywłaszczony z części gruntu rolnego w ok. 1980 r., sprzedał ziemię rolną w 1983 lub 1984 r., sprzedał ziemię rolną w 2001 r. Były to wszystko nieruchomości rolne dla tych celów wykorzystywane. Środki przeznaczono na bieżące funkcjonowanie i wydatki prywatne. Nie powstał obowiązek w VAT oraz konieczność do niego rejestracji. Działka/działki objęte zakresem pytania nie były, nie są i na moment sprzedaży nie będą objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Warunki zabudowy były wydane na potrzeby podziału spadku po Małżonce Strony w celu ustalenia ich wartości do tego podziału, wystąpił o nie Wnioskodawca. Warunki te nie straciły ważności, Strona nie będzie występowała o pozwolenie na budowę. Działki są niezabudowane. Mają obecnie w rejestrze gruntów nadal status nieruchomości rolnych. W związku z powyższym zadano pytanie czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym, uzupełnionym pismem procesowym z dnia 12 lutego 2025 r., Wnioskodawca przy sprzedaży działki lub działek będzie zobowiązany do opodatkowania tej transakcji VAT. Jednocześnie Wnioskodawca prosi o rozpatrzenie zarówno kwestii podlegania opodatkowaniu VAT sprzedaży działki/działek, jak również ewentualnie – w przypadku podlegania opodatkowaniu VAT ww. sprzedaży – kwestii możliwości korzystania ze zwolnienia od VAT ww. sprzedaży. Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż nieruchomości nie będzie stanowiła działalności gospodarczej, będzie miała charakter prywatny, w związku z czym nie będzie on występował w charakterze podatnika VAT i nie będzie zobowiązany do rozliczenia tego podatku. Odwołano się do treści art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.; dalej uVAT) oraz wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. Jarosław Słaby i in., C-180/10 i C-181/10, EU:C:2011:589. 1.3. Organ podatkowy uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Odwołano się do treści art. 2 ust. 1 lit. a), art. 2 pkt 6, art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 uVAT oraz art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 lit. b), art. 12 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Nr L 347, s. 1 ze zm.; dalej dyrektywa VAT) i wskazano, że analiza powyższych przepisów prawa unijnego wskazuje, że podatnikiem VAT może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te powinny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Warunkiem opodatkowania danej czynności VAT w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem VAT. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność "gospodarczą" wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich. Przywołano tezy wyroków TSUE z dnia: 4 października 1995 r. Dieter Armbrecht, C-291/92, EU:C:1995:304; 15 września 2011 r. Jarosław Słaby i in., C-180/10 i C-181/10, EU:C:2011:589, aby dojść do wniosku, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Analiza przedstawionych przez Stronę okoliczności w świetle przepisów prawa doprowadziła organ podatkowy do wniosku, że w przedmiotowej sytuacji – wbrew twierdzeniu Strony - wystąpią okoliczności, które wskazują, że sprzedaż przez Stronę działki nr [...] oraz udziału w drodze wewnętrznej, należy uznać za działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 uVAT, która skutkować będzie uznaniem Strony za podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 uVAT. Dla oceny planowanej sprzedaży przez Stronę działki nr [...] i udziału w drodze wewnętrznej będzie miała znaczenie analiza całokształtu okoliczności sprawy odnoszących się do ww. działek. Powyższe działania podjęte przez Stronę świadczą o zorganizowanym charakterze sprzedaży. Dla ww. działek Strona wystąpiła o warunki zabudowy. Ponadto – jak wskazała we wniosku – niezbędnym warunkiem sprzedaży działek, o których mowa we wniosku, jest zobowiązanie Strony zgodnie z umową do doprowadzenia wody, kanalizacji i prądu w drodze wewnętrznej po dokonaniu sprzedaży tych działek. Zatem realizacja transakcji sprzedaży ww. działek uwarunkowana jest doprowadzeniem przez Stronę mediów do tych działek. Powyższe działania Strony świadczą o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W związku z powyższym, nie będzie Strona korzystała z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym. Działania podejmowane przez Stronę nie należą bowiem do zakresu czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Dokonując ww. działań Strona uatrakcyjniła działki wydzielone jako towar i przyczyniła się do wzrostu ich wartości. Przy czym wskazano, że podnoszona przez Stronę okoliczność, iż doprowadzenie przez Stronę mediów do ww. działek ma nastąpić po dokonaniu sprzedaży pozostaje bez wpływu na