I SA/Wr 3072/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędziowie Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz / sprawozdawca / Protokolant Katarzyna Gierczak po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]o nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 3.186,60 zł ( słownie: trzy tysiące sto osiemdziesiąt sześć zł 60/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. orzeka, że wymienione w pkt I decyzje nie podlegają wykonaniu. Skarżąca "A" Spółka z o.o. w Ś. zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...]o nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] o nr [...], zmieniającą decyzję z dnia [...] i określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999 w kwocie [...]. Podstawą wydania zaskarżonych decyzji było stwierdzenie, iż skarżąca zawyżyła koszt uzyskania przychodów o łączną kwotę [...]w tym z tytułu wydatków dotyczących wyjazdu służbowego (o kwotę [...]) oraz wynagrodzeń wypłaconych na podstawie umowy zlecenia na rzecz Prezesa Zarządu spółki W. T., będącego jednocześnie jedynym jej udziałowcem (o kwotę [...]). W dniu [...] i [...]pełnomocnik spółki (ustanowiony uchwałą z dnia [...]Walnego Zgromadzenia Wspólników) zawarł umowy z Prezesem Zarządu spółki, w których spółka zobowiązała się do wypłaty jej Prezesowi wynagrodzenia (początkowo w kwocie [...], a następnie w kwocie [...]miesięczne) za "wykonywanie czynności prawnych w zakresie zarządzania spółką oraz za jej reprezentowanie na zewnątrz, w kraju i za granicą". Według organów podatkowych obu instancji zawarte umowy były nieważne, albowiem W. T. w istocie zawarł je "sam ze sobą". bowiem z drugiej strony kontraktu wystąpił ustanowiony przez niego pełnomocnik. W konsekwencji wydatek wynikający z nieważnej czynności prawnej nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - zwanej dalej updop. Skarżąca w skardze z dnia [...]wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej nie uznania za koszt uzyskania przychodów, wydatków na wynagrodzenie wypłacone na podstawie umów cywilnoprawnych na rzecz Prezesa Zarządu spółki oraz zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. z 2000 r. Dz.U. Nr 54, poz. 654 ze zm.) oraz naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 199 7 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. 8, poz. 60) -zwanej dalej Ordynacją podatkową. W uzasadnieniu podniosła, że w polskim prawie obowiązuje zasada, według której uprawnienie do rozstrzygania o istnieniu lub charakterze danego stosunku cywilnoprawnego przysługuje sądom powszechnym i należy to do ich wyłącznych prerogatyw. Uprawnień w tym zakresie z całą pewnością nie posiadają jakiekolwiek organy administracji skarbowej, które są uprawnione jedynie do oceny skutków podatkowych zawartych umów cywilnoprawnych. Od 1 stycznia 2003 r. określone działania organów podatkowych mogą być realizowane na podstawie art. 24a i art. 24b Ordynacji podatkowej, a więc, zdaniem skarżącej, organ powinien był bezspornie wykazać celowe działanie podatnika zmierzające do obejścia przepisów prawa podatkowego. Odrzucenie przez Izbę Skarbową (w zakresie podstawy prawnej) wskazanych przepisów prawa, zdaniem skarżącej, stanowi drugą istotną wadliwość zaskarżonej decyzji. Ponadto podniosła, że umowy cywilnoprawne zawarte między spółką prawa handlowego reprezentowaną przez prawidłowo umocowanego pełnomocnika, a jej jedynym udziałowcem - będącym członkiem zarządu spółki - są prawnie dopuszczalne, a jako takie nie mogą być uznane za nieważne (art. 203 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy - Dz. U. Nr 57, poz. 502, ze zm., zwanego dalej Kodeksem handlowym). Wskazała, iż skoro przepisy prawa handlowego dopuszczają istnienie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, które posiadają jedynego udziałowca i jednocześnie żaden z przepisów prawa handlowego nie zabrania bezpośredniego stosowania art. 203 Kodeksu handlowego do umów z jedynym udziałowcem, to należy przyjąć, że takie umowy są dopuszczalne. Skarżąc uznała też za niedopuszczalne formułowanie przez Izbę Skarbową wniosków o nieważności umów cywilnoprawnych głównie na podstawie dorobku judykatury, który w całości odnosi się do przypadków zawierania "z samym sobą" umowy o pracę, nie zaś do zawierania umów cywilnoprawnych, gdzie analogiczny do konstrukcji prawa pracy stosunek podległości nie występuje. Skarżąca zarzuciła także Izbie Skarbowej pominięcie najbardziej podstawowych aspektów dotyczących problematyki kosztów uzyskania