I SA/Wr 314/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik – Ogińska, Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman (sprawozdawca), , Protokolant: Specjalista Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi: U. Sp. z o. o. z/s w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 31 grudnia 2020 r. nr 0201-IOD3.4100.7.2020 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz Strony skarżącej kwotę: 7.023 zł (siedem tysięcy dwadzieścia trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. Postanowieniem z dnia 21 października 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Jeleniej Górze (dalej: organ pierwszej instancji) wszczął w stosunku do U. Sp. z o. o. z siedzibą w S. (dalej: spółka, skarżąca, strona) postępowanie podatkowe zakończone – po dwukrotnym uchylaniu rozstrzygnięć tego organu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ odwoławczy, organ drugiej instancji) – wydaniem decyzji w dniu 17 grudnia 2019 r. nr 0207-SPV.4100.8.2019 określającej stronie skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w wysokości 80. 300, 00 zł stwierdzając uchybienia w zakresie zaniżenia przychodów (z tytułu sprzedaży lokali oraz z tytułu udziału w zysku sp. z o.o. sp. k. proporcjonalnie do wkładu rzeczywiście wniesionego przez skarżącą do spółki komandytowej), zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, zaniżenia kosztów uzyskania przychodów oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów zaksięgowanych przez spółkę z o. o. sp. k. Organ pierwszej instancji ustalił, że od dnia 30 września 2013 r. skarżąca posiada udziały w zyskach U.(1) sp. z o. o. sp. k. (dalej: sp. k.) w której jest komplementariuszem. Na nadzwyczajnym zgromadzeniu wspólników skarżącej spółki w dniu 18 czerwca 2013 r. wyrażono zgodę na zawiązanie przez spółkę – jako komplementariusza – spółki komandytowej oraz na wniesienie aportem do nowej spółki całego przedsiębiorstwa skarżącej spółki poza nazwą tego przedsiębiorstwa. Wartość wkładów wniesionych przez wspólników do spółki komandytowej wyniosła 7. 850. 000, 00 zł a wspólnikami zostali skarżąca spółka jako komplementariusz odpowiadający za zobowiązania spółki bez ograniczenia (wkład pieniężny 300 zł, wkład niepieniężny 7. 800. 000, 00 zł, udział w zysku 2%) oraz komandytariusze odpowiadający za zobowiązania do wysokości sumy komandytowej, tj. H. S. (suma komandytowa 4. 200 zł, wkład pieniężny 8. 400 zł, udział w zysku lub stracie 16 %), M. S. (suma komandytowa 4 200 zł, wkład pieniężny 8. 400 zł, udział w zysku lub stracie 17 %) oraz S. S. A. z/s w W. (suma komandytowa 16. 450 zł, wkład pieniężny 32. 900 zł, udział w zysku lub stracie 65 %). Jednocześnie na podstawie wpisów do KRS ustalono, że komandytariusze nowo zawiązanej spółki komandytowej są wspólnikami skarżącej. Prezesem zarządu skarżącej jest R. S., zaś członkiem zarządu P. K. Dalej stwierdzono, iż taki podział zysku nie byłby możliwy w przypadku zawarcia umowy przez spółki podmiotów niezależnych a celem zawiązania spółki komandytowej było obniżenie obciążeń podatkowych skarżącej i przerzucenie odpowiedzialności za zobowiązania spółki osobowej na komplementariusza nie posiadającego żadnego majątku. Na podstawie zestawienia dochodów skarżącej ustalono, że spółka wykazała znaczne różnice pomiędzy przychodami i kosztami CIT-8 a sprzedażą i nabyciem VAT. Nastąpił znaczny spadek obrotów. Spółka w deklaracji CIT-8 za 2012 r. wykazała kwotę podatku do zapłaty w wysokości 42. 140 zł, zaś w 2013 r. wykazała nadpłatę wynikającą z sumy zapłaconych zaliczek w wysokości 37. 905 zł z uwagi na poniesioną stratę. W zeznaniu rocznym za 2013 r. nie zadeklarowała przychodów ani kosztów uzyskania przychodów, a uzyskanych w działalności gospodarczej spółki z o. o. sp. k. Następnie organ pierwszej instancji stwierdził, iż żadna z metod wymienionych w art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) nie może mieć zastosowania przy kwestionowanym podziale zysku wynikającym z zawartej umowy spółki komandytowej. Zatem korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p. oraz mając na uwadze, że nie znaleziono porównywalnych podmiotów niezależnych, które realizowałyby podobny proces przeniesienia aktywów ze spółki z o.o. do spółki z o. o. sp. k. zastosował metodę zysku transakcyjnego oszacowania dochodów. Z tych też względów uwzględniając zebrany materiał dowodowy oraz art. 11 u.p.d.o.p. i § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2009 r. Nr 160 poz. 1268 ze zm., dalej: rozporządzenie) a także art. 123 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526, dalej: k.s.h.), pominął zapisy umowy spółki dotyczące udziału wspólników w zysku i ustalił dla skarżącej udział w zysku spółki komandytowej proporcjonalnie do jej wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki. Pismem z dnia 14 stycznia 2020 r. strona skarżąca wniosła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Organ drugiej instancji po rozpatrzeniu odwołania zaskarżoną decyzją z dnia 31 grudnia 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie odniósł się do kwestii przedawnienia w podatku dochodowym od osób prawnych wyjaśniając, iż w myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe za 2013 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2019 r. Jednakże w sprawie bieg terminu przedawnienia uległ – na mocy art. 70 § 6 pkt 4 O.p. – zawieszeniu z dniem 3 października 2019 r. z uwagi na doręczenie skarżącej w tym dniu zawiadomienia z dnia 26 września 2019 r. o zajęciu rachunku bankowego zgodnie z wydanym Zarządzeniem Zabezpieczenia (ZZ-1) nr [...] wraz z tym zarządzeniem. Zawieszenie trwa nadal ze względu na niezakończone postępowanie zabezpieczające. Organ odwoławczy wskazał, iż z materiału dowodowego sprawy wynika że na mocy podjętej uchwały w dniu 30 września 2013 r. przez wspólników sp. z o. o. sp. k. wyrażono zgodę na wniesienie przez komplementariusza (skarżącą) do spółki komandytowej aportem przedsiębiorstwa, zaś spółka komandytowa wyraziła zgodę na przejęcie praw i obowiązków wynikających ze stosunków prawnych powstałych w związku z przedmiotowym przedsiębiorstwem oraz w ramach tego przedsiębiorstwa. Przedmiotem aportu komplementariusza do spółki komandytowej jest przedsiębiorstwo prowadzone przez skarżącą w kształcie prawnym, ekonomicznym i faktycznym na dzień 30 września 2013 r. z wyłączeniem jego nazwy i stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych obejmujących wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 (1) Kodeksu cywilnego na dzień 30 września 2013 r. (poza nazwą). Łączna wartość będącego przedmiotem aportu przedsiębiorstwa wyniosła 7. 