I SA/Wr 316/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie sędzia NSA Henryka Łysikowska, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi J. M. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] stycznia 2017r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi J. M. było postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...].01.2017 r. (nr [...]), utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...].11.2016 r. (nr [...] do [...]) o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego, prowadzonego w sprawie określenia J. M. (prowadzącemu działalność gospodarczą w zakresie zakupu i sprzedaży oleju napędowego pod firmą A z/s w W.) zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2012 r. (za wyjątkiem października). Z akt sprawy wynika, że wszczęcie postępowania podatkowego za ww. okresy rozliczeniowe miało związek z przeprowadzoną u podatnika kontrolą w zakresie prawidłowości rozliczeń akcyzowych, w następstwie której organ podatkowy uznał, że J. M. był w posiadaniu wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie został zapłacony podatek akcyzowy w należnej wysokości. W toku tego postępowania, J. M. (reprezentowany przez pełnomocnika) złożył w dniu 26.10.2016 r. wniosek o zawieszenie postępowania z uwagi na prowadzenie przez Prokuraturę Rejonową w K. śledztwa w sprawie doprowadzenia J. M. (jako pokrzywdzonego) do niekorzystnego rozporządzenia mieniem, w związku z zakupem oleju napędowego niewiadomego pochodzenia od osób podających się za pracowników firmy B sp. z o.o., tj. o czyn z art. 286 § 1 K.k. w zw. z art. 294 § 1 K.k. w zw. z art. 12 K.k. W uzasadnieniu wniosku J. M. wskazał, że w Prokuraturze Rejonowej w K. prowadzone są czynności procesowe, zmierzające do ustalenia sprawców oszustwa polegającego na sprzedaży J. M. oleju napędowego przez osoby posługujące się fałszywym umocowaniem do działania w imieniu B sp. z o.o., a także, fałszywą dokumentacją tej spółki, z której wynikało, że B sp. z o.o. prowadzi koncesjonowaną działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami oraz, że jako podmiot zobowiązany z mocy ustawy, uiści zarówno podatek akcyzowy, jak i opłatę paliwową od sprzedanego J. M. wyrobu akcyzowego. Zdaniem podatnika, przedmiot prowadzonego postępowania podatkowego jest ściśle powiązany z okolicznościami analizowanymi w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w K., albowiem w przypadku wykrycia sprawców oszustwa to właśnie te osoby, a nie J. M., powinny ponieść odpowiedzialność podatkową. Postanowieniem z dnia [...].11.2016 r. (nr [...] do [...]), wydanym na podstawie art. 216 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej w skrócie "O.p."), Naczelnik Urzędu Celnego w W. odmówił zawieszenia postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem z dnia [...].07.2016 r. W uzasadnieniu organ podatkowy wyjaśnił, że śledztwo wszczęte postanowieniem Prokuratora Rejonowego w K. z dnia [...].07.2016 r. nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. W zażaleniu wywiedzionym od tego postanowienia J. M. podniósł, że przedmiot prowadzonego postępowania podatkowego pozostaje w ścisłym związku z okolicznościami, które są aktualnie analizowane w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w K. Zdaniem podatnika, wpływ postępowania karnego na prowadzone postępowanie podatkowe wyraża się w tym, że w przypadku wykrycia sprawców (osób podających się fałszywie za pracowników firmy B sp. z o.o.) i wykazania ich odpowiedzialności za dopuszczenie się czynu zabronionego stypizowanego w art. 286 k.k. na szkodę J. M., to te osoby, a nie podatnik, powinny zostać obciążone obowiązkiem uregulowania opłaty paliwowej oraz podatku akcyzowego od sprzedanego podatnikowi oleju napędowego. Wskazana okoliczność przemawiała, zdaniem podatnika, za zasadnością decyzji o zawieszeniu wszczętego postępowania podatkowego do czasu zakończenia postępowania karnego. Odmowa zawieszenia postępowania podatkowego naruszała, zdaniem strony, dyspozycję art. 201 § 1 O.p. Po rozpoznaniu zarzutów zażalenia, wymienionym na początku postanowieniem z dnia [...].01.2017 r. Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...].11.2016 r. W jego uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że z zagadnieniem wstępnym, o jakim mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., mamy do czynienia wtedy, gdy wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest wcześniejszym rozstrzygnięciem określonej kwestii prawnej, ściśle związanej z tą sprawą (mającej wpływ na jej wynik), jednakże mogącej być przedmiotem rozpoznania jedynie przez inny organ lub sąd. Tymczasem w niniejszej sprawie tego rodzaju zależności nie zachodzą, albowiem prowadzenie postępowania karnego nie stoi na przeszkodzie samodzielnemu, tj. własnemu, dokonaniu przez organ podatkowy ustaleń faktycznych, niezbędnych do wydania decyzji podatkowej. Dostrzegając związek obu postępowań (przejawiający się w tym, że dotyczą one tych samych zdarzeń i okoliczności) organ odwoławczy jednocześnie zwrócił uwagę na to, że o ile postępowanie karne podporządkowane jest ustaleniu winy podejrzanego, o tyle postępowanie podatkowe ma charakter zobiektywizowany, tj. nie bada się w nim ani motywów działania podatnika, ani też stopnia zawinienia. Wyrażoną ocenę Dyrektor Izby Celnej wsparł odwołaniem się do wybranych orzeczeń sądowych powtarzając wypowiedziany tam pogląd, że wynik postępowania karnego nie przesądza o zakresie zobowiązania podatkowego, a zatem nie może on kreować zagadnienia wstępnego w postępowaniu podatkowym, które zmierza do określenia (ustalenia) wysokości zobowiązania podatkowego. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu J. M. wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Celnej we W. oraz o zasądzenie zwrotu koszów postępowania sądowego. Formułując zarzuty pod adresem postanowienia odwoławczego skarżący wskazał na naruszenie: - art. 201 O.p. poprzez odmowę zawieszenia postępowania; - art. 122 O.p. poprzez pominięcie przy podejmowaniu decyzji okoliczności istotnych dla oceny stanu faktycznego; - art. 124 O.p. poprzez brak wystarczającego wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy odmawiając zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie; - art. 187 § 1 i art. 191 O.p. na skutek rezygnacji z pozyskania koniecznych dowodów i braku ich wszechstronnego rozpatrzenia. W rozwinięciu zarzutów skargi skarżący podniósł, że fakty ustalone w postępowaniu przygotowawczym mogą w sposób istotny wpłynąć na przebieg i wynik postępowania podatkowego. Dodał, że włączenie dowodów zebranych w toku postępowania przygotowawczego do materiału dowodowego postępowania podatkowego może, i to zasadniczo, wpłynąć na jakość tego ostatniego, stanowiąc jedno z kluczowych ustaleń, istotnych dla treści decyzji podatkowej. Pominięcie materiału dowodowego z postępowania przygotowawczego – poprzez odmowę zawieszenia postępowania w sprawie – może wpłynąć na wadliwość orzeczenia wydanego w postępowaniu podatkowym. Wskazując na powyższe, skarżący zwrócił uwagę, że jakkolwiek w ocenie organu odwoławczego wynik postępowania karnego nie stanowi kwestii prejudycjalnej w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p., to jednak organ ten dostrzegł związek obu postępowań stwierdzając, że odnoszą się one do tych samych zdarzeń i okoliczności. Stwierdził również, że odmowa zawieszenia postępowania w sprawie z przyczyn podanych we wniosku, nie znajduje uzasadnienia w świetle procesowych obowiązków organów podatkowych, tj. obowiązku dochodzenia do prawdy obiektywnej oraz obowiązku wyjaśnienia wszelkich istotnych w sprawie kwestii w oparciu o kompletny materiał dowodowy (możliwy do pozyskania w sprawie). Argumentacja dalszej części skargi koncentrowała się wokół wykładni pojęcia "kwestii prejudycjalnej". W ramach tego skarżący podniósł, że powołane przez organ odwoławczy orzeczenie negujące możliwość uznawania za kwestię prejudycjalną na gruncie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. wyniku postępowania karnego, zostało wydane na tle odmiennego stanu faktycznego. W kontekście tym