I SA/Wr 322/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Sędzia WSA, Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant: Edyta Forysiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 lipca 2015 r. przy udziale sprawy ze skargi J.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia [...], Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] Nr [...] określającą J.O. (dalej również jako skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 19% dochodu tj. w kwocie [...] zł. i określił wysokość tego zobowiązania na kwotę [...] zł. W toku postępowania ustalono, że skarżący prowadził w 2008 r. działalność gospodarczą w ramach dwóch spółek, tj. spółki cywilnej A (udział 50%), przedmiotem działalności której było zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem nieruchomości na własny rachunek oraz spółki jawnej B (udział 95%), której przedmiotem było m.in. wykonywanie robót ogólnobudowlanych związanych z wznoszeniem budynków. Ponadto w 2008 r. strona prowadziła także działalność pod własnym imieniem i nazwiskiem w zakresie zagospodarowania i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. Dochód strony podlegał opodatkowaniu wg wybranej formy – podatku liniowego. Niesporne jest, że strona w 2008 r. dokonała 8 transakcji odpłatnego zbycia nieruchomości i 1 transakcji nabycia nieruchomości. Przedmiotem sporu jest zakwalifikowanie przychodu ze sprzedaży 2 nieruchomości na rzecz C (M. i J.O. dokonali w dniu [...] przeniesienia aktem notarialnym prawa własności 15 działek gruntu o łącznej powierzchni [...] ha położonych w S. za kwotę [...] zł.; aktem notarialnym z dnia [...] – odpłatnego zbycia nieruchomości niezabudowanej o pow. [...] ha położonej w S. za kwotę [...] zł.) oraz przychodu ze sprzedaży jednej nieruchomości na rzecz D (akt notarialny z dnia [...] – M. i J.O. dokonali odpłatnego zbycia działki gruntu o pow. [...] ha położonego w S. za kwotę [...] zł.) – do przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki cywilnej A. Ustalono, że działki niezabudowane zbyte w 2008 r. położone w S. M. i J.O. nabyli w 1995 r. wraz z małżonkami E., natomiast na podstawie aktów notarialnych z dnia [...] dotyczących zniesienia współwłasności zostali jedynymi właścicielami tych działek. W aktach nie wskazano celu, na jaki zostają nabyte nieruchomości. W następstwie postępowania o przekwalifikowanie tych gruntów z rolnych na grunty przeznaczone pod zabudowę jednorodzinną z usługami i drogami zostały one przekwalifikowane i dokonano ich podziału zgodnie z wnioskiem właścicieli. Następnie część z nich (powstałe z podziału działek nr [...] i [...]) zbyto na rzecz spółki C aktem notarialnym z dnia [...] oraz aktem notarialnym z dnia [...] (powstała z podziału działki nr [...]). M. i J.O. oraz P.O. w dniu [...] zawarli umowę spółki C, do której skarżący, za zgodą M.O., wniósł z ich wspólnego majątku aport w postaci nieruchomości niezabudowanej - działek o łącznej powierzchni [...] ha położone w S. Spółka C w 2007 r. realizowała pierwszy etap budowy 11 budynków czterorodzinnych i rozpoczęła kolejny etap budowy 13 budynków czterorodzinnych. Pozwolenie budowlane uzyskane przez M. i J. O. w czerwcu i w lipcu 2007 r. na część wniesionych działek zostało następnie przeniesione na spółkę C. Działki znajdowały się w bezpośrednim sąsiedztwie działek zbytych przez M. i J.O. na rzecz Spółki w 2008 r., na których kontynuowała ona budowę budynków mieszkalnych tworzących, wraz z budynkami wzniesionymi na działkach wniesionymi aportem jedno osiedle domów czterorodzinnych. M. i J.O. aktem notarialnym z dnia [...] zbyli na rzecz D działkę o pow. [...] ha za kwotę [...] zł., natomiast na części działek ustanowili nieodpłatną i bezterminową służebność gruntową polegającą na prawie korzystania z nieruchomości w zakresie niezbędnym do dokonywania budowy sieci elektroenergetycznej wskazanej w umowie z dnia [...]. Wszystkie opisane działania przez M. i J.O. organy podatkowe uznały za odpowiadające cechom działalności gospodarczej określonym w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mimo, iż w umowie sprzedaży z [...] nie wskazano na jaki cel małżonkowie nabywają udział w nieruchomości (łączna pow. [...] ha), działania podejmowane w latach 2006 – 2008, związane z przygotowaniem tych nieruchomości na cele zabudowy mieszkaniowej oraz ich późniejsza sprzedaż z dużym zyskiem, a także rozmiar działek, ich położenie i przeznaczenie wskazują jednoznacznie, iż działania te były wykonywane w ramach działalności gospodarczej polegającej na zbywaniu nieruchomości gruntowych, miały one zarobkowy