800. 000, 00 zł. Biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy organ drugiej instancji stwierdził, iż skarżąca jest powiązana kapitałowo z komandytariuszami spółki komandytowej a na mocy zawartej umowy będąc komplementariuszem uczestniczy w znacznie mniejszym zysku spółki komandytowej niż komandytariusze, mimo iż wartość wkładu skarżącej jest znacząco wyższa od wartości wkładów pozostałych wspólników. Nie bez znaczenia w ocenie organu odwoławczego pozostaje fakt, że komandytariusze to osoby ze sobą ściśle powiązane. H. S. i M. S. do dnia zawarcia umowy spółki komandytowej byli głównymi udziałowcami skarżącej spółki, zaś S. S. A. to udziałowiec skarżącej. Organ drugiej instancji przywołał regulacje k.s.h., w tym zwłaszcza treść art. 123 § 1 i 3 zgodnie z którym komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej oraz brzmienie art. 51 § 1 k.s.h. zgodnie z którym wspólnik spółki ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu, która to reguła może zostać jednak przez wspólników w ramach umowy spółki zmieniona. Następnie wskazał, iż przyjęte przez wspólników proporcje udziału w zysku wywierają bezpośredni wpływ na wysokość osiąganych przez wspólnika w rozumieniu ustaw podatkowych przychodów oraz ponoszonych kosztów. Dochody spółki niebędącej osobą prawną nie są bowiem opodatkowane przez samą spółkę, lecz przez jej wspólników w proporcji w jakiej wspólnicy uczestniczą w zysku na podstawie umowy. Tym samym nie bez znaczenia jest fakt, gdy zastosowany podział zysku jest inny, niż zależny od wniesionych wkładów i dotyczy wspólników powiązanych osobowo lub kapitałowo. W związku z powyższym zdaniem organu odwoławczego umowę sp. z o. o. s p. k. należało stosownie do treści art. 11 u.p.d.o.p. poddać weryfikacji polegającej na zbadaniu zgodności warunków ustalonych w umowie pomiędzy podmiotami powiązanymi z warunkami podmiotów niezależnych. Jeżeli bowiem w wyniku powiązań osobowych lub kapitałowych zostały ustalone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać gdyby wymienione powiązania nie istniały, dochody spółki oraz należny podatek należało określić bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Biorąc pod uwagę powołane regulacje organ drugiej instancji ocenił, iż strony umowy ustaliły zasady podziału zysku pomiędzy wspólników w sposób nieodpowiadający proporcji wartości wniesionych przez nich wkładów oraz zasad pomiędzy podmiotami niezależnymi. Zdaniem organu wynikający ze spornej umowy podział zysku, zgodnie z którym komandytariusz wnosząc 99 % udziałów do spółki, wykonując jej zarząd i w całości odpowiadając za jej zobowiązania jednocześnie uzyskuje z tego tytułu jedynie 2 % zysku, nie byłby możliwy w przypadku zawarcia umowy przez podmioty niezależne. Stanowi on zdaniem organu działanie zmierzające wyłącznie do obniżenia obciążeń podatkowych skarżącej spółki, tj. uniknięcie opodatkowania oraz przerzucenie odpowiedzialności za zobowiązania spółki osobowej na komplementariusza nieposiadającego żadnego majątku. Argumentował organ drugiej instancji, iż wyzbycie się całego majątku i wniesienie go aportem do nowopowstałej spółki nie może być uznane za działanie korzystne dla podmiotu gospodarczego i zwiększające jego wiarygodność wśród klientów. Za niewiarygodne uznano ponadto wyjaśnienia spółki koncentrujące się wokół kłopotów ze sprzedażą mieszkań. Z akt sprawy wynika bowiem, że do dnia wniesienia aportu skarżąca sprzedała większość lokali mieszkalnych, z wyjątkiem jedynie tych które pozwolenie na użytkowanie uzyskały dopiero w 2014 r. Za niezasadne uznał ponadto organ podatkowy wskazywanie przez spółkę na brak rachunku powierniczego i w związku z tym podejmowanie kroków zwiększających jej wiarygodność. Tę bowiem zdaniem organu może wzmocnić przedmiot zakupu, jego jakość, położenie, cena czy właśnie rachunek powierniczy nie zaś to czy zbywcą lokalu jest sp. z o. o. czy sp. z o. o. sp. k. Zauważył również organ, że skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów na powoływany przez siebie efekt synergii w tym okresie. Skarżąca w 2012 r. wykazała dochód z działalności gospodarczej w kwocie 769. 941, 14 zł, natomiast za rok 2013 wykazała już stratę w kwocie 1. 544. 729, 65 zł a dochodów z udziałów w spółce komandytowej w ogóle nie wykazała. W kolejnych latach, tj. 2014, 2016 i 2018 skarżąca również wykazywała stratę podatkową. Z tych też względów organ drugiej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem spółki o rzekomych korzyściach jakie uzyskała z restrukturyzacji uznając, że działania te nie miały na celu restrukturyzacji spółki a główną ich korzyścią było zmniejszenie obciążeń podatkowych. Wskazał organ drugiej instancji, iż pismem z dnia 7 października 2019 r. organ pierwszej instancji wystąpił do urzędów skarbowych i urzędów celno – skarbowych w całej Polsce z prośbą o przekazanie informacji czy w toku prowadzonych przez organy postępowań kontrolnych, kontroli celno – skarbowych, postępowań podatkowych, czynności sprawdzających przedmiotem analizy była restrukturyzacja przedsiębiorstwa a jeżeli tak to jakie było jej uzasadnienie gospodarcze i jaki był podział zysku po restrukturyzacji, w tym czy wystąpiły sytuacje wniesienia aportem przez spółkę z o. o. do nowej spółki komandytowej prawie całego przedsiębiorstwa i jakie w wyniku tego nastąpiły ustalenia dotyczące podziału zysku. Na tak sformułowane pytanie organ pierwszej instancji nie otrzymał pozytywnych odpowiedzi. Stąd też przyjęto, że na terenie kraju nie odnaleziono podmiotu porównywalnego, który z tytułu wniesienia do spółki komandytowej całego przedsiębiorstwa stanowiącego prawie 100 % wkładów uzyskałby tylko 2 % udziałów. Nie odnaleziono również podmiotów niezależnych, z których jeden wnosi aportem zorganizowaną część lub całe przedsiębiorstwo. W konsekwencji powyższego właściwym w ocenie organów podatkowych było oszacowanie dochodu skarżącej z tytułu uczestnictwa w zysku spółki komandytowej na podstawie art. 11 u.p.d.o.p. w oparciu o metodę zysku transakcyjnego, tj. metodę podziału zysków. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy odniósł się do kwestionowanych w odwołaniu ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie zaniżenia przychodów z faktur korygujących sprzedaż dokonaną w 2012 r. na rzecz H. i M. J. oraz M. R. i stwierdził, iż nie jest kwestionowana prawidłowość dokonanych transakcji polegających na obniżeniu ceny za zakupione lokale z uwagi na stwierdzone braki i wady tych lokali, lecz że faktury korygujące wystawione przez spółkę powinny być rozliczone w okresie rozliczeniowym, w którym pierwotnie wykazano przychód, tj. w 2012 r., jak i wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów rachunków wystawionych przez P. G. (obecnie P. K.) i M. D. w dniu 3 grudnia 2012 r. W ocenie organu odwoławczego ww. rachunki nie dotyczące 2013 r. powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów 2012 r. przy założeniu, że dokumentują one rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W kwestii braku uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez S. Sp. z o. o., którego jedynym udziałowcem jest S. S. A., z tytułu prowizji za pośrednictwo w sprzedaży mieszkań organ odwoławczy uznał, iż wystawione przez S. Sp. z o. o. faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji nie mogą mieć związku z przychodem uzyskanym przez spółkę a ich zaliczenie w koszty uzyskania przychodów stanowi naruszenie art. 15 u.p.d.o.p. Podobnie nie uznano w sprawie za koszty uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez S. Sp. z o. o. dotyczących pokrycia gwarantowanego najmu, tj. faktury z dnia 7 lipca 2013 r. na wartość netto 157. 462, 29 zł tytułem pokrycia gwarantowanego najmu wywodząc, iż nie mają one żadnego związku z osiągniętym przez spółkę przychodem ze sprzedaży i z tego też względu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów skarżącej spółki. W toku postępowania stwierdzono również, że skarżąca niezasadnie za koszty uzyskania przychodów uznała wydatki wynikające z faktur wystawionych przez P., które w ocenie organów podatkowych nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. faktur dokumentujących przeprowadzenie przez wskazanego kontrahenta robót budowlanych oraz dzierżawę żurawia budowlanego. Organ odwoławczy uznał za mające jedynie stanowić podstawę kompensaty i tym samym nie mogące być uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kwoty z faktur wystawionych przez P.(1) M. S. na podstawie umowy z dnia 14 stycznia 2013 r. o prace projektowe, której przedmiotem były prace projektowe i usługi projektowe dotyczące wykonania projektu budowlanego dla inwestycji pn. "budowa aparthotelu" w S., jak i faktury wystawione przez C. Sp. z o. o. z tytułu doradztwa w zarządzaniu i usługi public relations. Oprócz tych faktur i wyjaśnień spółki nie przedstawiono żadnych dowodów potwierdzających wykonanie przez C. Sp. z o. o. usług. Za koszt uzyskania przychodów skarżąca uznała ponadto wydatki na rzecz S.(1) Sp. z o. o. dotyczące działań reklamowych oraz kampanii sprzedażowych, co do których organ odwoławczy stwierdził, że przelewy bankowe nie pokrywają się ani czasowo ani kwotowo z fakturami na rzecz strony skarżącej, stąd też nie mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu. Spółka w odwołaniu od decyzji zaskarżyła ponadto postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 30 października 2019 r. wyłączające z akt postępowania między innymi 12 sztuk potwierdzeń wykonania operacji przez S.(1) Sp. z o. o. Spółka wskazała, że nie oprócz danych umożliwiających identyfikację podmiotów trzecich, zanonimizowano też kwoty tych przelewów, które mają istotne znaczenie w sprawie i na które bezpośrednio powołuje się organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji, gdyż uznano, że potwierdzenia przelewów bankowych nie pokrywają się kwotowo z fakturami wystawionymi na rzecz skarżącej. Strona wniosła na decyzję organu odwoławczego skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wnosząc o uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ odwoławczy i zarzucając decyzji organu odwoławczego naruszenie: - art. 2a, art. 70 § 1 i § 7 pkt 4 oraz 5, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, dalej: O.p.); - art. 11, art. 12 ust. 1 i 3 – 3a oraz art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p.; - § 1, § 3, § 6 ust. 1 – 4, § 15, § 16, § 17, § 19 ust. 1, 21 ust. 1 – 3, 23a rozporządzenia MF; - art. 51 § 1 w zw. z art. 37 § 1, art. 123 § 1 i 3 Kodeksu spółek handlowych. W obszernym uzasadnieniu skargi spółka koncentrowała się przede wszystkim na kwestiach związanych z przekształceniem skarżącej spółki w spółkę komandytową wskazując na kontekst ekonomiczny i handlowy dokonanej czynności, jak i na niepodjęciu przez organ pierwszej instancji działań zmierzających do znalezienia podmiotów porównywalnych ze stroną skarżącą a w konsekwencji na przedwczesnym zastosowaniu metody zysku transakcyjnego. W dalszej części skargi strona kwestionowała ustalenia organów podatkowych odnoszące się do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów przedłożonych w postępowaniu podatkowym faktur VAT, jak i faktur korygujących sprzedaż. W piśmie procesowym z dnia 20 sierpnia 2021 r. strona skarżąca uzupełniła skargę rozszerzając jej zarzuty o naruszenie przez organy podatkowe art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 4 oraz § 7 pkt 4 i 5 w związku z art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O. p. poprzez wydanie decyzji organu drugiej instancji w warunkach przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. Strona argumentowała, iż zawieszony bieg terminu przedawnienia w sprawie (o ile w ogóle doszło do jego zawieszenia) z uwagi na przesłankę doręczenia zarządzenia zabezpieczenia biegnie dalej od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, na powyższe wskazują zasadnicze reguły postępowania zabezpieczającego, w ramach którego to z wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu, które następuje z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania lub zwrotu podatku należy wiązać tego okresu, który uzasadniał wstrzymanie biegu terminu przedawnienia. W ocenie strony do przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. doszło zatem wraz z upływem dnia 30 marca 2020 r. W piśmie z dnia 6 września 2021 r. organ odwoławczy podniósł, iż wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie niweluje skutków zabezpieczenia, które są wywierane w sferze wymagalności zobowiązania. Zestawienie ze sobą przepisu art. 70 § 6 pkt 4 i art. 70 § 7 pkt 5 O. p. jako daty początku i końca okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy uznać za konsekwentne działanie ustawodawcy mające na celu zapewnienie takiej ochrony wierzycielowi podatkowemu, która pozwalałaby na możliwość dochodzenia należnych Skarbowi Państwa zobowiązań bez obawy, że w okresie, w którym nie można podjąć przymusu egzekucyjnego mogłoby dojść do przedawnienia zobowiązania. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, jednakże wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji nastąpiło z przyczyn innych niż zarzuty wywiedzione w skardze. Na wstępie należy podkreślić, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2019 r. poz. 2167 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 poz. 2325. ze zm. dalej: p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. Najdalej idący zarzut dotyczy kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W rozpatrywanej sprawie doręczenie zarządzenia zabezpieczenia nastąpiło w dniu 3 października 2019 r. Organ odwoławczy zwraca uwagę, że wprawdzie na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jednakże w myśl art. 33a § 2 powyższej ustawy wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zaś stosownie do art. 70 § 7 pkt 5 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zdaniem organu odwoławczego - w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został skutecznie zawieszony z dniem 3 października 2019 r. (w oparciu o art. 70 § 6 pkt 4 O.p.), a ponieważ postępowanie zabezpieczające nie zostało zakończone - nadal pozostaje zawieszony. Natomiast zdaniem strony skarżącej w przypadku doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, bieg terminu przedawnienia jest kontynuowany od chwili wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, co w omawianej sprawie nastąpiło w dniu 31 grudnia 2019 r., w którym doręczono decyzję merytoryczną organu pierwszej instancji. Okres zawieszenia trwał zatem 90 dni (od dnia 3 października 2019 r. do dnia 31 grudnia 2019 r.). Stąd do przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. doszło w dniu 30 marca 2020 r. Zatem decyzja organu drugiej instancji wydana w dniu 31 grudnia 2020 r. została wydana po upływie biegu terminu przedawnienia. W ocenie Sądu interpretacja strony jest błędna. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu mogłoby oznaczać odpadnięcie podstawy prawnej wystawienia zarządzenia zabezpieczenia. Stąd, w celu zapewnienia ciągłości zabezpieczenia, w art. 33a § 2 O.p. ustawodawca przyjął, że wygaśnięcie tej decyzji nie narusza zarządzenia zabezpieczenia. Z dniem wystawienia tytułu wykonawczego - pod warunkiem że nastąpiło to nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności - zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne (art. 154 § 4 pkt 1 ustawy z 17 czerwca 1967 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - j.t. Dz. U. Nr 229, poz. 1954 ze zm.; dalej: "u.p.e.a."). Sąd stwierdza, że przepisy Działu IV u.p.e.a. nie wskazują wprost maksymalnego czasu trwania postępowania zabezpieczającego mającego za przedmiot należności pieniężne. Jednak art. 154 § 4 u.p.e.a precyzuje okoliczności, w których zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne. Konsekwencją owego przekształcenia jest zakończenie postępowania zabezpieczającego oraz wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Przepis art. 154 § 5 i 6 u.p.e.a. uściśla natomiast okoliczności, w których nie dochodzi do przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne. Zgodnie z drugim ze wskazanych przepisów, zajęcie zabezpieczające nie przekształca się w zajęcie egzekucyjne w przypadku uchylenia przez organ odwoławczy lub sąd administracyjny decyzji stanowiącej podstawę do dokonania zabezpieczenia, o ile wydanie nowej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie nastąpi w terminie 6 miesięcy od dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego lub prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego organowi właściwemu do wydania decyzji. Przytoczony przepis nie reguluje wprost momentu zakończeniu postępowania zabezpieczającego, jednak z jego postanowień wynika, że postępowanie zabezpieczające nie może ulec przekształceniu w postępowanie egzekucyjne we wskazanych w nim okolicznościach. Zdaniem Sądu w drodze wykładni należy przyjąć, że przepisy art. 154 § 4, 5 i 6 u.p.e.a. zakreślające terminy po upływie których nie może dojść do przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne, regulują również moment zakończenia postępowania zabezpieczającego, gdyż za pozbawione podstaw należy uznać dalsze trwanie postępowania zabezpieczającego mającego charakter służebny wobec postępowania egzekucyjnego (por. podobnie WSA w Poznaniu w prawomocnym wyroku z 27 czerwca 2018 r., I SA/Po 1225/17, powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jeśli zatem bezskutecznie upłynął termin do wystawienia tytułu wykonawczego – jak w niniejszej sprawie, to zarządzenie zabezpieczenia przestaje działać. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 4 i 5 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu: wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (pkt 4, zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (pkt 5). W omawianej sprawie ważny jest moment zakończenia postępowania zabezpieczającego, nie zaś wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu – jak prawidłowo ocenił to organ odwoławczy. Na dzień wydania zaskarżonej decyzji (31 grudnia 2020 r.) nie upłynął bowiem 2-miesięczny termin umożliwiający przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, który rozpoczyna się od dnia doręczenia ostatecznej decyzji wymiarowej (14 stycznia 2021 r.), bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji (nie zostało wydane). Zatem przed dniem wydania zaskarżonej decyzji, a także przed dniem jej doręczenia, nie doszło do zakończenia postępowania zabezpieczającego, skutkującego dalszym biegiem terminu przedawnienia. W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 4 oraz § 7 pkt 4 i 5 w zw. z art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p. należy uznać za niezasadny. Kolejne sporne pomiędzy stronami kwestie koncentrowały się wokół zasadności zastosowania przez organy podatkowe w stanie faktycznym sprawy metody zysku transakcyjnego uregulowanej w treści art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p., a w dalszych zarzutach nieuzasadnionego w ocenie skarżącej zakwestionowania przez organy obydwu instancji wydatków spółki zakwalifikowanych przez nią do kosztów uzyskania przychodów. Zasadniczą jednak i determinującą ocenę wskazanych powyżej punktów spornych kwestią jest zdaniem Sądu w pierwszej kolejności zbadanie czy w okolicznościach przedmiotowej sprawy istniały podstawy prawne do zastosowania przepisu art. 11 u.p.d.o.p. Innymi słowy czy stronami zawartej umowy spółki z o. o. sp. k. były podmioty krajowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i czy zawarcie umowy spółki komandytowej stanowi czynność, którą należy oceniać w świetle przesłanek wynikających z treści art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Podobnie w myśl art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Wymóg działania "na podstawie prawa" zakłada pewną normę, a właściwie metanormę, że