skarżący zauważył, że ocenę wystąpienia przesłanki zawieszenia postępowania podatkowego należy ustalać każdorazowo w sposób zindywidualizowany, zależny od okoliczności konkretnej sprawy. Skarżący powołał się również na orzecznictwo sądowe, które miałoby przemawiać za słusznością jego racji. Końcowo skarżący zwrócił uwagę na to, że za zawieszeniem postępowania w sprawie przemawia także fakt postawienia zarzutów kontrahentowi J. M., który (wedle ustaleń Prokuratury) podając się za przedstawiciela spółki B i przedkładając podrobione faktury VAT oraz dowody KP sprzedawał skarżącemu olej napędowy niewiadomego pochodzenia, co skutkowało obciążeniem pokrzywdzonego (J. M.) obowiązkiem uregulowania nieopłaconego podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Kwestie sporne w sprawie dotyczą wykładni i podstaw do zastosowania art. 201 § 1 pkt 2 O.p. na tle okoliczności przedstawionych przez skarżącego we wniosku o zawieszenie postępowania podatkowego. W istocie, prowadzony między stronami spór jest sporem o rozumienie wzajemnych relacji pomiędzy postępowaniem karnym, a postępowaniem podatkowym, rozważanych w kontekście dopuszczalności uznania wyników tego pierwszego postępowania za wymagającą przesądzenia kwestię wstępną dla postępowania podatkowego. Z treści art. 201 § 1 pkt 2 O.p. wynika, że organ podatkowy zobowiązany jest zawiesić prowadzone postępowanie ("organ podatkowy zawiesza postępowanie"), gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego (tzw. prejudykatu) przez inny organ lub sąd. W ustawie podatkowej brak jest definicji "zagadnienia wstępnego", jakim to terminem operuje powołany przepis. Stąd, przy dokonywaniu wykładni spornego przepisu pomocny okazuje się dotychczasowy dorobek orzeczniczy, w którym podjęto próby wyjaśnienia istoty zagadnienia wstępnego jako przesłanki kreującej podstawę do zawieszenia szeroko pojętego postępowania administracyjnego (a więc także podatkowego). Odwołując się do tego dorobku, a jednocześnie, w pełni podzielając funkcjonującą w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wykładnię "zagadnienia wstępnego" jako przesłanki zawieszenia postępowania administracyjnego należy wyjaśnić, że pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" należy rozumieć sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania, uwarunkowane jest rozstrzygnięciem kwestii prawnej, która ze względu na jej przedmiot, należy do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w sprawie głównej. Chodzi tu o związek bezpośredni, a więc o bezwzględne uzależnienie rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10.03.2015 r., sygn. akt I SA/Bk 599/14, dostępny na stronie - http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie "CBOSA"). Tak rozumiany związek należy postrzegać w kontekście warunku rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w ogóle, a nie przesłanki wydania decyzji o określonej treści. Zgodzić się należy ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej we W., że w sprawie taka zależność nie zachodzi, co przede wszystkim należy tłumaczyć specyfiką obu postępowań, a przez to także ich odrębnością i wzajemną niezależnością. Trafnie zwraca uwagę organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu na to, że postępowanie karne podporządkowane jest elementom charakterystycznym dla prawa karnego, w tym w szczególności, kwestii zawinienia, podczas gdy postępowanie podatkowe ma charakter zobiektywizowany i koncentruje się na określeniu (ustaleniu) podatnikom wysokości zobowiązania podatkowego w sytuacji obiektywnego stwierdzenia (tj. na podstawie analizy przepisów prawa podatkowego), że podatek nie został przez nich odprowadzony w ogóle (pomimo takiego obowiązku), bądź też, został uregulowany w nieprawidłowej wysokości. Już z tego tylko powodu należy uznać, że postępowanie karne nie pozostaje względem postępowania podatkowego w takiej relacji, która pozwalałaby dostrzec zależność pomiędzy tymi postępowaniami w takim znaczeniu, jakie wpisuje się w pojęcie "zagadnienia wstępnego" w znaczeniu