I SA/Wr 304/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant: Sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi M.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.: oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...], określającą M.B. (dalej: podatnik, strona, skarżący): 1) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości [...] zł; 2) odsetki od zaległości z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do kwietnia, lipiec, od września do grudnia 2009 r. w łącznej wysokości [...] zł. Jak wynika z akt sprawy, skarżący w 2009 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie instalacji wodnych, kanalizacyjnych, gazowych, a także centralnego ogrzewania w budynkach. W zeznaniu podatkowym za 2009 r. podatnik wykazał przychody w kwocie [...] zł i koszty ich uzyskania w kwocie [...] zł oraz stratę w wysokości [...] zł. W wyniku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że podatnik po stronie kosztów uzyskania przychodów zaewidencjonował faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji handlowych. Za nierzetelne uznano faktury na łączną kwotę netto [...] zł wystawione przez: 1) A, 2) B, 3) C 4) D. Wobec powyższego organ pierwszej instancji odmówił wiarygodności podatkowej księgi przychodów i rozchodów podatnika za 2009 r. Dochód z działalności gospodarczej podatnika organ ustalił natomiast w oparciu o dowody księgowe, będące podstawą zapisów w księdze podatkowej z uwzględnieniem ustaleń dokonanych w trakcie kontroli w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji organu kontroli z dnia [...], nr [...], w której zostało określone podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...] zł. Oprócz tego organ określił stronie odsetki za zwłokę od zaległości z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej kwocie [...] zł. W opinii organu, w trakcie analizowanego roku podatkowego podatnik był obowiązany do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: DIS, organ odwoławczy, organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności organ odwoławczy zauważył, że rozpatrywana sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego oraz odsetek od zaległości z tytułu niezapłaconych zaliczek za 2009 r. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy uznał za zasadne zbadanie, czy nie doszło w sprawie do przedawnienia ww. należności. Organ wyjaśnił, że samo zobowiązanie podatkowe ulegnie przedawnieniu dopiero z upływem 2015 r. Zaliczki w podatku dochodowym od osób fizycznych przedawniają się z upływem 2014 r. Organ odwoławczy wskazał jednak, że z dniem 19 listopada 2014 r. zostało wszczęte wobec podatnika postępowanie karne skarbowe m.in. w zakresie podania nieprawdy w zeznaniu podatkowym PIT-6L za 2009 r. Doszło więc do zawieszenie biegu terminu przedawnienia, o czym strona oraz jej pełnomocnik zostali powiadomieni. Następnie organ odwoławczy podkreślił, że kwestią sporną w sprawie jest dokonana przez organ pierwszej instancji weryfikacja kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w 2009 r. Organ odwoławczy podzielił w całości ustalenia poczynione w sprawie przez organ pierwszej instancji. Zdaniem DIS poniesione przez skarżącego wydatki nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zaksięgowane przez podatnika 22 faktury zostały wystawione przez A.K., który z kolei otrzymywał faktury od J.W., a ten od A.M. Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające potwierdziło, że A.K. udawał się do J.W. z gotowymi fakturami, następnie faktury te A.K. przywoził do hurtowni na [...], kwoty i daty wyszczególnione na fakturach były wypisane według wskazań A.K. W dalszej kolejności J.W. przekazywał faktury podatnikowi. Oznacza to, że faktury wystawione przez te podmioty miały charakter fikcyjny, zaś skarżący podatnik brał świadomy udział w ich obrocie. Według organu odwoławczego, wskazuje na to fakt, że w 2009 r. A.M. nie prowadził działalności gospodarczej, gdyż w 2007 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT, zaś ostatnią deklarację dla podatku od towarów i usług złożył za maj 2004 r. Z protokołów przesłuchań A.M., J.W., a także zeznań innych świadków, wynika natomiast, że A.M. nie dysponował lokalem, nie zatrudniał pracowników, ani podwykonawców. Ponadto organ zauważył, że zakres prac udokumentowanych w spornych fakturach był bardzo szeroki i wymagał specjalistycznego sprzętu i dużej ilości pracowników. A.M. nie był zaś w stanie wskazać, jakie dokładnie usługi budowlane (i w jakich miejscach) świadczył dla