przychodów. Wskazała, że zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Wskazała także na fakt nie kwestionowania wysokości wynagrodzenia oraz na fakt obniżenia wynagrodzenia z kwoty [...]do kwoty [...], co prawdopodobnie, zdaniem skarżącej, w przypadku powołania innej osoby byłoby niemożliwe. Ponadto skarżąca stwierdziła, że decyzja Izby Skarbowej zawiera uzasadnienie, które opiera się na nieuprawnionej nadinterpretacji przepisów i pomija istnienie okoliczności natury prawnej, dlatego też uważa, że narusza ona także przepisy art.210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę z dnia [...] wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasową argumentację. W uzasadnieniu organ podkreślił, iż umowa z Prezesem Zarządu spółki została zawarta z naruszeniem art. 203 Kodeksu handlowego. Na poparcie zajętego stanowiska powołał się na orzecznictwo, a także na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 lutego 2000 r. (sygn. akt I SA/Wr 2094/99 LEX nr 39803) wydane w stosunku do skarżącej w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1998. Organ stwierdził, iż dokonał oceny skutków podatkowych zawartych przez skarżącą umów z W. T., a nie rozstrzygał o istnieniu, jak również charakterze danego stosunku cywilnoprawnego. Stwierdził także, że zarzut skarżącej o nadinterpretacji przepisów jest bezzasadny. Za niezrozumiały uznał również zarzut skarżącej o powołaniu tylko tych orzeczeń, które potwierdzają jej stanowisko. Ponadto stwierdził, że decyzja zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Z tego też względu zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej nie znajduje potwierdzenia. Poza tym bezzasadny, zdaniem organu, wydaje się zarzut skarżącej nie powołania w podstawie prawnej decyzji art. 24 a i art. 24 b Ordynacji podatkowej. Organ wskazał na przepisy prawa, to jest na art. 24 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w związku z art. 25 § 3 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz na art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. art. 12 ust. 3, 15 ust. 1, 16 ust. 1 pkt 14, 16 ust. 1 pkt 46 lit a i art. 27 ust. 1 updop, na podstawie których organy podatkowe obu instancji wydały decyzje. Organ przyznał również, iż nie oceniał z tego punktu widzenia wydatków poniesionych w ramach cywilnoprawnych umów, bowiem stwierdzenie nieważności zawartych umów (art. 58 Kodeksu cywilnego) było podstawą wyłączenia wydatków poniesionych w ramach tych umów. Stąd też bezzasadne jest rozważanie, czy osoba W. T. gwarantowała najlepsze wyniki zarządzania, wyrażone utrzymaniem dotychczasowych i pozyskiwaniem nowych kontraktów - szczególnie zagranicznych. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej podtrzymał skargę. Natomiast pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sadów administracyjnych i ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( DZ. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270) - zwanej dalej upsa. Skarga jest zasadna. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy przypomnieć, iż w myśl art. 7 ust. 2 updop przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód, który stanowi nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym. Z kolei w myśl art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. O zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje więc poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodów i brak zakwalifikowania go do grupy wydatków, które nie zostały uznane za koszt uzyskania przychodów, a także odpowiednie jego udokumentowanie. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Rozpatrując niniejszą sprawę dodatkowo należy stwierdzić, iż z wykładni a contrario przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38 wynika, że wydatki poniesione przez spółkę na rzecz osoby będącej udziałowcem tej spółki i nie będącej jej pracownikiem są kosztem uzyskania przychodów, o ile nie są związane z dokonaniem jednostronnych świadczeń na jej rzecz. Pojęcie "świadczenia jednostronnego" nie zostało bliżej wyjaśnione ani w przepisach prawa podatkowego ani też prawa cywilnego. Należy więc uznać, że zgodnie z dosłownym rozumieniem tego pojęcia w języku polskim, chodzi tu o świadczenia dokonywane przez jedną ze stron stosunku prawnego na rzecz drugiej bez jakiejkolwiek ekwiwalentności świadczenia wzajemnego tej drugiej strony (porównaj wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 28 stycznia 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 731/01 - ONSA 2004/2/56; 16 maja 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 680/01 - Dz. Podat. 