użytym w treści art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Akcentowanej odrębności oba rodzaje postępowań nie tracą nawet w przypadku uznania przydatności materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnym dla wydania decyzji podatkowej w konkretnej sprawie. Za równie istotny argument dla którego nie sposób przyjąć, że postępowanie karne może stanowić tzw. kwestię prejudycjalną dla postępowania podatkowego, uznać należy okoliczność, że immanentną cechą zagadnienia wstępnego jako przesłanki obligującej organ podatkowy do zawieszenia postępowania jest niemożność rozstrzygnięcia określonej kwestii przez organ podatkowy we własnym zakresie. Tymczasem nie powinno budzić wątpliwości, że dokonanie określonych ustaleń w postępowaniu karnym wcale nie oznacza, że możliwości dokonania tych samych ustaleń (i zebrania dowodów) pozbawiony jest organ podatkowy. Spotykane w praktyce, nie rzadkie przypadki włączania w poczet materiału dowodowego postępowania podatkowego – dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnym, świadczą o ich samodzielnym wykorzystywaniu przez organ podatkowy, co podyktowane jest przede wszystkim ekonomiką procesową. Obrazuje to także brak rozdziału kompetencji organów ścigania i organów podatkowych w przeprowadzaniu określonych dowodów, a w konsekwencji, w dokonywaniu ustaleń faktycznych. Podobną ocenę wzajemnych relacji pomiędzy postępowaniem karnym a postępowaniem podatkowym spotkać można w szeregu orzeczeniach sądów administracyjnych, kwestionujących możliwość uznania – na gruncie Ordynacji podatkowej - za zagadnienie wstępne wyników postępowania karnego, nawet przy założeniu, że ustalenia postępowania karnego mogą być pomocne przy ustalaniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.02.2013 r., sygn. akt I FSK 524/12; wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z dnia 3.10.2011 r., sygn. akt VI SA/Wa 1200/11; z dnia 22.03.2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2099/16, z dnia 23.03.2017 r., sygn. akt III SA/Wa 183/16; dostępne na CBOSA). Argumentacja tych wyroków bazowała w większości na stwierdzeniu, że wynik postępowania karnego nie przesądza o zakresie zobowiązań podatkowych podatnika oraz, że to na organach podatkowych spoczywa obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, tj. ocena, jakie fakty mają istotne znaczenie dla sprawy, czy wymagają one udowodnienia i jakie dowody na udokumentowanie tych faktów są potrzebne. Na tle tych ogólnych uwag stwierdzić należy, że bezpodstawny jest zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez odmowę zawieszenia postępowania podatkowego z uwagi na postępowanie przygotowawcze prowadzone przez Prokuraturę Rejonową w K., w którym skarżący ma status pokrzywdzonego. Dodatkowo, w kontekście podnoszonego przez skarżącego kierunku postepowania podatkowego, trzeba w tym miejscu odnotować, że wydanie decyzji przez organ podatkowy będzie pochodną własnych ustaleń tego organu, a nie ustaleń organu ścigania. Nie można zapominać, że na organie podatkowym prowadzącym postępowanie podatkowe ciąży obowiązek dążenia do prawdy obiektywnej, a zatem nawet w przypadku włączenia przez ten organ materiałów z postępowania karnego (czego nie można wykluczyć i co niejednokrotnie ma miejsce) nie będzie to oznaczać, że w tym zakresie organ podatkowy został zwolniony z obowiązku samodzielnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w stopniu niezbędnym do zastosowania konkretnej normy prawa podatkowego. Z tych powodów, za nieuzasadnione Sąd uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Nie stwierdził również Sąd podstaw do uwzględnienia podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 124 O.p. uznając, że w kontrolowanym postanowieniu organ podatkowy zawarł dostateczne wyjaśnienie przesłanek jakie legły u podstaw nieuwzględnienia wniosku strony o zawieszenie postępowania podatkowego w sprawie. Mając na uwadze przedstawioną argumentację, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) skargę złożoną w sprawie w całości oddalił.