J.W. oraz od kogo wypożyczał sprzęt potrzebny do usług budowlanych oraz skąd pochodziły materiały budowlane. Organ zauważył, że rozliczenia były jedynie gotówkowe. J.W. zeznał natomiast, że był tylko pośrednikiem między A.K. a A.M. oraz przyznał, że wszystkie faktury wystawione od grudnia 2008 r. do grudnia 2008 r. były fikcyjne, zaś usługi przez A.M. nie były wykonane. Gotowe faktury od A.M. przynosił A.K. Treść faktur była natomiast wypisywana według wskazań A.K. Organ uznał późniejszą zmianę zeznań J.W. za niewiarygodną, gdyż świadek nadal nie potrafił wskazać, jakie konkretne prace wykonał oraz na jakim obszarze. W efekcie organ uznał, że prace zlecone przez podatnika A.K. nie mogły zostać wykonane przez A.K, ani też J.W., czy J.M. Organ odwoławczy podkreślił, że wobec wszystkich uczestników wyżej opisanego procederu wydane zostały ostateczne decyzje administracyjne, w których organy podatkowe ustaliły, że osoby te wystawiały "puste" faktury. Względem A.K. zapadł prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 stycznia 2015 r. (I SA/Wr 1711/14). Organ odwoławczy przyjął także za organem pierwszej instancji, że fikcyjny charakter miały również faktury wystawione przez: P.M. (18 faktur), przez C i wspólnicy (3 faktury) oraz przez M.O (3 faktury). Organ podał, że usługi wyszczególnione na tych fakturach dotyczyły prac na obiektach: [...], [...], szpitale i wspólnoty mieszkaniowe. Zapłata miał być dokonana gotówkowo. Odnośnie P.M., organ wskazał, że został on wykreślony w grudniu 2008 r. z rejestru podatników VAT. Formalnie nie prowadził więc działalności gospodarczej w 2009 r. Nie był także uprawniony do wystawania faktur VAT. Organ zauważył, że podatnik zeznał, że nie znał adresu biura P.M. i nigdy nie sprawdzał go w urzędzie skarbowym. W zakresie faktur wystawionych przez C organ podał, że spółka cywilna została założona przez A.Ch. wspólnie z M.O. i R.G. Działała ona w okresie od stycznia do sierpnia 2009 r. Przy czym organ zaznaczył, że w miesiącu, w którym wystawione zostały wymienione faktury, jak i w następnym, spółka nie zadeklarowała podatku VAT w wysokości wskazanej w spornej fakturze. Podatnik zeznał zaś, że znał A.Ch., ale pracował z nim krótko, gdyż były z nim konflikty. Organ wskazał, że podjął nieudaną próbę kontaktu z A.Ch. Natomiast R.G. wezwany do okazania dokumentów i ewidencji spółki oświadczył, że nie posiada wskazanych dokumentów ani ksiąg. Organ zauważył, że zakres usług wymienionych na spornych fakturach obejmował prace budowlane i montażowe na terenie [...] i [...] oraz w budynku mieszkalnym. Natomiast przesłuchani pracownicy spółki wskazali, że spółka zajmowała się remontami o charakterze budowlanymi i instalacjami elektrycznymi w klatkach schodowych i elewacjach, ale nie instalacjami wodnymi, czy kanalizacyjnym lub centralnego ogrzewania. Z powyższego, zdaniem organu, wynika, że spółka C w rzeczywistości nie wykonała prac wymienionych na spornych fakturach. Co do faktur wystawionych przez M.O. organ zauważył, że podmiot ten złożył oświadczenie o likwidacji działalności gospodarczej z dniem 31 grudnia 2008 r. Podał, że organ kontroli skarbowej podjął nieskuteczną próbę kontaktu z ww. Z zeznań strony wynika natomiast, że M.O. wykonywał w latach 2008-2009 roboty we wspólnotach mieszkaniowych. Jak wyjaśniała strona, dało to jej podstawę do "nabrania pewności", że M.O. jest podmiotem gospodarczym. Według organu odwoławczego, powyższe fakty jednoznacznie wskazują, że M.O. nie mógł w 2009 r. wykonać prac wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Organ odwoławczy zauważył, że w odwołaniu strona wskazywała na protokoły przesłuchań świadków, które jakoby miały świadczyć o wykonaniu zakwestionowanych prac przez podwykonawców. W opinii organu odwoławczego, zeznania świadków nie potwierdzają tej okoliczności. Organ wskazał, że świadek A.M. nie pracował w firmie M.B., nie pamiętał nazwisk i imion podwykonawców oraz czy pracował przy budowie [...]