ocenę w jakim charakterze będzie Strona działała w ramach tej transakcji. W związku z powyższym stwierdzić należy, że planowana sprzedaż działki nr [...] oraz udziału w drodze wewnętrznej będzie dostawą, w odniesieniu do której będzie Strona działała jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 uVAT i będzie realizowana w ramach działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 uVAT. Tym samym sprzedaż ww. działki i udziału w drodze wewnętrznej będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 7 ust. 1 ustawy. Odnośnie do zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy działki nr [...] oraz udziału w drodze wewnętrznej organ podatkowy wskazał, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu VAT może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku. Odwołano się do art. 113 ust. 1, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d), art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 2 pkt 33 uVAT oraz art. 3 ust. 1 i art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2024 r. poz. 1130 ze zm.) oraz uznano, że opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 uVAT, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku. W konsekwencji, generalnie opodatkowane VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione z VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy. Jak wynika z opisu sprawy, Skarżący wystąpił o warunki zabudowy dla będących przedmiotem sprzedaży działek. W świetle powyższego organ podatkowy wskazał, że ww. działki będące przedmiotem sprzedaży będą spełniać w momencie sprzedaży definicję terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, a zatem ich dostawa nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 uVAT. W takiej sytuacji nie znajdzie również zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 uVAT, bowiem zgodnie z ww. art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d) uVAT, zwolnienie z art. 113 ust. 1 uVAT nie ma zastosowania do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych. Dodatkowo z opisu sprawy wynika, że nabycie ww. działek nie nastąpiło w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT i nie zostało udokumentowane fakturą. Zatem, nie wystąpił VAT naliczony, który mógłby podlegać odliczeniu. Nie można więc uznać, że przysługiwało Stronie prawo do odliczenia VAT przy nabyciu nieruchomości, lub że takie prawo nie przysługiwało, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. Zatem w sprawie nie będzie miało zastosowanie zwolnienie Zatem w omawianej sprawie zwolnienie z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 uVAT sprzedaży ww. działki oraz udziału w drodze wewnętrznej nie będzie miało miejsca, ponieważ nie został spełniony warunek przedstawiony w tym przepisie. 3. Skarga przed Sądem pierwszej instancji 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono interpretację indywidualną w całości. Skarżący zarzucił: I) naruszenie prawa materialnego, tj. w szczególności: - art. 15 uVAT, poprzez niezasadne uznanie, że Strona przy sprzedaży nieruchomości gruntowej działa w charakterze przedsiębiorcy - podatnika VAT, prowadząc przy tym działalność gospodarczą pomimo, że sprzedaż ta odbywa się w rzeczywistości z jej majątku osobistego, a Strona występuje przy sprzedaży jako osoba prywatna, nieprowadząca żadnej działalności gospodarczej, - art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez próbę pozbawienia jej ewentualnego zwolnienia z podatku VAT, pomimo spełniania jego warunków - w przypadku uznania przez Sąd, że sprzedaż nieruchomości jednak podlega co do zasady przepisom uVAT; II) norm procesowych, w tym w szczególności: - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111; dalej OP), czyli zasady praworządności, - art. 121 § 1 OP, czyli zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - art. 122 OP, czyli zasady prawdy obiektywnej, poprzez pominięcie przy podejmowaniu decyzji okoliczności istotnych dla oceny stanu faktycznego w sprawie, - art. 124 OP, czyli zasady przekonywania, - art. 187 § 1 OP, czyli obowiązku zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi odwołano się do treści art. 15 ust. 1 i 2 uVAT i podkreślono, że sprzedaż nieruchomości nie będzie stanowiła działalności gospodarczej, lecz będzie miała charakter prywatny, w związku z czym Skarżący nie będzie podatnikiem VAT. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest zasadna, albowiem w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy. 3.2. Na wstępie należy przypomnieć, że na mocy art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.; dalej PUSA) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej [...]. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 PUSA). W myśl zaś art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej PPSA) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a PPSA). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 PPSA). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie [...] może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA). Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4-4b, uchyla ten akt, interpretację, [...]. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. 3.3. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do pytania czy w okolicznościach przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Skarżący jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 uVAT. Zdaniem Skarżącego nie jest on podatnikiem VAT. Zdaniem organu podatkowego, Skarżący jest podatnikiem VAT w rozumieniu ww. przepisów. W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać Skarżącemu. 3.4. Zgodnie z art. 15 ust. 1 uVAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei ust. 2 tego artykułu stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Powyższy przepis stanowi implementację art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT. Zgodnie z powołanym wyżej przepisem "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Stosownie zaś do treści art. 12 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji dostawa terenu budowlanego. Do celów ust. 1 lit. b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 dyrektywy VAT). 3.5. Zgodnie z art. 288 akapit 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2, wersja skonsolidowana; dalej TFUE) dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Z przytoczonej definicji wynika, że chodzi o osiągnięcie wymaganego przez dyrektywę stanu rzeczy. Obowiązek ten nie ogranicza się do wymaganego stanu prawnego, ale obejmuje także stan gospodarczy czy społeczny. Dlatego też można mówić o ich "urzeczywistnianiu" (por. B. Kurcz, Dyrektywy Wspólnoty Europejskiej i ich implementacja do prawa krajowego, Zakamycze 2004 s. 35 i nast.). Państwo członkowskie, do którego kierowana jest dyrektywa, jest obowiązane do wykonania dyrektywy w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego. Należy bowiem przyjąć, iż przepisy dyrektywy zawierają upoważnienie i zobowiązanie państwa członkowskiego do wykonania dyrektywy poprzez ustanowienie stosownych przepisów powszechnie obowiązujących. Obowiązek odpowiedniego stosowania i wykładni prawa wewnętrznego stanowionego w wykonaniu dyrektywy wynika bowiem z doktryny effet utile (zasada efektywności) i przepisu art. 4 ust. 3 (zasada solidarności – lojalności) Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30; dalej TUE). Ustalenie celu i rezultatu, który musi być osiągnięty, odbywa się w drodze wykładni nie tylko wszystkich przepisów dyrektywy, lecz także jej preambuły. Wykładnia prounijna, tj. interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 288 TFUE, stanowi obowiązek nie tylko sądów krajowych, ale również organów administracji. Wykładnia prounijna powinna iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (wyrok TSUE z dnia 13 listopada 1990 r. Marleasing, C-106/89, EU:C:1990:395). Obowiązek odwołania się przez sąd krajowy (organ podatkowy) do treści prawa Unii przy dokonywaniu wykładni i stosowaniu odpowiednich przepisów prawa krajowego jest ograniczony przez ogólne zasady prawa, w tym zasadę pewności prawa, i nie może służyć jako podstawa do dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 12 maja 2021 r., technoRent International i in., C‑844/19, EU:C:2021:378, pkt 54 i przytoczone tam orzecznictwo). 3.6. Warto jest przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE implementacja dyrektywy do prawa krajowego niekoniecznie wymaga formalnego i dosłownego przeniesienia jej przepisów do wyraźnej i szczególnej normy prawnej, a ogólny kontekst prawny może być wystarczający, o ile faktycznie zapewnia on pełne stosowanie dyrektywy w sposób wystarczająco jasny i ścisły (wyroki TSUE z dnia: 28 lutego 1991 r. Komisja przeciwko Niemcom, C‑131/88, EU:C:1991:87, pkt 6; 15 listopada 2001 r. Komisja przeciwko Włochom, C‑49/00, EU:C:2001:611, pkt 21 i 22; 28 kwietnia 2005 r. Komisja przeciwko Włochom, C‑410/03, EU:C:2005:258, pkt 60; 4 czerwca 2009 r. SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, C-102/08, EU:C:2009:345, pkt 40). Szczególnie ważnym dla spełnienia wymogu pewności prawa jest, aby w przypadku gdy dyrektywa ma na celu nadanie praw jednostkom, beneficjenci mogli w pełni korzystać ze swoich praw i, w razie potrzeby, powoływać się na nie przed sądami krajowymi (zob. wyrok TSUE z dnia 4 czerwca 2009 r. SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, C-102/08, EU:C:2009:345, pkt 41). Każde państwo członkowskie ma bowiem obowiązek przyjąć taki sposób wykonania dyrektyw, który wyraźnie odpowiada wymogom jasności i pewności sytuacji prawnych, jakie narzuca prawodawca wspólnotowy [unijny] w interesie zamieszkałych czy posiadających swoją siedzibę w państwach członkowskich zainteresowanych osób. W tym celu przepisy dyrektywy winny być wdrażane z niekwestionowaną mocą wiążącą, jak również z wymaganą specyficznością, precyzją i jasnością (wyroki TSUE z dnia: 18 października 2001 r. Komisja przeciwko Irlandii, C‑354/99, EU:C:2001:550, pkt 27; 4 czerwca 2009 r. SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, C-102/08, EU:C:2009:345, pkt 42). W szczególności zwykła praktyka administracyjna, która z natury może być dowolnie zmieniana przez administrację i nie jest odpowiednio znana, nie może być postrzegana jako ważne wykonanie obowiązków wynikających z traktatu WE [obecnie TFUE] (zob. wyroki TSUE z dnia: 7 marca 1996 r., Komisja przeciwko Francji, C‑334/94, pkt 30; 13 marca 1997 r. Komisja przeciwko Francji, C‑197/96, EU:C:1997:155, pkt 14; 4 czerwca 2009 r. SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, C-102/08, EU:C:2009:345, pkt 43). Po pierwsze, należy zauważyć, że porównanie treści przepisu art. 15 ust. 1 i 2 uVAT z przepisem art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT pozwala stwierdzić, że doszło do przeniesienia sformułowania zawartego w treści art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT do art. 15 ust. 1 i 2 uVAT. Po drugie, aby organ podatkowy mógł powołać się na uprawnienie przewidziane w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, państwo członkowskie musi dokonać szczególnego wyboru w tym zakresie. W uVAT brak jest takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT (poprzednio art. 4 ust. 3 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 uVAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Powyższy pogląd został potwierdzony również w orzecznictwie NSA (por. wyrok NSA składu siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007r., sygn. akt I FPS 3/07; wyroki NSA z dnia: 7 października 2011 r. sygn. akt. I FSK 1289/10; 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1536/10; 16 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1654/11; 26.05.2017 r. sygn. akt I FSK 1728/15, CBOSA). W związku z powyższym należy stwierdzić, że organ podatkowy w treści swojej interpretacji zawarł błędny pogląd jakoby transakcje okazjonalne również podlegały opodatkowaniu VAT i odwołał się bezpośrednio do przepisów art. 2 ust. 1 lit. a), art. 12 ust. 1 lit. b), art. 12 ust. 3 dyrektywy VAT. Należy podkreślić, że organ podatkowy nie może powoływać się na bezpośrednio na przepisy dyrektywy VAT w celu nałożenia obowiązku podatkowego. Jest to działanie contra legem, albowiem w obliczu wskazanych powyżej przepisów uVAT, jak i przepisów dyrektywy VAT oraz orzecznictwa TSUE i NSA ustawodawca polski nie dokonał implementacji wskazanej w treści art. 12 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT opcji, a tym samym i organ podatkowy nie może twierdzić, że jest zgoła odmiennie, co w konsekwencji wpłynęło na ocenę okoliczności faktycznych zaistniałych w sprawie jako determinujących opodatkowanie Skarżącego VAT. Wybór zaś opcji przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT musi być wyraźną decyzją państwa członkowskiego zawartą w przepisach ustawy podatkowej, a nie efektem praktyki administracyjnej. 3.7. W sprawie sprzedaży działek i kwalifikacji takiej sprzedaży jako działalności gospodarczej w rozumieniu przytoczonej wyżej regulacji prawnej niejednokrotnie już wypowiadały się sądy administracyjne, opierając się na wyroku TSUE z dnia 15 listopada 2011 r., Słaby in., C-180/10 i C-181/10, EU:C:2011:589, na który także powołał się organ podatkowy. W powyższym orzeczeniu TSUE w pktach 36-40 wskazał, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Również sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego. TSUE zaznaczył, że zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Stwierdził nadto, że również dużych transakcji sprzedaży można dokonywać jako czynności osobistych. W ocenie TSUE, również sama z siebie nie jest decydująca okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Dalej Trybunał zauważył, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Zdaniem TSUE, takie aktywne działania mogą polegać przykładowo na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Tezy z ww. wyroku TSUE potwierdzono również w wyrokach TSUE z dnia: 3 kwietnia 2025 r. E.T., C‑213/24, EU:C:2025:238, pkt 19 i nast.; 9 lipca 2015 r., Trgovina Prizma, C‑331/14, EU:C:2015:456, pkt 24; z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braşov, C‑655/19, EU:C:2021:40, pkt 31; 20 stycznia 2021 r. LN, C‑655/19, EU:C:2021:40, pkt 29 i 30; 13 czerwca 2019 r., IO, C‑420/18, EU:C:2019:490, pkt 29). Z kolei w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowanym na gruncie powołanego wyroku TSUE przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (zob. przykładowo wyrok NSA z dnia 28 października 2020 r., I FSK 246/18 oraz powołane w nim wyroki, CBOSA). 