I SA/Wr 314/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tadeusz Haberka, Sędziowie sędzia WSA Jarosław Horobiowski, asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 7 listopada 2023 r. sprawy ze skargi H. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 1 lutego 2023 r. nr 0201-IEW2.4253.32.2022.AK1 w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności części decyzji nieostatecznej, oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi H. K. (strona, podatnik) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia 1 lutego 2023 r. nr 0201-IEW2.4253.32.2022.AK1 utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław - Psie Pole (dalej: organ I instancji) z dnia 20 października 2022 r. nr 0226-SEW.4253.13.2022 o nadaniu o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności części decyzji nr 0226-SPV.4103.63.1.2020 z 12 sierpnia 2022 r. określającej Pani H. K. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. oraz kwiecień 2017 r. Postanowienie organu I instancji zostało sprostowane postanowieniem z dnia 26 października 2022 r. w związku ze wskazaniem błędnego imienia strony. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Psie Pole decyzją z 12 sierpnia 2022 r. nr 0226-SPV.4103.63.1.2020 określił Pani H. K. m.in. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. i kwiecień 2017 r. Od decyzji tej Strona wniosła odwołanie. Decyzją z 8 grudnia 2022 r. nr 0201- IOV-12.4103.49.2022 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy ww. decyzję. Postanowieniem z 20 października 2022 r. nr 0226-SEW.4253.13.2022 organ I instancji nadał ww. decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. W dniu 26 października 2022 r. organ I instancji sprostował z urzędu omyłki zawarte w ww. postanowieniu z 20 października 2022 r. o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Powodem sprostowania była pomyłka w danych Strony zawarta na pierwszej stronie postanowienia z dnia 20 października 2022 r. tj. błąd w imieniu. W postanowieniu wpisano H. K.(1), a winno być H. K., dlatego też organ I instancji stwierdził konieczność sprostowania oczywistej omyłki. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu postanowieniem z dnia 1 lutego 2023 r. nr 0201-IEW2.4253.33.2022.AK1 utrzymał w mocy skarżone postanowienie organu I instancji, podzielając stanowisko organu I instancji. Jako podstawę do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności organ I instancji wskazał, że wobec Pani H. K. toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, oraz że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych jest krótszy niż 3 miesiące. Jako okoliczności uprawdopodabniające zagrożenie niewykonania ww. zobowiązań podatkowych organ I instancji wskazał na brak zapłaty do dnia wydania rozstrzygnięcia określonych decyzją wymiarową z 12 sierpnia 2022 r. zobowiązań podatkowych tj. podatku od towarów i usług za: marzec i kwiecień 2017 r. w łącznej kwocie 19.819,00 zł (należność główna), posiadanie innych zaległości podatkowych na kwotę 65.340,27 zł (należność główna) tj.: z tytułu podatku od towarów i usług za okres: od maja do sierpnia 2020 r., od października do grudnia 2020 r., styczeń, luty, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, grudzień 2021 r., z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej opłacanego na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za lata: 2017, 2018,2019, 2020, 2021, z tytułu grzywny i kary za styczeń 2022 r., posiadanie innych zobowiązań finansowych, których egzekucję prowadzą komornicy sądowi, prowadzenie egzekucji administracyjnej w oparciu o tytuły wykonawcze wystawione przez ZUS. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu postanowieniem z 1 lutego 2023 r. nr 0201-IEW2.4253.32.2022.AK1 utrzymał w mocy skarżone postanowienie organu I instancji, podtrzymując w całości argumentacje wskazana przez organ I instancji. Strona zaskarżyła przedmiotowe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wnosząc o uwzględnienie skargi i uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji oraz zwrot kosztów postępowania według norm przewidzianych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podnosi, że zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy dopuścił się wielu nieprawidłowości, a mianowicie: a) wydał postanowienie o rygorze natychmiastowej wykonalności mimo nieprawomocności wcześniejszych decyzji dotyczących tych zobowiązań, b) wydał postanowienie o rygorze natychmiastowej wykonalności mimo przedawnienia należności z dniem 1 stycznia 2023 r., c) wydał postanowienie o rygorze natychmiastowej wykonalności mimo toczącego się postępowania przed WSA w sprawie decyzji nr 0226-SPV.4103.63.1.2020, d) wydał postanowienie o rygorze natychmiastowej wykonalności mimo próśb o umożliwienie spłaty należności na raty i wobec nieustannego przedłużania terminów podjęcia decyzji w tej kwestii, e) podał nieprawdziwych informacji o postępowaniach egzekucyjnych dot. innej osoby – H. K.(1), f) zataił faktu, że występowała z wnioskiem o umożliwienie spłaty zobowiązań w ratach. Strona wskazała na niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego i wydanie błędnej decyzji. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sad Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia w świetle przywołanych przepisów p.p.s.a., Sąd stwierdził, że skarga nie miała uzasadnionych podstaw. Przede wszystkim wskazać należy, że w myśl art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2022, poz. 2651 ze zm.), decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zgodnie z art. 239b § 1 o.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 1 o.p.). Przechodząc dalej, należy wskazać, że z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że DIAS przyjął, że za nadaniem decyzji Naczelnika rygoru natychmiastowej wykonalności przemawiają dwie okoliczności spośród wymienionych w art. 239b § 1 o.p., tj.: 1) prowadzone jest do majątku skarżącej postępowanie egzekucyjne przez administracyjny organ egzekucyjny jak i komornika sądowego, 2) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 o.p.). Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że w sprawie zachodziła przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 o.p., ponieważ na dzień wydania postanowienia przez organ I instancji okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż trzy miesiące. Sporne pozostaje, czy organy podatkowe zasadnie przyjęły, że zachodziła ponadto przesłanka z art. 239b § 1 pkt 2 o.p. Dalej należy wskazać, że przewidziane w art. 239b § 2 o.p. uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, należy rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie faktu (w tym przypadku niewykonanie zobowiązania) jest wysoce prawdopodobne. Przewidziane w art. 239b § 2 o.p. uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, nie zostało jednak ani zdefiniowane, ani bliżej określone w Ordynacji podatkowej. Poprzez uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, organ podatkowy jest zatem uprawniony do formułowania zindywidualizowanych ocen odnoszących się do całokształtu okoliczności faktycznych w danej sprawie (zob. S. Bogucki, Nadanie klauzuli natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji na podstawie przesłanki krótszego niż 3 miesiące okresu do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Glosa do wyroku NSA z dnia 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13 [w:] B. Brzeziński, W. Morawski, J. Rudowski (red.), Orzecznictwo w sprawach podatkowych, LEX/el. 2019). Podkreśla się również, że w myśl art. 239b § 2 o.p., uprawdopodobnienia jako odnoszącego się do wykonania zobowiązania nie należy utożsamiać z obowiązkiem organu wykazania istnienia enumeratywnie wymienionych przesłanek z art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że przesłanki wymienione w art. 239b § 1 o.p. stanowią odrębne punkty odniesienia do przewidzianego w art. 239b § 2 o.p. uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane (zob. wyrok NSA z 14 września 2020 r., II FSK 1139/20). Zdaniem Sądu, DIAS wywiązał się z nałożonego w art. 239b § 2 o.p. obowiązku uprawdopodobnienia, że decyzja nieostateczna nie zostanie wykonana. Trafnie w tym zakresie organ stwierdził, że całokształt okoliczności sprawy przemawia za takim rozstrzygnięciem. Do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z treści decyzji nie zostanie wykonane, dochodzi przez wskazanie w szczególności okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego, a także jego działaniami (zob. wyrok NSA z 14 grudnia 2021 r., III FSK 4530/21). Organ podatkowy przy nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności nie jest zobligowany do wskazania dowodów, które bezwzględnie potwierdzałyby konieczność zastosowania instytucji rygoru. Musi natomiast wykazać, że zaistniała jedna z przesłanek do nadania rygoru, o której mowa w art. 239b § 1 o.p. oraz jest obowiązany do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 o.p.). Zdaniem Sądu, trafnie organ odwoławczy w aspekcie poczynionych przez siebie ustaleń przyjął, że porównanie wysokości zaległości podatkowych strony z jej dochodami, jak i nieskuteczną egzekucja, było wystarczające dla uprawdopodobnienia, że zobowiązania nie zostaną wykonane (por. wyrok NSA z 26 listopada 2019 r., I FSK 1527/17). Prawidłowo ustalono też, że na dzień wydania postanowienia organu II instancji, bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za: marzec i kwiecień 2017 r. został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym Strona została zawiadomiona. Jednocześnie bez wpływu na ocenę przesłanek do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w przedmiotowej sprawie jest, fakt prowadzenia postępowań podatkowych czy sądowych wobec innych należności podatkowych, czy fakt złożenia wniosku o ulgę w spłacie. Okoliczności te nie są bowiem wymienne w przepisach prawa podatkowego, jako mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Sam błąd natomiast w postanowieniu o rygorze natychmiastowej wykonalności został sprostowany postanowieniem z dnia 26 października 2022 r. jako oczywista pomyłka, a Sąd wyrokiem z dnia 7 listopada 2023 . sygn. akt: I SA/Wr 315/23 oddalił skargę od postanowienia DIAS, utrzymującego w mocy postanowienie w sprawie sprostowania oczywistej omyłki. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że organ nie naruszył przy wydawaniu skarżonej postanowienie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania i nie naruszył przepisów prawa materialnego, dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.