. Świadek K.K. nie pamiętał zaś, kim byli podwykonawcy. Świadek widział jedynie "obcych ludzi", którzy kładli izolację rur oraz instalację spryskiwaczy, a także pomagali w kopaniu. Obecność "obcych" na terenie budowy nie może jednak świadczyć o udziale podwykonawców. Z zeznań A.T. wynika zaś, że nie pracował w firmie M.B.. Świadek nie wiedział, kto z pracujących był pracownikiem podatnika, a kto nie. Twierdził natomiast, że podatnik musiał mieć podwykonawców, aby wywiązać z podjętych zobowiązań. Świadek nie widział jednak kto to był, zapamiętał jedynie jednego pracownika. A.T. nie posiadał zatem żadnej wiedzy. Nie podał także żadnych danych, które w jakikolwiek sposób mogłyby potwierdzić tezę o udziale pracowników podatnika, czy pracowników jego podwykonawców, w budowie. Podobnie R.Sz. zeznał, że nie znał pracowników M.B. Świadek nic nie wiedział o podwykonawcach, nie mógł także wskazać ich nazwy. Jest to o tyle istotnie, że R.Sz. prowadził razem z P.K. w 2009 r. spółkę E, dla które to firma M.B. wykonywała prace jako podwykonawca na budowie w [...] w P. Świadek Ł.P. wskazał natomiast, że wykonaniem instalacji wodnej, kanalizacyjnej, przeciwpożarowej i centralnego ogrzewania w [...] zajmowali się wyłącznie pracownicy M.B. Nie zaprzeczył również, że prace mogły wykonywać inne firmy, lecz nie był w stanie wskazać jakie. Organ zauważył, że w trakcie zatrudnienia Ł.P. (tj. do końca lutego 2009 r.) podatnik otrzymał tylko jedną fakturę od "podwykonawcy". Tak więc świadek nie mógł wiedzieć o innych, przyszłych pracach "podwykonawców" w kolejnych miesiąc. Świadek zeznał jednak, że firma M.B. była podwykonawca firmy E. Wspólnicy tej firmy wyjaśnili natomiast w piśmie z dnia 8 grudnia 2014 r., że nie mają wiedzy odnośnie faktu wykonywania zleconych prac przez M.B. przy pomocy dalszych podwykonawców. M.B. nie występował o zgodę na dokonanie takich czynności. Również zeznania G.B. nie wnoszą – zdaniem organu – istotnych informacji do pracy. G.B. zeznał, że prace w [...] wykonywały dwie firmy – M.B. i innego podwykonawcy, które nazwy nie znał. Organ zauważył, że w tym okresie prace w [...] wykonywała firma E. Zeznania G.B. nie świadczą więc o korzystaniu przez M.B. z firm podwykonawczych. Organ zaznaczył, że zeznania P.G. nie były w ogóle brane pod uwagę. Odnośnie prac wykonywanych w budynkach mieszkalnych i szpitalach, organ odwoławczy wskazał, że zeznania pracowników M.B. (W.Ś., M.O, Z.O., R.B., W.W., J.S.) potwierdzają, że na tych obiektach wykonywali pracę wyłącznie pracownicy M.B.. Z zeznań tych świadków wynika, że podatnik dysponował zapleczem w postaci pracowników i sprzętu do prowadzenia swojej działalności i co do zasady nie potrzebował wsparcia innych firm. Świadkowie zgodnie bowiem twierdzili, że pracowali wyłącznie z innymi pracownikami M.B., nie stykali się z innymi obcymi osobami, które wykonywały to samo co pracownicy M.B., który miał dużo ludzi i w razie potrzeby przerzucał swoich pracowników z jednego miejsca pracy na drugie. Świadkowie zeznali także, że M.B. dał się poznać jako oszczędny i używał swoich pracowników do wykonywania robót, nie zatrudniał obcych ludzi do obsługi budynków mieszkalnych i szpitali. Gdy było konieczne wykonanie drobnych prac (np. załatanie ścian, zabudowa rur) to wykorzystał do nich swoich pracowników. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że prace ujęte na fakturach wystawionych przez A.K., P.M, A.Ch. i M.O. nie zostały wykonane w rzeczywistości. Ustosunkowując się do zarzutów strony o niepowołaniu na świadków inwestorów organ odwoławczy wskazał, że wystąpił do inwestorów z prośbą o udzielenie informacji odnośnie świadczonych usług w zakresie instalacji wodnych, kanalizacyjnych i centralnego ogrzewania przez podwykonawców strony. Udzielone przez inwestorów odpowiedzi nie potwierdziły jednak obecności podwykonawców, a także prac wykonywanych przez nich. Spółka E wskazała, że nie posiada wiedzy odnośnie faktu wykonywania zleconych przez stronę prac przy pomocy dalszych podwykonawców. Firma [...] poinformowała zaś, że podwykonawcy nie zostali zgłoszeni do wykonywania robót budowlanych związanych z instalacjami wodnymi i kanalizacyjnymi. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zakwestionowanie faktur wystawionych przez P.M., C oraz M.O. nie oznacza, że podatnik nie mógł uzyskać przychodu z usług wykonanych na rzecz inwestorów. Organ pierwszej instancji zanegował bowiem jedynie fakt wykonania prac przez podmioty wystawiające faktur. Zebrany materiał dowodowy (lista płac, zeznania podatnika) potwierdza bowiem, że prace udokumentowane w ww. fakturach mogły zostać wykonane przez podatnika we własnym zakresie. W badanym okresie podatnik zatrudniał bowiem od 13 do 25 pracowników, posiadał także swoją własną bazę sprzętowo-magazynową. Organ odwoławczy podał także, że treść protokołów odbioru prac budowlanych i budowlano-montażowych nie potwierdza wykonania określonych usług przez podmioty znajdujących się na fakturach. Zdaniem organu, w sprawie wykazano, że sporne prace nie zostały w rzeczywiście wykonane przez wystawców faktur. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że treść umów z "podwykonawcami" była zbyt ogólnikowa, aby na ich podstawie można było ustalić zakres wykonywanych robót. I tak z umowy podpisanej z P.M. wynika, że dotyczyła ona wykonana zleconych prac instalacyjnych wewnętrznych, zewnętrznych na terenie całego kraju. W umowie z C wskazano, że dotyczy ona wykonania robót ogólnobudowlanych, wodno-kanalizacyjnych, elektrycznych. Jako przedmiot umowy z M.O. określono wykonanie robót ogólnobudowlanych, hydraulicznych w budynkach mieszkalnych, w budynkach przemysłowych. Z A.K. nie została zaś zawarta umowa. Zakres usług podwykonawczych można było więc ustalić wyłącznie w oparciu o opisy zawarte w fakturach oaz wyjaśnienia samego podatnika, które – jak wykazano – były sprzeczne z zeznaniami świadków – pracowników podatnika, a z których wynikało, że roboty wskazane przez podatnika wykonywali wyłącznie oni sami. Organ odwoławczy podkreślił także, że płatności za zakwestionowane faktury były dokonywane gotówkowo, co nie pozostaje bez znaczenia dla oceny zebranych w sprawie dowodów. Zdaniem organu odwoławczego, niedokonywanie płatności za pomocą rachunku bankowego, a jedynie gotówką odbiega od zasad doświadczenia życiowego i reguł działania podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Organ odwoławczy zauważył, że podatnik, który w przypadku nabywania usług o znacznej wartości, nie interesuje się możliwością faktycznego wykonania usług przez podwykonawcę, nie dba o udzielenie gwarancji przez tegoż podwykonawcę, czy rozlicza się gotówkowo – nie może korzystać z ochrony przysługującej przedsiębiorcy, który dochował należytej staranności w celu uniknięcia podejrzeń o świadomy udział w przedsięwzięciu polegającym na nadużyciu, czy oszustwie podatkowym. Wobec powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że kwoty wynikające z zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji nierzetelnych faktur nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. Uzasadnione więc było uznanie księgi podatkowej strony za nierzetelną. W skardze podatnik wniósł o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego. Formułując zarzuty skargi skarżący wskazał na naruszenie: 1) art. 88 ust. 3a pkt 1a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 5325 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) poprzez jego błędną wykładnię i uznanie przez organ, iż wystarczającą okolicznością dla stwierdzenia, iż faktura jest nierzetelna i usługi nią objęte nie zostały wykonane, jest wykazanie przez organ, iż podmiot wystawiający fakturę jest podmiotem niezarejestrowanym, podczas gdy prawidłowa wykładnia spornego przepis oraz bogate orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wskazuje, iż podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego/uznania wydatku za koszt osiągnięcia przychodu, tylko w sytuacji, gdy usługa (sprzedaż) została udokumentowana przez faktury wystawione przez podmiot nieistniejący, a w niniejszej sprawie nie doszło do takiej sytuacji, albowiem wszystkie faktury zostały wystawione przez podmioty faktycznie istniejące: działające na rynku przez ściśle określony czas, co w konsekwencji doprowadziło do uzasadnionego działania przez podatnika w błędzie, iż podmioty te nadal funkcjonują na rynku i jako podmioty uprawnione do wystawiania faktur i zarejestrowane; 2) art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) poprzez jego błędną wykładnię i stwierdzenie przez organ, iż wystarczającą podstawą odmowy uznania wydatku poniesionego przez skarżącego za koszt uzyskania przychodu jest poniesienie tegoż kosztu przez podatnika u podmiotu niezarejestrowanego lub gdy podmiot będący podwykonawcą skarżącego nie wykazał w swoich deklaracjach podatkowych przychodu wynikającego z faktury, podczas gdy prawidłowa wykładnia spornego przepisu uzależnia uznanie wydatku za koszt osiągnięcia przychodu jedynie w sytuacji, gdy wydatek ten pozostaje w związku przyczynowym z przychodem wynikającym z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, winien zostać rzeczywiście poniesiony przez podatnika oraz być właściwie udokumentowany, zaś organ w żaden obiektywny sposób nie wykazał, iż skarżący nie poniósł kwestionowanych wydatków lub że były one źle udokumentowane czy że nie pozostają one w związku przyczynowym z przychodem osiągniętym przez skarżącego; 3) art. 121 § 1 w związku z art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) wobec przekroczenia granic uznania administracyjnego i swobody w ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie prowadzenia postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do praworządności działań organu, braku działań na rzecz wyjaśnienia istotnych okoliczności w sprawie oraz wybiórczym traktowaniu zeznań świadków, przytaczając w uzasadnieniu decyzji wyłącznie te części zeznań, które w ocenie organu potwierdzają zaistnienie okoliczności będących podstawą wydania zaskarżonych decyzji, podczas gdy całokształt zeznań świadków, w tym W.W, G.