jedyne legalne formy działania administracji to te przewidziane przez prawo (por. Z. Tobor, Teoretyczne problemy legalności, Katowice 1998, s. 96). Chodzi więc o to aby organy administracji (w tym organy podatkowe) nie działały poza prawem (por. W. Dawidowicz, Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu, Warszawa 1962, s. 102; B. Adamiak, Wadliwość decyzji administracyjnej, Wrocław 1986, s. 69-70). Działanie na podstawie prawa oznacza także powołanie się na normę kompetencyjną, która została zrekonstruowana w oparciu o przepis prawny zamieszczony w akcie prawa powszechnie obowiązującego o odpowiedniej randze. Działanie "w granicach prawa" oznacza zgodność z całym systemem prawa. Nie chodzi tylko o zgodność z normą kompetencyjną, ale o relację z pozostałymi normami prawnymi, ponieważ to one będą wyznaczały granice legalnego działania na podstawie normy kompetencyjnej. Decyzja administracyjna wydana w granicach prawa nie powinna naruszać jego norm, co odnosi się zarówno do zakazu prowadzenia wykładni powodującej powstanie sprzeczności miedzy normami prawnymi, jak i do zakazu osiągania wyniku stosowania normy prawnej sprzecznego z inną normą prawną (por. D. Gregorczyk, Legalność jako kryterium sądowej kontroli decyzji administracyjnych, Warszawa 2018, s.146). Warto jest przypomnieć, że stosownie do treści art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji RP). TK wielokrotnie podkreślał, że wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie [...] (tak w szczególności w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 marca 2002 r. o sygn. akt P 7/00, OTK ZU 2002 nr 2/A, poz. 13; zob. także wyroki TK z: dnia 16 czerwca 1998 r., sygn. akt U 9/97, OTK ZU 1998 Nr 4, poz. 51; a dnia 1 września 1998r., sygn. U 1/98, OTK ZU 1998 Nr 5, poz. 63 oraz z dnia 9 lutego 1999 r., sygn. akt U 4/98, OTK ZU 1999 Nr 1, poz. 4). Interpretując art. 217 Konstytucji RP Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, iż wyliczenie w nim zawarte należy rozumieć jako nakaz uregulowania ustawą wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, do których zaliczają się m.in.: określenie podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku. Trybunał Konstytucyjny podkreślał również, iż wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji RP nie ma charakteru wyczerpującego, co oznacza, że wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, zaś do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny (por. ww. wyroki TK o sygn. akt U 9/97; U 1/98; U 4/98). Pogląd, zgodnie z którym nie samo tylko uregulowanie wprowadzające podatek lub inną daninę publiczną, ale również wszystkie istotne elementy stosunku daninowego, tj. jego zakres podmiotowy, przedmiotowy, stawki oraz pozostałe elementy wymienione w tym przepisie muszą być objęte regulacją ustawową wyrażany jest również w doktrynie. W prawie podatkowym obowiązuje więc zasada nullum tributum sine lege (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, s. 61-70; R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 1998, s. 9-12). Wskazane unormowanie ustawy zasadniczej należy postrzegać w ten sposób, że powstanie obowiązku podatkowego, w sytuacji zaistnienia określonego zdarzenia faktycznego, musi wynikać z konkretnego pozytywnego przepisu ustawy podatkowej (por. uchwała NSA składu 7 sędziów z dnia 18 listopada 2013r., II FPS 2/13, CBOSA). Stosownie do treści art. 6 O.p. podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Pod pojęciem ustaw podatkowych (art. 3 pkt 1 O.p.) rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. W myśl art. 7 § 1 O.p. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 O.p.). Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 O.p.). Stosownie do treści art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Powołane wyżej przepisy stanowią realizację wyżej wskazanych przepisów art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Okoliczności rozpoznawanej sprawy nakazują przede wszystkim rozważenie treści przepisu art. 11 ust. 1 i ust. 4 u. p. d. o. p. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. W myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p.: 1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo 2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo 3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy: 1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo 2) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów. W myśl natomiast art. 11 ust. 5 u.p.d.o.p. przepisy ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach. Treść przytoczonych powyżej przepisów art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. reguluje sytuacje, w których ustawodawca dopuszcza określenie dochodów oraz należnego podatku w drodze oszacowania, stosując metody wynikające z art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. Uprawnienie to przysługuje organom podatkowym nie tylko w wyniku konstatacji, iż w konsekwencji istniejących pomiędzy podmiotami powiązanymi relacji nastąpiło ustalenie warunków współpracy różniących się od warunków istniejących pomiędzy podmiotami niezależnymi, lecz także i jedynie wtedy gdy powiązania te występują pomiędzy podmiotami wymienionymi w treści analizowanych przepisów, w sposób w nich wskazany. Aby zatem w sprawie możliwym było zastosowanie szczególnego trybu określania dochodów i należnego podatku w oparciu o brzmienie art. 11 u.p.d.o.p. w pierwszej kolejności należy ustalić czy powiązania w wyniku których nastąpiły odmienne od wolnorynkowych relacje gospodarcze zostały wymienione w treści art. 11 ust. 1 pkt 1 – 3 oraz art. 11 ust. 4 pkt 1 – 2 u.p.d.o.p. W tym celu w pierwszej kolejności należy odkodować z treści analizowanych przepisów pojęcie "podmiotu krajowego". Dopiero bowiem stwierdzenie, że w sprawie mamy do czynienia z podmiotem krajowym pozwoli na ustalenie czy występujące powiązanie zostało wymienione w powyższych przepisach. Z uwagi na fakt, iż przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. definiując podmiot krajowy odwołuje się wprost do pojęcia podatnika podatku dochodowego należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej "podatnikami". Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej z zastrzeżeniem ust. 1 i 3 (ust. 2) oraz do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jako osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (ust.3). Dla porządku należy również wskazać, iż w świetle art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 361) podatnikami tego podatku są osoby fizyczne. Zgodnie z art. 102 k.s.h. spółką komandytową jest spółka osobową mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Spółka komandytowa jest spółką handlową, która nie posiada osobowości prawnej. Tym samym wobec brzmienia art. 1 ust. 1 – 3 u.p.d.o.p. nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wspólnikami spółki komandytowej mogą być osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, którym ustawa przyznała zdolność prawną. Na gruncie podatku dochodowego to wspólnik od osiągniętego dochodu w tej spółce, stosownie do swojego udziału w zysku jest opodatkowany na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bądź też ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro zatem spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, jak i tym bardziej nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych to nie może zostać uznana za podmiot krajowy w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., który za taki uznaje podatnika podatku dochodowego mającego siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji do spółki komandytowej nie mogą mieć zastosowania uregulowania zawarte w art. 11 ust. 1 – 4 u.p.d.o.p. Powiązania pomiędzy podmiotami w wyniku których zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty to powiązania zagraniczne (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p.) z którymi w rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynienia lub powiązania krajowe o których mowa w art. 11 ust. 4 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. Z punktu 1) wynika, iż będzie to sytuacja gdy podmiot krajowy bierze udział w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego. Powiązanie o którym mowa dotyczy zatem relacji dwóch podmiotów krajowych, w których jeden z nich zarządza lub kontroluje drugi. Zgodnie zaś z punktem 2) powiązanie ma miejsce jeżeli te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów. Zatem również i w tym przypadku aby miało miejsce powiązanie podmiotów muszą w tej relacji występować co najmniej dwa podmioty krajowe. Wskazać zatem należy, iż w rozumieniu art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. w stanie faktycznym i prawnym sprawy nie można było uznać za podmioty powiązane spółkę komandytową i spółkę z o. o. Z tych też względów organy podatkowe powiązań pomiędzy podmiotami krajowymi upatrują w relacji między skarżącą spółką a wspólnikami spółki komandytowej (komandytariuszami) uznając za podmioty krajowe wspólników spółki komandytowej. W treści zaskarżonej decyzji wskazuje się bowiem, iż organ podatkowy stwierdził że skarżąca spółka jako komplementariusz jest powiązana kapitałowo z komandytariuszami spółki (str. 15 decyzji organu drugiej instancji). Zastosowane przez organy podatkowe rozwiązanie jest jednak niekonsekwentne i niespójne w kontekście pozostałych regulacji dotyczących podmiotów powiązanych. Jak już to zostało powiedziane oszacowanie dochodu następuje w sytuacji, gdy łącznie zostaną spełnione następujące warunki: 1) podatnik jest powiązany (np. kapitałowo, osobowo lub majątkowo) z innymi podmiotami, 2) w związku z istnieniem takich powiązań podatnik wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, 3) w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych, podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków wynikających z tych powiązań. Zgodnie z art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. dochody określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównywalnej ceny niekontrolowanej, 2) ceny odsprzedaży, 3) rozsądnej marży ("koszt plus"). Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie tych metod stosuje się metody zysku transakcyjnego, tj. metodę podziału zysku i metodę marży transakcyjnej netto. Stosownie do art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, sposób i tryb określania dochodów w drodze oszacowania oraz sposób i tryb eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych, uwzględniając w szczególności wytyczne Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, a także postanowienia Konwencji z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych oraz Kodeksu postępowania wspierającego skuteczne wykonanie Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych (Dz. Urz. UE C 176 z 28.07.2006, str. 8-12). W świetle ww. przepisu określając dochód podmiotu w drodze oszacowania, należy stosować zasady wynikające z rozporządzenia wskazanego w tym przepisie. Wynikające z art. 11 u.p.d.o.p. uprawnienie oszacowania dochodu skarżącej organy podatkowe wywiodły z faktu, iż w ich ocenie w sprawie miała miejsce restrukturyzacja działalności o której mowa w Rozdziale 5a rozporządzenia. Stanowisko to winno jednak skutkować zastosowaniem przez organy regulacji zawartych w rozporządzeniu, a w szczególności w Rozdziale 5a rozporządzenia z wszystkimi jego konsekwencjami i unormowaniami. Jeżeli bowiem z faktu dokonania czynności gospodarczej (restrukturyzacji działalności) organy wywodzą dla podatnika określone skutki prawne – w tym zwłaszcza jak w sprawie dotkliwe w efekcie zastosowania szczególnych zasad określenia dochodu – to należy przepisy w oparciu o które podejmowane są czynności władcze stosować ściśle i w sposób nie wybiórczy. Takiego postępowania po stronie organów podatkowych Sąd jednak nie stwierdził, oceniając jednocześnie iż wymogom prawidłowego zastosowania przepisów prawa organy obydwu instancji nie sprostały. Jeżeli bowiem określona jednostka redakcyjna jaką w tym przypadku jest Rozdział 5a rozporządzenia, normujący zasady badania zgodności warunków ustalonych lub narzuconych w ramach restrukturyzacji działalności pomiędzy podmiotami powiązanymi, reguluje istotne z punktu widzenia zasadności jej zastosowania kwestie, to nie wystarczy powołać się na fakt wystąpienia restrukturyzacji działalności i zastosować jedynie wybrane fragmenty dostrzeżonej regulacji i to dodatkowo w sposób nieprawidłowy. W świetle § 23a ust. 1 i następnych rozporządzenia organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej badają zgodność warunków ustalonych lub narzuconych w ramach restrukturyzacji działalności pomiędzy podmiotami powiązanymi z warunkami, jakie ustaliłyby pomiędzy sobą podmioty niezależne. Zgodnie zaś z ust. 2 przez restrukturyzację działalność, o której mowa w ust. 1, rozumie się przeniesienie pomiędzy podmiotami powiązanymi istotnych ekonomicznie funkcji lub aktywów, lub ryzyk. Stosownie natomiast do § 2 pkt 4) rozporządzenia ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o podmiotach powiązanych oznacza to podmioty, między którymi istnieją powiązania oraz relacje, o których mowa w art. 11 ust. 1, 4 – 6 i 8a ustawy wymienionej w § 1 ust. 1. A zatem uregulowania