2004/6/49; 12 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 1425/2002 oraz 8 grudnia 2004 r., sygn. akt FSK 793/04). Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest brak uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wynagrodzenie Prezesa Zarządu spółki - W.T., wypłacone na podstawie przedmiotowych umów. W ocenie organów podatkowych umowy te jako zawarte "z samym sobą", są nieważne, co uniemożliwia uznanie poniesionego w ramach tych czynności wydatku jako kosztu uzyskania przychodów (w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop). Przystępując do oceny zarzutów skargi należy w pierwszej kolejności stwierdzić, iż wydatek związany z wynagrodzeniem wypłaconym Prezesowi Zarządu spółki, w związku z wykonywaniem czynności zarządczych, pozostaje w związku przyczynowym z przychodem spółki i co do zasady, może stanowić kosztu uzyskania przychodów. Stąd też organ podatkowy, chcąc zakwestionować tego rodzaju wydatek, nie mógł odstąpić od zbadania charakteru oraz zasadności i celowości poniesionych w tym zakresie wydatków, a w szczególności, czy wypłacone wynagrodzenie stanowiło świadczenie jednostronne na rzecz udziałowca, zwłaszcza z uwagi na dokonaną od dnia 1 stycznia 1999 r. zmianę brzmienia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38 updop, który to przepis, zdaniem Sądu, ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii spornej, będącej przedmiotem skargi w tej sprawie. Z wyjaśnień strony skarżącej, niekwestionowanych w tym zakresie przez organy podatkowe, wynika, że wymieniony udziałowiec, pełniąc obowiązki Prezesa Zarządu spółki zajmował się na bieżąco jej sprawami, a w szczególności utrzymaniem dotychczasowych i pozyskiwaniem nowych kontraktów, szczególnie zagranicznych. Trudno więc w tym przypadku uznać, iż wypłacenie na jego rzecz w 1999 r. za wykonane czynności (w sumie stosunkowo niezbyt wysokiej do przychodu - [...]) kwoty pieniężnej, stanowiło jednostronne świadczenie. Tak więc skierowanie przez organ podatkowy głównej uwagi jedynie na kwestie związane z formalną stroną umów cywilnoprawnych jest nie wystarczające w świetle przepisów prawa podatkowego i stanowi naruszenie procedury, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na podkreślenie zasługuje również fakt, iż organ podatkowy jest w tym względzie niekonsekwentny. Z jednej strony stwierdza, iż przy rozpatrzeniu sprawy nie przekroczył granic swojej kognicji, a więc dokonał jedynie oceny treści przedmiotowych umów cywilnoprawnych z punktu widzenia ich wpływu na zakres zobowiązań podatkowych (co mieści się w kompetencji organów podatkowych), z drugiej jednak strony, stwierdza, iż umowy te są nieważne w rozumieniu art. 58 Kodeksu cywilnego w związku z art. 203 Kodeksu handlowego, w związku z czym odstąpił od oceny zasadności poniesionych wydatków. W tym też upatruje organ podatkowy brak potrzeby powołania się na przepis art. 24 a i 24 b Ordynacji podatkowej. Brak zastosowania w rozpatrywanej sprawie wskazanych przepisów prowadzi, zdaniem Sądu, w rezultacie do konkluzji, że organy podatkowe nie dopatrzyły się w czynności zawarcia umów z Prezesem Zarządu spółki pozorności, czy też obejścia prawa. Zwłaszcza, iż przepisy te zawierają pewne uwarunkowania, którymi powinien kierować się organ podatkowy przy ocenie czynności poddanych kontroli, to jest powinien uwzględnić zgodny zamiar stron i cel czynności prawnej, a także osiągnięty przez nie zamierzony rezultat gospodarczy. Stąd też zarzut skarżącej w tym względzie należy uznać za bezzasadny. Ponieważ z punktu widzenia zasad prawa podatkowego, będącego w istocie prawem bardzo sformalizowanym, o możliwości zaliczenia przez podatnika wydatku do kosztu uzyskania przychodów nie rozstrzyga to, że podatnik poniósł rzeczywiście tego typu wydatki ale to, czy wydatki te zostały prawidłowo udokumentowane, zgodnie z przepisami oraz to, czy ich wysokość mieści się w prawem określonych granicach, należy przesadzić również i tą kwestię. Stosownie do treści przepisu przejściowego art. 620 § 1 Kodeksu spółek handlowych, do oceny skutków zdarzeń prawnych stosuje się przepisy obowiązujące w dniu, w którym zdarzenia te nastąpiły. Oznacza to, że oceny zawartych umów (w dniu [...] i [...]) należało dokonać w oparciu o przepisy Kodeksu handlowego. Dlatego też na wstępie należałoby wskazać na tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 marca 2001 