Ś., A.S., J.S., Ł.P., M.O., Z.O., M.H., P.G, R.B. potwierdzają, iż pracownicy skarżącego nie wykonywali usług pozlecanych podwykonawcom; 4) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i niezebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, w szczególności poprzez zaniechanie przesłuchania jako świadków w sprawie A.K., A.M., J.W., M.O, A.Ch., podczas gdy brak było obiektywnych przesłanek uzasadniających odstąpienie przez organ od przesłuchania tychże podmiotów i oparcie przez organ ustaleń jedynie w oparciu o protokoły zeznań, jakie świadkowie ci złożyli w swoich postępowaniach jako strony, przez co organy pozbawiły skarżącego możliwości zadania pytań tymże podmiotom oraz skonfrontowania ich zeznań z zeznaniami skarżącego; 5) art. 121 § 1 w zw. z art. 125 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do organów podatkowych i pominięcie zasadę wnikliwości prowadzonego postępowania na rzecz zasady szybkości postępowania, w konsekwencji doprowadziło do zaniechania przez organ przeprowadzenia istotnych w sprawie dowód z przesłuchania A.K., A.M., J.W., M.O., A.Ch., które pozwoliły na ustalenie istotnych w sprawie okoliczności stanu faktycznego oraz przytaczanie przez organ I i II instancji nieprawdziwych okoliczności, które nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym np.: w zakresie zakończenia przez skarżącego prac w [...] w styczniu-lutym 2009 r., zaś skarżący prowadził prace w obiekcie do końca 2009 r., o czym w szczególności świadczą płatności na rzecz skarżącego przez inwestora oraz faktury wystawione przez podatnika i protokoły odbioru prac wykonanych przez skarżącego przy udziale podwykonawców; 6) art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez błędną i stronniczą ocenę zebranego materiału dowodowego, jak również brak rozpatrzenia kluczowych dla sprawy okoliczności i argumentów strony, a w szczególności nie wyjaśnienie sprzeczności w zeznaniach świadków–pracowników skarżącego, z których z jednej strony wynika, iż pracownicy skarżącego nie wykonywali usług w spornych obiektach w zakresie w jakim zlecane one były podwykonawcom, zaś inni stwierdzają, iż były wykonywane jak np.: zeznania św. G.Ś., które potwierdza świadek Ł.P., zaś świadek R.B. zeznał odmiennie. Strona podkreśla, iż organ pomija niewygodne mu zeznania i w swoim uzasadnieniu wybiórczo przytacza tylko te, które są zbieżne z motywami wydanej decyzji, nie dążąc do ustalenia jednoznacznego stanu faktycznego; 7) art. 124 i art. 210 § 4 O.p. wobec zaniechania właściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy i prawidłowego uzasadnienia decyzji, w szczególności poprzez zaniechanie odpowiedniego umotywowania swoich działań dotyczących odmowy przyznania wiarygodności pewnym dowodom, zaś uznania innych za wiarygodne np.: w zakresie uznania, że skarżący wykonywał osobiście wszystkie prace w [...], podczas gdy świadkowie P.G., R.B., G.Ś., Ł.P., M.O., Z.O. zeznają, że nie pracowali w [...], zaś pozostali: W.W., A.S., J.S. zeznają, iż pracowali sporadycznie i potwierdzają, iż prace wykonywali tam podwykonawcy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu odwoławczego wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Dokonując kontroli legalność decyzji Sąd nie stwierdził, aby została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego, czy też procesowego. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się w istocie do oceny zasadności przyjęcia przez organy podatkowe, w treści zaskarżonych decyzji, że wskazane w decyzji faktury wystawione na rzecz skarżącego przez: A.K., P.M, A.Ch. (C), M.O., nie potwierdzają rzeczywistych transakcji. Tym samym spór dotyczy oceny, czy słusznie odmówiono skarżącemu prawa do zaksięgowania po stronie kosztów uzyskania przychodu kwot wynikających z tychże faktur. Zdaniem skarżącego, stanowisko organów podatkowych oparte zostało o materiał dowodowy zebrany w sposób niewyczerpujący i na subiektywnej ocenie dokonanych ustaleń faktycznych, co skutkowało nieprawidłowym zastosowaniem przepisów