rozporządzenia dotyczące restrukturyzacji działalności, które stały u podstaw sposobu i trybu szacowania dochodów u skarżącej spółki, w stanie faktycznym sprawy i przyjęciu, iż podmioty powiązane to skarżąca spółka i komandytariusze, należy odnosić nie do relacji skarżąca spółka z o. o. a spółka komandytowa jak to czynią organy podatkowe, lecz do relacji pomiędzy podmiotami powiązanymi czyli spółką z o. o. a jej komandytariuszami. Zatem gdyby przyjąć, iż na gruncie art. 11 u.p.d.o.p. możliwym jest szacowanie dochodów uzyskanych z tytułu nierynkowego w ocenie organów podatkowych podziału zysku w relacji z wniesionym wkładem, to przez restrukturyzacje działalności o której mowa w § 23a rozporządzenia należałoby rozumieć przeniesienie istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk pomiędzy komandytariuszami a skarżącą, co w istocie nie miało miejsca w sprawie. Jednocześnie organy podatkowe winny dokonywać wszelkich analiz i badania o którym mowa w § 23a rozporządzenia w odniesieniu nie do działalności gospodarczej nowo zawiązanej spółki a w ramach relacji spółka z o. o. komandytariusze. Lektura zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji wskazuje jednak, iż organy obydwu instancji mimo uznania za podmiot powiązany komandytariuszy spółki komandytowej analizę skutków przeprowadzonej restrukturyzacji działalności odnoszą do relacji pomiędzy spółkami. To bowiem z uwagi na wniesienie aportem przedsiębiorstwa skarżącej spółki do spółki komandytowej organy oceniają skutki przeprowadzonej czynności wywodząc brak realnych korzyści gospodarczych w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej skarżącej w ramach spółki komandytowej. Pomiędzy zaś komandytariuszami a skarżącą nie miało miejsca przeniesienie jakichkolwiek ryzyk czy też aktywów. Na marginesie jedynie wskazać należy, że obowiązek badania o którym mowa w § 23 ust. 1 rozporządzenia nie może jak tego chcą organy obydwu instancji ograniczać się jedynie do krótkiej oceny skutków gospodarczych dokonanej restrukturyzacji, zawierającej się w lakonicznym stwierdzeniu o braku korzyści gospodarczych oraz nieprzedstawieniu przez skarżącą dowodów na wystąpienie efektu synergii. Proces ten winien stanowić pełną i wyczerpującą analizę przyczyn a w konsekwencji i skutków dokonanej restrukturyzacji działalności. Ocena skutków przeniesienia ryzyk pomiędzy podmiotami powiązanymi w celu ustalenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (straty), powinna wynikać z analizy zarówno z warunków umowy zawartej pomiędzy podmiotami powiązanymi, jak i faktycznego postępowania podmiotów powiązanych w celu potwierdzenia zgodności przypisania ryzyka wskazanego w warunkach umownych (faktyczne postępowanie stron, co do zasady najlepiej wskazuje na przypisanie ryzyk do podmiotów powiązanych) i zostać przeprowadzona zgodnie z Wytycznymi Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowej (Wytyczne OECD). Wprawdzie w orzecznictwie NSA wielokrotnie podkreślano, że Wytyczne OECD w sprawie cen transferowych nie stanowią na obszarze Polski źródła prawa i w związku z tym nie mogą prowadzić ani do rozszerzenia przewidzianych w ustawie uprawnień organów podatkowych, jak i ustawowo uregulowanych obowiązków podatnika, to jednak ich postanowienia są istotną wskazówką wspomagającą proces wykładni unormowań zawartych w art. 11 u.p.d.o.p., a obecnie w art. 11a i nast. tej ustawy (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2020 r., II FSK 191/19 i przywołane tam wyroki: NSA z 3 czerwca 2019 r., II FSK 1808/17 oraz z 18 czerwca 2018 r., II FSK 1665/16, CBOSA, jak również K. Winiarski, Ratio legis przepisów o cenach transferowych. Znaczenie Wytycznych OECD [w:] Ceny transferowe. Wybrane zagadnienia, red. D. Gajewski, Warszawa 2019). Wracając do kwestii związanych z niekonsekwencją organów podatkowych dotyczącą analizy i badania relacji pomiędzy skarżącą spółką a komandytariuszami – która to niekonsekwencja de facto jest następstwem nieobjęcia spółki komandytowej regulacją art. 11 u.p.d.o.p. – i spółką komandytową należy zauważyć, iż również dokonując szacowania dochodu skarżącej organ pierwszej instancji w sposób nieuprawniony metodę podziału zysku unormowaną w § 16 i § 17 rozporządzenia zastosował do podziału zysków pomiędzy skarżącą spółką a spółką komandytową (strona 19 decyzji organu pierwszej instancji), która – jak wykazano powyżej – nie jest i być nie może podmiotem powiązanym ze skarżącą. Z treści § 17 ust. 1 rozporządzenia wynika zaś, iż metoda podziału zysku o której mowa w § 16 pkt 1, polega na określeniu łącznych zysków, jakie w związku z daną transakcją (transakcjami) osiągnęły podmioty powiązane oraz podziału tych zysków między te podmioty w takiej proporcji, w jakiej dokonałyby tego podziału podmioty niezależne. Dla odczytania właściwych intencji ustawodawcy warto ponadto w ocenie Sądu dokonać wykładni historycznej przepisu art. 11 u.p.d.o.p. i wskazać, że od dnia 1 stycznia 1999 r. – na mocy art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1998 r. Nr 144 poz. 931) – stanowił w art. 11 ust. 4 i następnych: przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio, gdy podmiot krajowy: 1) wykorzystuje swój związek z innym podmiotem krajowym, któremu przysługują ulgi w podatku dochodowym lub który, będąc osobą fizyczną, korzysta ze zryczałtowanych form opodatkowania podatkiem dochodowym w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, lub 2) jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem krajowym, lub 3) pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym - i w związku z istnieniem takich powiązań lub związków wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, w wyniku czego nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Zgodnie zaś z art. 11 ust. 7a u.p.d.o.p. związek gospodarczy, o którym mowa w ust. 4 pkt 3, zachodzi w przypadkach, gdy podmioty krajowe pozostające w takim związku układają swoje wzajemne stosunki na warunkach odbiegających od warunków, jakie stosują wobec podmiotów, z którymi nie pozostają w takim związku, bądź jakie stosują między sobą podmioty niezależne, w szczególności gdy między tymi podmiotami krajowymi zawarta jest umowa spółki cywilnej, spółki jawnej, spółki komandytowej, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego użytkowania rzeczy lub praw oraz umowa kooperacyjna. W powołanej nowelizacji istotne znaczenie miało zatem dodanie do art. 11 u.p.d.o.p. ust. 7a, który zawierał definicję pojęcia "związek gospodarczy". Przez "związek gospodarczy" należy zaś rozumieć takie przypadki lub zdarzenia, w których podmioty krajowe pozostające w takich