r., sygn. akt. III SA/68/00 (Przegląd Podatkowy z 2001/10/63), z której wynika, że przepis art. 203 Kodeksu handlowego nie wprowadzał rozróżnienia między pojęciem "członek zarządu" a "członek zarządu działający jako osoba trzecia", używając tylko pojęcia "członek zarządu" , co oznacza, że przepis ten odnosi się do wszystkich umów, jakie członek zarządu może zawierać ze spółką. Powyższe stanowisko Sądu wskazuje, iż ocena zawartych umów z Prezesem Zarządu spółki powinna nastąpić z punktu widzenia spełnienia przesłanek z art. 203 Kodeksu handlowego. Przepis art. 203 Kodeksu handlowego wymaga w takich sytuacji, aby w umowach pomiędzy spółką a członkami zarządu tudzież w sporach z nimi spółkę reprezentowała rada nadzorcza lub pełnomocnicy, powołani uchwałą wspólników. W przypadku, gdy w spółce nie funkcjonuje rada nadzorcza, pełnomocnictwo powinno być udzielone przez zgromadzenie wspólników. Dotyczy to także spółki jednoosobowej, w której jedyny wspólnik udziela umocowania do zawarcia umowy z członkami zarządu. Nie wyklucza to również możliwości udzielenia pełnomocnictwa do zawarcia umowy ze wspólnikiem jako członkiem zarządu. Stanowisko zaprezentowane powyżej znajduje potwierdzenie w literaturze przedmiotu (Andrzej Kidyba, w: Prawo handlowe , Wydawnictwo C.H.Beck Warszawa 2001, strona 311). Odnosząc treść przepisu do stanu sprawy należy stwierdzić, iż spółka była prawidłowo reprezentowana przy zawarciu umów z Prezesem Zarządu spółki. Przy zawarciu umowy z Prezesem Zarządu spółki, spółkę reprezentował pełnomocnik ustanowiony uchwałą Walnego Zgromadzenia Wspólników. Skoro warunek ten został spełniony, spółkę reprezentowała wskazana powołanym przepisem osoba, to należy przyjąć, iż przedmiotowe umowy są ważne. Stąd też należy przychylić się do poglądu skarżącej, że skoro przepisy Kodeksu handlowego dopuszczają istnienie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, które posiadają jedynego udziałowca i jednocześnie żaden z przepisów prawa handlowego nie zabrania bezpośredniego stosowania art. 203 Kodeksu handlowego do umów z jedynym udziałowcem, to umowy poddane kontroli nie są umowami nieważnymi. Za nietrafny w tej sytuacji należało uznać pogląd organów podatkowych, iż zawarcie umów cywilnoprawnych nastąpiło z naruszeniem przepisu art. 203 Kodeksu handlowego. Zatem, zdaniem Sądu bezzasadnie organ przyjął, że przedmiotowe umowy zwarte pomiędzy spółką a jej wyłącznym udziałowcem i członkiem zarządu są nieważne. W tej sytuacji jedyną podstawą zakwestionowania tych umów byłoby stwierdzenie, iż umowy te zmierzają do obejścia prawa lub są pozorne. W tym jednak zakresie organy podatkowe nie poczyniły żadnych ustaleń. Brak materiału dowodowego w tym zakresie, doprowadził w rezultacie do dokonania nieprawidłowych ustaleń, a w konsekwencji bezpodstawnego pominięcia, jako kosztu uzyskania przychodów wydatków związanych z wynagrodzeniem za pracę jedynego udziałowca Spółki, a tym samym nieprawidłowego zastosowania omówione na wstępie przepisy art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 38 updop (poprzez brak zastosowania). Organ podatkowy nie wykazał bowiem, iż wydatki ponoszone na rzecz udziałowca przez spółkę jako ekwiwalent świadczeń takiego udziałowca - członka zarządu na rzecz spółki, na przykład z tytułu umów zlecenia, czy o dzieło, o ile umowy tego rodzaju związane są z jego czynnościami, które mogą mieć wpływ na przychód spółki nie są kosztem uzyskania przychodów. Uwzględniając powyższe należy również podzielić zarzut skarżącej naruszenia przepisu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Końcowo należy także zauważyć, że powołane przez Izbę Skarbową orzecznictwo sądowe, dotyczące kwestii oceny ważności umów o pracę zawartych przez spółki prawa handlowego z ich udziałowcami i związana z tym argumentacja nie może mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawy. Z kolei argumentacja zawarta w wyroku z dnia 23 lutego 2000 r. nie mogła zostać uwzględniona z uwagi na fakt, iż dotyczy odmiennego stanu prawnego, nie pozwalającego na uznanie za koszt uzyskania przychodów wszelkich wydatków na rzecz udziałowca spółki, nie będącego pracownikiem. Podsumowując, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została wydana z naruszeniem przepisów prawa. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c upsa uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł na podstawie art. 200 upsa zwrot kosztów postępowania. Wstrzymanie wykonania decyzji Sąd orzekł na podstawie art.152 upsa.