prawa materialnego. Organy obu instancji bezpodstawnie zakwestionowały faktury, który stanowiły u podatnika koszty uzyskania przychodu w podatku dochodowym. Natomiast w ocenie organów podatkowych, zebrany materiał dowodowy potwierdza zasadność tezy, że wskazane faktury nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności. Ponadto skarżący, zdaniem organów, miał świadomość, że otrzymane faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W pierwszej kolejności wskazać należy, że koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch – obok przychodów – podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotycząca kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie. Stosownie do brzmienia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Powyższy przepis zawiera ogólną definicję kosztów uzyskania przychodu. Dla zakwalifikowania określonego wydatku, czy nakładu poniesionego przez podatnika do tej kategorii, niezbędne jest łączne spełnienie niżej wskazanych warunków. Po pierwsze wydatek lub nakład muszą być rzeczywiście poniesione. Po drugie koszt musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Związek zaś kosztu i przychodu rozumieć należy jako bezpośredni, co oznacza, że wydatek lub nakład kwalifikowane jako koszt uzyskania przychodu miały lub co najmniej – w danych okolicznościach - mogły mieć wpływ na wielkość faktycznie osiągniętego przychodu. Trzecim i ostatnim wymogiem pozostaje nie zaliczenie poniesionego przez podatnika wydatku do kategorii tak zwanych kosztów zabronionych, czyli wydatków, które ustawodawca zakazuje wliczać w ciężar kosztów – art. 23 ustawy. Do uznania danego wydatku za koszt podatkowy niezbędne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę oraz odpowiednie udokumentowanie tej operacji. W konsekwencji należy uznać, że nie wystarczy dysponować fakturą, jeśli nie towarzyszy jej wykonanie określonej i rzeczywistej czynności, którą dokumentuje. Innymi słowy, skoro paliwo w rzeczywistości nie zostało nabyte od wystawcy faktur, zatem faktury te nie dokumentują rzeczywistości, brak jest podstaw do uznania, że czynione w takich okolicznościach wydatki stanowić mogą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z 17 lipca 2013 r., II FSK 2783/11, Lex nr 1342108). Należy przy tym zaznaczyć, że to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania związku wydatku z uzyskanym przychodem i udowodnienia faktu jego poniesienia. W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni i prawidłowo zastosowały art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Z zebranych materiałów dowodowych wyprowadziły uzasadnione i poprawne wnioski wskazujące na to, że faktury wystawione w 2009 r. na rzecz skarżącego przez A.K., P.M., A.Ch. (C), M.O. miały fikcyjny charakter. Słusznie organy podatkowe wskazały, że z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, iż koszt musi być faktycznie poniesiony, a posiadane przez podatnika dowody muszą dokumentować czynności (zdarzenia gospodarcze), które rzeczywiście miały miejsce w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie bezsprzecznie wykazano, że zakwestionowane faktury nie dokumentują opisanych w nich prac. Przy czym, co podkreślały organy podatkowe, nie jest negowany sam fakt wykonania spornych prac, ale fakt realizacji ich przez wystawców faktur. Odnośnie A.K., przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że wystawione przez skarżącego faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności. Według skarżącego, A.K. miał realizować zlecone prace swoim sprzętem i przy udziale swoich pracowników. W spornych fakturach ujęto zaś wartość robocizny, sprzętu i materiałów. Materiały w całości miał dostarczyć skarżący na budowach: [...] i [...] oraz po połowie ze zleceniodawcą na budowie na rzecz wspólnot mieszkaniowych. Z kolei A.K. twierdził, że całość prac podzlecił J.W., który – w pierwotnych zeznaniach – zaprzeczył wykonywaniu tych prac. Prac tych nie mógł także wykonać A.M., gdyż nie posiadał odpowiedniego zaplecza technicznego, osobowego, w tym także dowodów zakupu materiałów budowlanych. W ocenie Sądu, zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że prac budowlanych na rzecz firmy skarżącego nie wykonał samodzielnie A.K, czy też przy udziale podwykonawców. A.K. nie dokonywał bowiem zakupu materiałów budowlanych koniecznych do wykonania prac, nie zatrudniał też pracowników budowlanych (zatrudniał jedynie kierowców). Nie mógł także – przy wykonaniu tego zlecenia – korzystać z usług ani J.W., ani