3.8. W sprawie organ podatkowy uznał, że Skarżący jest podatnikiem VAT za czym przemawia to, że Skarżący wystąpił o warunki zabudowy dla działek, a w umowie sprzedaży działki nr [...] zobowiązał się do doprowadzenia mediów, co świadczy o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanego przez producentów, handlowców i usługodawców. Takie działania nie należą do zakresu czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. 3.9. Zdaniem Sądu powyższe okoliczności nie są wystarczające, aby stwierdzić, że Skarżący działał jak handlowiec w zakresie obrotu nieruchomościami i ponosił takie same nakłady inwestycyjne jak profesjonalny podmiot gospodarczy. Okoliczności wskazują, że Skarżący jest właścicielem 8 działek oraz drogi wewnętrznej. Utrzymuje się z emerytury, ma 81 lat. Od 1978 r. był właścicielem z udziałem wynoszącym 1/2, a od czerwca 2024 r. w wyniku podziału spadku po małżonce (zmarła w 2022 r.) jest jedynym ich właścicielem. Dla ww. działek wydano warunki zabudowy. Jednakże warunki zabudowy zostały wydane na potrzeby podziału spadku po małżonce Skarżącego w celu ustalenia ich wartości po podziale. Działki są niezabudowane i mają status w rejestrze gruntów jako nieruchomości rolne. Skarżący nie ma zamiaru występować o pozwolenie na budowę, choć z treści wniosku wynika, że takie pozwolenie wydano. Tej rozbieżności organ podatkowy nie wyjaśnił. Jednakże w obliczu całokształtu okoliczności nie ma ona wpływu na ocenę statusu podatkowego Skarżącego. Skarżący posiada także zgodę na podłączenie mediów (woda, ścieki, energia elektryczna). W związku w koniecznością ponoszenia znacznych wydatków na leczenie przewlekłej choroby, Skarżący rozważa zbycie jednej z ww. działek, następnie ewentualnie kolejnej, w przypadku takiej potrzeby jako powód wskazuje remont domu. Działkę zamierza sprzedać sąsiadowi. Nie planuje współpracować z biurem nieruchomości. Działki były wykorzystywane do działalności rolnej do 1986 r., czyli w okresie, w którym nie obowiązywała jeszcze uVAT. Niewątpliwie jako warunek sprzedaży uznał, że dokona dla celów tej konkretnej sprzedaży działki podłączenia mediów. Należy zauważyć, że przyjmując tak restrykcyjny pogląd organ podatkowy narusza uprawnienie Skarżącego do rozporządzania majątkiem prywatnym, w ramach którego może ona podejmować czynności, w których określa on warunki sprzedaży takiej nieruchomości. Posiadanie gruntu stanowi rodzaj lokaty kapitału i nie wymaga to jakich szczególnych działań ze strony właściciela, aby uznać, że jest to majątek prywatny. Należy uznać, że wszystkie czynności podjęte przez Skarżącego w rzeczywistości były racjonalnie podejmowanymi działaniami osoby fizycznej mającej zamiar rozporządzić swoim prywatnym majątkiem, a otrzymane środki przeznaczyć na cele osobiste (leczenie, remont domu). Z tych też względów błędny jest pogląd organu podatkowego, że Skarżący jest podatnikiem VAT stosownie do treści art. 15 ust. 1 i 2 uVAT. Odnoszenie się do pozostałych zarzutów prawa materialnego Sąd uznał za bezprzedmiotowe. Co się tyczy zarzutów prawa procesowego należy zauważyć, że w skardze profesjonalny pełnomocnik nie wskazał na treść art. 14h OP, który umożliwia zastosowanie w interpretacjach indywidualnych art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 OP. Zaś przepisy art. 122 OP i art. 187 § 1 OP nie mają w postepowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej w ogóle zastosowania. 3.10. Wobec stwierdzenia naruszenia przepisów art. 15 ust. 1 i 2 uVAT Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości na podstawie art. 146 § 1 PPSA w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) PPSA. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 PPSA i art. 205 § 4 PPSA w zw. z art. 205 § 2 PPSA oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Na kwotę kosztów składa się wpis sądowy w wysokości 200 zł, kwota wynagrodzenia doradcy podatkowego w wysokości 480 zł oraz kwota opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł. 3.11. Organ podatkowy udzielając ponownie interpretacji indywidualnej powinien uwzględnić wykładnię prawa zawartą w niniejszym wyroku