związkach będą układać swoje wzajemne stosunki w warunkach odbiegających od warunków stosowanych przez te podmioty wobec innych podmiotów, z którymi nie pozostają w związkach gospodarczych; za związki takie będzie się uważać w szczególności zawarte między podmiotami krajowymi umowy: spółki cywilnej, jawnej, komandytowej, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego użytkowania rzeczy lub praw, umowy kooperacyjnej, kontraktacyjnej lub innej umowy o podobnym charakterze. Zatem w ramach wskazanej regulacji dotyczącej cen transferowych w ust. 1 pkt 1 ww. przepisu na nowo uregulowano pojęcie "podmiotu krajowego" wskazując, że jest to polski podatnik podatku dochodowego. Jednocześnie określono, że świadczenie na warunkach odbiegających od warunków ogólnych, skutkujące wykazaniem niższych dochodów, może zachodzić także wówczas, gdy pomiędzy podmiotami krajowymi zawarta jest umowa spółki cywilnej, spółki jawnej, spółki komandytowej, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego użytkowania rzeczy lub praw oraz umowa kooperacyjna. Kolejna zmiana, która miała miejsce w 2002 r., polegała na wykreśleniu spółki jawnej i spółki komandytowej z art. 11 ust. 7a u.p.d.o.p. i wpisaniu na ich miejsce "osobowej spółki handlowej" (art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustaw: o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2001 r. Nr 106, poz. 1150). Konsekwencją powyższej zmiany było zatem to, że podmioty krajowe, które zawiązały umowę spółki osobowej i w wyniku tego wykazałyby dochody niższe niż "rynkowe" podlegałyby regulacji dotyczącej "cen transferowych". Gdyby zatem powyższy przepis pozostał w porządku prawnym w roku 2013, rozpatrywana w niniejszej sprawie transakcja podlegałaby regulacji zawartej w art. 11 u.p.d.o.p. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że z dniem 1 stycznia 2004 r. regulacja prawna w zakresie cen transferowych znacząco zmieniła swoje brzmienie. Otóż na mocy art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2003 r. Nr 202, poz. 1957) po pierwsze: ust. 4 i 5 art. 11 otrzymały nowe brzmienie (lit. a ww. przepisu), po drugie: po ust. 5 dodano ust. 5a i 5b, po trzecie (co najistotniejsze) − uchylono ust. 7 i 7a. Zatem zmiana ust. 4 oraz uchylenie art. 11 ust. 7a doprowadziła do tego, że dyspozycją art. 11 u.p.d.o.p. przestały być objęte ewentualne zdarzenia gospodarcze związane z zawiązywaniem przez podmioty krajowe spółek osobowych uregulowanych w K.s.h. Finalnie zatem art. 11 u.p.d.o.p. odnosił się jedynie do wzajemnych relacji pomiędzy podmiotami krajowymi a w prawie niezmienionym brzmieniu pozostawał do dnia 31 grudnia 2014 r. Wprowadzane zmiany dotyczyły kwestii transgranicznych, czy też wynikały ze zmian w O.p. związanych z wprowadzeniem rozdziału dotyczącego wydawania decyzji w zakresie cen transferowych. W świetle powyższego nie można pomijać, że od 1999 r. (uwzględniając zmianę dokonaną w 2002 r.) do 2004 r. w polskim porządku prawnym pozostawała norma prawna odnosząca się do objęcia regulacjami cen transferowych transakcji ze spółkami osobowymi (poza spółką komandytowo-akcyjną), w wyniku czego mogło dochodzić bądź to do niewykazywania podatku, bądź też do wykazywania wysokości podatku w kwocie niższej, niż gdyby takiej spółki nie zawiązano. Derogując tę regulację racjonalny ustawodawca jednoznacznie i wyraźnie zdecydował, że transakcje pomiędzy określonymi podmiotami nie będą oceniane ze względu na art. 11 u.p.d.o.p. Z dokonanej przez Sąd wykładni historycznej omawianego art. 11 u.p.d.o.p. wynika zatem niezbicie, że w roku 2013 – za który to rok organy podatkowe określiły skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 11 u.p.d.o.p. – spółki komandytowe nie były objęte regulacją analizowanego przepisu. W judykaturze zwraca się również uwagę na istotę (cel) wprowadzenia przepisów dotyczących cen transferowych; np. w wyroku NSA z 10 października 2013 r., II FSK 2297/11 (publ. CBOSA) skład orzekający zwrócił uwagę, że przyjęcie prawnych regulacji zawartych w art. 11 u.p.d.o.p. miało na celu zapobieganie unikania bądź ograniczania opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej poprzez przerzucanie dochodów pomiędzy przedsiębiorcami. Chodzi zatem przede wszystkim o zabezpieczenie interesów wierzyciela podatkowego (Skarbu Państwa) przed praktykami podatników, polegającymi na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od cen rynkowych, po to by osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy. Podzielając w pełni powyższe stanowisko zabrakło w ocenie Sądu w rozstrzygnięciach organów podatkowych obydwu instancji rozważenia czy w sprawie doszło do rzeczywistego naruszenia interesu Skarbu Państwa, innymi słowy organy nie wykazały iż w stanie faktycznym sprawy miało miejsce szkodliwe z punktu widzenia interesów Skarbu Państwa transferowanie zysków. Sąd stoi na stanowisku, iż regulacje dotyczące cen transferowych należy stosować z wyjątkową ostrożnością, zważywszy, że wprowadzają one wyłom od zasady ustalania dochodu z uwzględnieniem cen stosowanych między kontrahentami a jakakolwiek wykładnia rozszerzająca w tym względzie jest niedopuszczalna, zarówno w aspekcie podmiotów co do których należy stosować art. 11 u.p.d.o.p., jak i badania charakteru transakcji dokonanej między podmiotami powiązanymi. Podsumowując, odkodowanie znaczenia norm prawnych zawartych np. w art. 11 u.p.d.o.p. – w kontekście zaistniałego stanu faktycznego – prowadzi do wniosku, że brzmienie art. 11 u.p.d.o.p. obowiązującego w 2013 r. nie pozwalało na objęcie jego dyspozycją "transferu zysków" do podmiotów nie będących podatnikami podatku dochodowego. Ustawodawca zmieniając treść analizowanego przepisu z dniem 1 stycznia 2004 r. zrezygnował bowiem z regulacji dopuszczającej objęcie omawianą regulacją transakcji ze spółkami osobowymi. Dopiero bowiem przepisy wprowadzone ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. zdefiniowały "podmiot powiązany" jako osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, spełniające określone w ustawie warunki. Rozpoznając zatem ponownie sprawę, organ drugiej instancji uwzględni przedstawioną przez Sąd w niniejszym wyroku ocenę prawną. W tym stanie rzeczy zbędne stało się odniesienie do pozostałych zarzutów skargi. Z uwagi na powyższe należy uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 11 u.p.d.o.p., jak i w konsekwencji wydanego na jego podstawie przepisów rozporządzenia w szczególności § 23a, a także do naruszenia art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p. oraz art. 122 O.p. Z powyższych względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.