A.M. Organy podatkowe ustaliły bowiem, że podmioty mające być podwykonawcami (J.W. i A.M.) również nie wykonywały spornych prac. J.W. miał podzlecać prace A.M., przy czym nie potrafił podać żadnych informacji na temat realizacji tych prac, miejsca realizacji, czy zakresu zleconych prac. Takich informacji nie był w stanie podać także A.M. W toku postępowania stwierdzono zaś, że A.M. w 2009 r. nie prowadził działalności gospodarczej, a w 2007 r. został wykreślony z ewidencji podatników VAT. Oprócz tego nie dysponował lokalem, nie zatrudniał pracowników. W rzekomym zaś miejscu prowadzenia działalności gospodarczej ustalono, że nie istnieje siedziba firmy A.M., co potwierdził właściciel nieruchomości. Ponadto z materiałów włączonych do akt sprawy wynika, że J.W. sam przyznał, że współpraca z A.K. była fikcyjna i sprowadzała się do obrotu pustymi fakturami. Trzeba zgodzić się z organem odwoławczym, że w sprawie nie mogły mieć znaczenia powoływane przez skarżącego protokoły zdawczo-odbiorcze. Jak już powiedziano organy podatkowe nie kwestionowały faktu wykonania tych robót, ale to, że wykonała je firma A.K. z udziałem podwykonawców (tj. J.W. i A.M.). Warto odnotować, że w toku przesłuchania we własnej sprawie J.W. szczegółowo opisał cel i przebieg współpracy ze skarżącym oraz ze świadkiem A.M. Jak wynika z zeznań J.W. to skarżący przywoził "puste faktury", których wystawcą był A.M. i uzgadniał wartość i ilość faktur sprzedaży, których wystawienie miało równoważyć wartość otrzymanych faktur wystawionych przez A.M.. J.W. zaprzeczył jakoby A.M. nabywał od niego materiały budowlane. Świadek zaprzeczył zatem, aby wykonywał, jako podwykonawca, prace wskazane w zakwestionowanych fakturach oraz aby dokonywał na rzecz firmy skarżącego sprzedaży materiałów budowlanych. Opisane zeznania świadek J.W. zmienił, wskazując, że prace zlecone przez skarżącego podzlecał A.M., który prace te wykonywał. Jako przyczynę złożenia oświadczeń i zeznań o takiej treści świadek wskazał rozmowy ze skarżącym i wyjaśnił, że oświadczenia były zredagowane przez skarżącego zaś świadek je tylko podpisał. Zasadnie, w ocenie Sądu, organy podatkowe nie uznały za wiarygodną zmianę zeznań w toku postępowania. Na treść późniejszych zeznań wpływał bowiem A.K., zainteresowany taką właśnie treścią tych zeznań, co w sposób jednoznaczny wynika z zeznań świadka. Co jednak istotne, mimo zmiany zeznań, J.W. nadal nie potrafił wskazać miejsca przeprowadzonych robót budowlanych oraz zakresu prac. Zauważyć też należy, że pierwotne zeznania świadka J.W., potwierdzające fikcyjności zakwestionowanych faktur zarówno wystawianych dla skarżącego, jaki i otrzymywaniach od A.M., korespondują z wynikami postępowania przeprowadzonego w stosunku do A.M. A.M., jak wynika z ustaleń organów podatkowych, nie miał możliwości wykonania zleconych mu przez J.W. prac budowlanych, nie posiadał bowiem zaplecza gospodarczego, sprzętowego i nie zatrudniał pracowników. "Fikcyjność" faktur wystawionych przez A.K. została potwierdzona w prawomocnym wyrokiem tut. Sądu (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 29 stycznia 2015 r., I SA/Wr 1711/14, CBOSA). Wobec zaś pozostałych kontrahentów (A.M., J.W.) zapadły decyzje ostateczne, w których organ podatkowe potwierdziły również istnienie procederu wystawiania "fikcyjnych" faktur. Całość stwierdzonych okoliczności potwierdza zatem, w ocenie Sądu, że kwot z faktur wystawionych przez A.K. nie mógł skarżący zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Co do pozostałych faktur Sąd zauważa, że umowy podatnika z kontrahentami miały charakter bardzo ogólny. Z umowy podpisanej z P.M. wynika bowiem, że dotyczyła ona wykonana zleconych prac instalacyjnych wewnętrznych, zewnętrznych na terenie całego kraju. W umowie z C wskazano zaś, że dotyczy ona wykonania robót ogólnobudowlanych, wodno-kanalizacyjnych, elektrycznych. Jako przedmiot umowy z M.O. określono wykonanie robót ogólnobudowlanych, hydraulicznych w budynkach mieszkalnych, w budynkach przemysłowych. Zakres usług podwykonawczych można było jedynie ustalić w oparciu o opisy zawarte w fakturach oraz wyjaśnienia samego podatnika. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że P.M. w grudniu 2007 r. został wykreślony z rejestru VAT. W 2009 r. nie składał żadnych deklaracji w podatku VAT, ani nie wykazywał przychodu. Przesłuchani w sprawie świadkowie, w tym pracownicy skarżącego, nie potwierdzili obecności P.M., ani ewentualnie jego pracowników na terenie obiektów, gdzie miały być wykonywane sporne prace. Co istotne, skarżący nie potrafił podać informacji dotyczących firmy P.M., w tym adresu firmy. Nie sprawdzał go w urzędzie skarbowym. Ponadto zakres prac wykonywanych przez P.M. pokrywał się z pracami, jakie wykonali pracownicy skarżącego. Odnośnie A. Ch. (C) organy podatkowe ustaliły natomiast, że w miesiącach wystawienia faktur spółka nie składała deklaracji w podatku VAT w wysokościach wskazanych w spornych fakturach. Nie zadeklarowała również w tym zakresie przychodu. Na wezwanie organu, wspólnicy spółki nie przedłożyli żadnych dokumentów i nie stawili się na przesłuchanie. Z kolei pracownicy C zeznali, że nie zajmowali się wykonywaniem takich prac, jak wskazane na fakturach. W zakresie M.O. ustalono natomiast, że działalność gospodarcza została zakończona z końcem 2008 r. W miejscu podanym jako prowadzenie działalności mieszkają jego rodzice. Wystawca faktury na wezwanie organu nie stawił się i nie przedłożył wymaganej dokumentacji. Wobec ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, w ocenie Sądu, niezasadne są twierdzenia o wykonaniu prac ze spornych faktur przez ich wystawców. Podkreślenia wymaga, że z zebranego materiału dowodowego i z twierdzeń strony jednoznacznie wynika, że stronę nie interesowało, kto wykonuje prace oraz czy posiada odpowiednie zaplecze. Taki brak zainteresowania podmiotami przy pomocy, których skarżący miał wykonywać swoje zobowiązania umowne, należy uznać za działanie nieracjonalne. Zwłaszcza, że strona nie zapewniła sobie żadnej możliwości dochodzenia roszczeń od podwykonawców, w tym nie zadbała o gwarancję, na co słusznie zwróciły uwagę organy podatkowe. Przy ocenie rzetelności spornych faktur, w opinii Sądu, należy również zwrócić uwagę na okoliczność, że przyjęty przez strony kwestionowanych transakcji sposób płatności za świadczone usługi – gotówkowy, uniemożliwiał ich weryfikację. Słusznie zauważył organ podatkowy, że rozliczenia w formie gotówkowej – wbrew obowiązującym zwyczajom kupieckim i przepisom prawa – zwykle towarzyszą nieuczciwym transakcjom, utrudniając możliwość odtworzenia faktycznego przebiegu wydarzeń, co właśnie zdarzyło się w tej sprawie. Wobec powyższego Sąd uznał, że zgromadzony materiał dowodowy uprawniał organy podatkowe do zanegowania wydatków z ww. faktur. Zeznania świadków są spójne i niesprzeczne. Wskazane zaś przez skarżącego osoby nie potwierdziły, że usługi wykonywały podmioty ze spornych faktur. Przy czym podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, które pozwoliłyby na zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Wnioski zaś wyciągnięte przez organy nie przekraczają zasady swobodnej oceny dowodów. Ponadto organy podatkowe szczegółowo wskazały w uzasadnieniach swoich decyzji, które fakty uznają za udowodnione, a którym odmawiają wiarygodności. Sąd zauważa również, że organ podatkowy uprawniony był do wykorzystania materiału dowodowego zebranego w innych postępowaniach. Stosownie bowiem do art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopełnieniem tej regulacji jest art. 181 § 1 O.p., który wymienia szereg dowodów spośród otwartego katalogu środków dowodowych. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że dowodami w sprawie mogą być materiały zgromadzone w toku innych postępowań, w tym podatkowych, kontrolnych, karnych, karnych skarbowych. W Ordynacji podatkowej nie przyjęto zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, a więc nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę. Oznacza to, że organy podatkowe, wprowadzając w poczet materiału dowodowego niemniejszej sprawy dowody zgromadzone także w innych postępowaniach, nie naruszyły obowiązujących przepisów procesowych, a strona miał możliwość zapoznać się z tymi dowodami i na tym tle wnosić zastrzeżenia oraz inne wnioski dowodowe. Należy też zauważyć, że w niniejszej sprawie organy podatkowe dokonały oceny wszystkich dowodów, w tym pochodzących z innych postępowań. Ponadto z akt sprawy wynika, że skarżący w toku całego postępowania miał możliwość aktywnego uczestnictwa i wypowiadania się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Sąd nie dostrzegł zatem, aby w analizowanej sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego (w zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych) oraz prawa procesowego. Odnośnie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, to pozostają one poza zakresem sprawy. Z tych względów skargę strony należało oddalić w całości na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).