charakter, były dokonywane w sposób zorganizowany i ciągły. Podkreślił organ, że skarżący zajmuje się obrotem nieruchomościami od wielu lat. Z wpisu do ewidencji działalności gospodarczej wynika, że od 1 kwietnia 2000 r. prowadzi działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej A, a od dnia 10 sierpnia 2004 r. również w ramach spółki cywilnej E, a przedmiotem działalności tych spółek był wynajem nieruchomości na własny rachunek oraz zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Od dnia 22 maja 2007 r. J.O, M.O. i P.O zawarli umowę spółki C, której przedmiotem działania jest m.in. wznoszenie kompletnych budynków i budowli lub ich części. Organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że strona ze sprzedaży działek w 2008 r. nie uzyskała przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy tj. ze sprzedaży środka trwałego, bowiem działki te nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych, ani też nie były wykorzystywane do w prowadzonej działalności gospodarczej, co jednak pozostaje bez wpływu na kwalifikację przychodu uzyskanego ze zbycia udziału w spornych nieruchomościach do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zbyte nieruchomości zostały zakupione do celów handlowych, tj. do dalszej odsprzedaży, a zatem są towarem handlowym. Bez znaczenia, ze względu na treść art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy pozostaje kwestia, iż spółka C nie zapłaciła kwoty [...] zł. za nabycie działki położonej w S. Reasumując Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że przedmiotowe grunty nie zostały zakupione przez M. i J.O. w celu powiększenia majątku trwałego firmy, stanowiły one natomiast towar handlowy służący dalszej odsprzedaży. W protokole badania ksiąg podatkowych z dnia 16 czerwca 2014 r. stwierdzono, że księgi spółki cywilnej A prowadzone były nierzetelnie zarówno po stronie przychodu, jak i kosztów uzyskania przychodu za okres od stycznia do grudnia 2008 r. – w księgach nie ujęto przychodu z odpłatnego zbycia trzech nieruchomości, nie ujęto tych nieruchomości w remanencie początkowym za 2008 r. Jednakże z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania wynikają wszystkie przychody i koszty uzyskania przychodu, co skutkowało odstąpieniem od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Do przychodu wykazanego przez spółkę cywilną A w 2008 r. w kwocie [...] zł. doliczono przychód uzyskany ze sprzedaży trzech nieruchomości położonych w S. w kwocie [...] zł. Koszty uzyskania przychodu regulują przepisy art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) ustawy. Z akt sprawy nie wynika, aby M. i J.O. w momencie zakupu posiadali prawo do odliczenia VAT, jednakże na korzyść strony przyjęto, iż takie prawo im przysługiwało, zatem przychód w kwocie [...] zł. pomniejszono o 22% VAT, co dało kwotę [...] zł. Łączny przychód spółki cywilnej prowadzonej przez M. i J.O. za 2008 r. tj. przychód wykazany ([...] zł.) i przychód niezaewidencjonowany ([...] zł.) wyniósł kwotę [...] zł. Koszty związane z nabyciem działek o łącznej pow. [...] ha położonych w S. wyniosły kwotę [...] zł., łączne koszty notarialne i sądowe poniesione w związku z nabyciem gruntów wyniosły kwotę [...] zł. Łącznie koszt nabycia gruntów wyniósł [...] zł. W 2008 r. strona zbyła z gruntów o pow.[...] ha – łącznie [...] ha – koszt zakupu tych działek wynosi [...] zł. i stanowić będzie wartość remanentu początkowego. Rozliczenie spółki cywilnej A za 2008 r. wykazało dochód w kwocie [...] zł. Wysokość przychodów, kosztów i dochodów/strat uzyskanych przez J.O. w ramach działalności prowadzonej indywidualnie, jak i z udziału w Spółce jawnej B zostały wykazane w prawidłowej wysokości. Łącznie przychód z działalności gospodarczej wyniósł kwotę [...] zł., koszty uzyskania przychodu – [...] zł., dochód – [...] zł. Dochód ten obniżono o składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie [...] zł. Podstawa obliczenia podatku – po zaokrągleniu do pełnych złotych – wynosi [...] zł., a 19% podatek dochodowy wynosi [...] zł., który podlega obniżeniu o kwotę [...] zł. z tytułu składki na ubezpieczenie zdrowotne, co skutkuje podatkiem należnym w kwocie [...] zł. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 207, art. 21 § 1 ust. 1 i § 3, art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), art. 5a pkt 6, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 43, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 30c oraz art. 45 ust. 1, 1a pkt 2, ust. 4 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) oraz § 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 3, § 17 ust. 1, § 19 ust. 1, § 27 ust. 1, § 28 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 oraz § 29 ust. 1, ust. 5 i ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 19% dochodu tj. w kwocie [...] zł. W wyniku odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O. p. oraz art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a), art. 27b ust. 1 pkt 1, art. 30c oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. uchylił decyzję organu I instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 19% dochodu tj. w kwocie [...] zł. Wskazał organ II instancji, że łączny dochód strony w 2008 r. wynoszący [...] zł. należało obniżyć o składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie [...] zł., a nie jak przyjął organ I instancji – [...] zł., co skutkuje podstawą opodatkowania w kwocie [...] zł. i podatkiem 19% - [...] zł. Różnicę w wysokości określonego zobowiązania podatkowego wyjaśnił organ II instancji tym, że kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą obniżeniu ulega podatek dochodowy ([...] zł.), wynosi [...] zł., a nie jak przyjął organ I instancji – kwotę [...] zł. Organ odwoławczy podkreślił, że niezależnie od tego czy podatnik prowadzi działalność gospodarczą czy też nie, jeżeli dokona czynności, które posiadają cechy działalności gospodarczej, przychód z nich uzyskany winien być zakwalifikowany do przychodu z działalności gospodarczej. Istotnie strona ze sprzedaży przedmiotowych działek nie uzyskała przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Czynność odpłatnego zbycia nieruchomości, która nie została dokonana w warunkach działalności gospodarczej zostanie zakwalifikowana do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W niniejszej sprawie do źródła przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. został zakwalifikowany przychód ze sprzedaży nieruchomości położonej w P., bowiem czynność ta nie nosi cech działalności gospodarczej. W skardze od powyższej decyzji skarżący wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji zarzucił naruszenie prawa materialnego, a to przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kodeksu cywilnego oraz przepisów Ordynacji podatkowej. Zarzuciła strona, że stanowisko organu pozostaje w sprzeczności z tezami zawartymi w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 17.02.2014 r. sygn. II FPS 8/13 (ONSAiWSA z 2014 r. nr 4, poz. 57). Podniosła, że w przepisie art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustanowione są reguły zaliczenia do przychodu z działalności gospodarczej przychodu z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących środkami trwałymi. Powołał się skarżący na obowiązującą przy stosowaniu prawa podatkowego zasadę clara non sunt interpretanda. Zarzucił, że w podstawie prawnej decyzji nie powołano przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy. Podkreślił, że żadna z przesłanek z tego przepisu nie została spełniona w odniesieniu do kwestionowanych transakcji – żadna z nieruchomości nie była środkiem trwałym oraz nie została ujęta w ewidencji środków trwałych. Omówił skarżący przepisy art. 10 ust. 1, art. 5a pkt 6 ustawy stwierdzając, że ustawodawca zalicza do przychodów z działalności gospodarczej przychody pochodzące z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących środkami trwałymi pod warunkiem ujęcia ich w ewidencji środków trwałych. Powołał skarżący szereg wyroków sądów administracyjnych prezentujących identyczne stanowisko. Wskazał na konstytucyjną zasadę wykładni przepisów ustawy w zgodzie z Konstytucją, stwierdzając, że w świetle zasady praworządności, sprawiedliwości, powszechnego obowiązku podatkowego przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. należy interpretować w ten sposób, że o ile podatnik nie wpisuje danego składnika majątku do ewidencji środków trwałych to jego sprzedaż nie generuje przychodu z pozarolniczej działalności, o ile składnik ten nie był w tej działalności wykorzystywany (wyrok NSA z dnia 25.10.2011 r., sygn. II FSK 739/10). Odwołał się skarżący do wyroku ETS w sprawie C-291/92 (Finanzamt Ülzen a Dieter Armbrecht), w którym stwierdzono, że nawet jeśli podatnik w rozumieniu Dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na inne cele niż związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i którą przeznaczył na cele prywatne, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako przedsiębiorca, a transakcja nie podlega opodatkowaniu. Reasumując stwierdził skarżący, że dokonał wraz z żoną zakupu do majątku wspólnego kwestionowanych gruntów w S. w 1995 r., w dacie tej nie istniała działalność gospodarcza prowadzona przez skarżącego względnie jego żonę, przedmiotowe grunty nie były nigdy amortyzowane, wykorzystywane w działalności gospodarczej, a nie były ujęte w ewidencji środków trwałych. Odwołując się do treści umowy spółki cywilnej z dnia 30 marca 2000 r., z której dowodu organy nie przeprowadziły, stwierdził skarżący, że nie wynika z niej jakie nieruchomości wprowadzili skarżący do działalności gospodarczej i jaka była ich wartość. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, ustosunkowując się do zarzutów skargi i dodając, że umowa spółki, na którą powołuje się skarżący znajduje się w aktach postępowania podatkowego. W piśmie procesowym z dnia 24 lipca 2015 r. strona skarżąca podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1) lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Kwestię sporną w podlegającej kontroli Sądu sprawie stanowi kwestia prawidłowości zakwalifikowania przez organy podatkowe przychodu z tytułu: przeniesienia przez M. i J.O. na rzecz spółki C w dniu [...] aktem notarialnym prawa własności 15 działek gruntu o łącznej powierzchni [...] ha położonych w S. za kwotę [...] zł. (powstałych z podziału działek nr [...] i [...]) oraz w dniu [...] - aktem notarialnym odpłatnego zbycia nieruchomości niezabudowanej (działka nr [...]) o pow.[...] ha położonej w S. za kwotę [...] zł.; natomiast na rzecz D w dniu [...] - aktem notarialnym odpłatnego zbycia działki gruntu o pow. [...] ha położonej w S. za kwotę [...] zł. – do przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki cywilnej A. Tak więc spór sprowadza się do ustalenia czy opisane transakcje sprzedaży nieruchomości, których dokonywał skarżący w 2008 r. stanowiły dla niego źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8a u.p.d.o.f., tj. przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części, czy też miał zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, tj, uzyskiwanie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jak wynika z dokonanych ustaleń grunty położone w S., niezabudowane o łącznej powierzchni [...] ha (działki gruntu nr [...], [...] o pow. [...] ha i nr [...] o pow. [...] ha) małżonkowie O. nabyli aktem notarialnym wraz z małżonkami E. w udziałach po ½ części w dniu [...], a następnie na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] dokonali częściowego zniesienia współwłasności i zniesienia współwłasności i zostali jedynymi właścicielami tych działek gruntu. Kolejno wystąpili o przekwalifikowanie ww. gruntów rolnych na grunty przeznaczone pod zabudowę jednorodzinną z usługami i drogami uzyskując na podstawie uchwały Rady Gminy z dnia 25 października 2006 r. przekwalifikowanie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego zgodnie z wnioskiem. Decyzją z dnia [...] (działki nr [...] o pow. [...] ha i [...] o pow. [...] ha) i z dnia [...] (działka nr [...]) oraz z dnia [...] (działka nr [...]) na wniosek małż. O. zatwierdzono proponowany projekt podziału działek. Skarżący w 2008 r. prowadził działalność gospodarczą w ramach dwóch spółek tj. od [...] - spółki cywilnej A (udział 50%), oraz od [...] - spółki cywilnej E, których przedmiotem było zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem nieruchomości na własny rachunek a nadto spółki jawnej B (udział 95%), której przedmiotem było m.in. wykonywanie robót ogólnobudowlanych związanych z wznoszeniem budynków. W 2008 r. strona prowadziła także działalność w zakresie zagospodarowania i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek – pod własnym imieniem i nazwiskiem. Ponadto małżonkowie O. i P.O. w dniu [...] zawarli umowę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością C, do której strona wniosła aport w postaci nieruchomości niezabudowanych stanowiącej działki gruntu o łącznej pow. [...] ha położone w S., w bezpośrednim sąsiedztwie działek zbytych przez małżonków O. na rzecz C w 2008 r. Zarówno na działkach wniesionych aportem do spółki C, jak i na działkach zbytych w 2008 r. spółka C budowała budynki mieszkalne tworzące jedno osiedle domów czterorodzinnych (łącznie 24 domy). Analizując mające zastosowanie w sprawie przepisy rozpocząć należy od przepisu art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8a u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią wskazanego przepisu ustawy odrębnym źródłem przychodu są: pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) oraz odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (pkt 8). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera własną definicję pojęcia "pozarolnicza działalność gospodarcza", która ma zakres znaczeniowy szerszy, aniżeli ma to miejsce w ustawie o działalności gospodarczej. W punkcie 6 przepisu art. 5a u.p.d.o.f. ustawodawca stanowi, iż przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową: 1) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, 2) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, 3) polegającą na wykorzystaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskiwane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w ustawie. O kwalifikacji danego rodzaju działalności jako działalności gospodarczej nie mogą decydować przede wszystkim formalne znamiona tej działalności, lecz konkretną sytuację należy oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie, znamiona tej działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest zatem kategorią obiektywną, niezależnie od tego jak ocenia tę działalność sam prowadzący podmiot i jak ją nazywa, oraz czy dopełnia związanych z tą działalnością obowiązków (por. np. wyrok NSA z dnia 2.12.1994 r. sygn. akt I SA/Łd 741/94 i inne, opublikowane w bazie CBOiS). Podkreślić należy, że kwestia ilości dokonanych przez skarżącego w 2008 r. transakcji, uzyskana przez niego cena oraz działania dokonywane przed zawarciem umów sprzedaży (np. podział działek, zmiana ich przeznaczenia) nie są między stronami sporne. Skarżący nie zgadza się natomiast z oceną zebranego materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe. Wg skarżącego nieruchomości nabyte w 1995 r., które po ich podzieleniu zostały sprzedane w roku 2008, nabyte zostały dla celów osobistych, a nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej stoi na stanowisku, iż analiza transakcji sprzedaży nieruchomości dokonywanych przez skarżącego w 2008 r. świadczy o tym, iż sprzedaż nieruchomości gruntowych odbywała się w sposób ciągły, zorganizowany i miała na celu uzyskanie zarobku co, w ocenie organu odwoławczego, wypełnia normę prawną zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Trafnie organy podatkowe wskazują na przedmiotowy aspekt definicji pozarolniczej działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., wskazujący kryteria decydujące o zakwalifikowaniu określonych czynności do tej działalności, takich jak: działanie o charakterze zarobkowym, zorganizowane i ciągłe, prowadzone we własnym imieniu, a uzyskane przychody nie podlegają zaliczeniu do przychodów ze źródeł innych aniżeli pozarolnicza działalność gospodarcza. Zatem ocena czy dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą, uzależniona jest od ustalenia czy dana działalność spełnia jednocześnie wszystkie przesłanki wymienione w przepisie art. 5a pkt 6 cyt. u.p.d.o.f. Jak wynika z przeprowadzonego postępowania podatkowego przed organami obu instancji przeprowadzono je uwzględniając wszelkie możliwe dowody, w szczególności przeanalizowano akty notarialne dotyczące zakupu przedmiotowych nieruchomości, sprzedaży tych nieruchomości na rzecz spółki C i D, tok postępowania wywołany przez stronę przed organami właściwych gmin w postaci wniosków o przekwalifikowanie zakupionych w 1995 r. gruntów rolnych na grunty przeznaczone pod zabudowę jednorodzinną z usługami i drogami, wnioski o podział nieruchomości, w wyniku których organ gminy dokonał zatwierdzenia projektu podziału działek, pozwoleń budowlanych uzyskanych przez stronę z małżonką w czerwcu i w lipcu 2007 r., przeniesionych następnie na spółkę C, której umowę spółki małżonkowie wraz z P.O. zawarli w 2007 r. Zwrócił uwagę organ, że na działkach wniesionych aportem przez stronę do tej spółki oraz na działkach zbytych przez małżonków O. na rzecz spółki, znajdujących się w bezpośrednim sąsiedztwie spółka C posadowiła osiedle budynków czterorodzinnych, łącznie 24 domy. Mając na uwadze okoliczności wskazane przez organy podatkowe tj. skalę zawieranych umów, podjęte czynności w celu przekwalifikowania zakupionych gruntów na grunty przeznaczone pod budownictwo mieszkaniowe – jednorodzinne z usługami i drogami, nie budzi wątpliwości, zdaniem Sądu, ocena dokonana przez organy i stwierdzenie, iż charakter prawny tych czynności, wypełnia przesłanki zawarte w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Słuszne jest stanowisko, że zebrany materiał dowodowy nie pozwala na twierdzenie, iż transakcje sprzedaży służyły zaspokajaniu zwykłych potrzeb podatnika. Prawidłowa jest ocena organów podatkowych, że w niniejszej sprawie zbyte nieruchomości zostały zakupione do celów handlowych tj. dalszej odsprzedaży, a zatem stanowiły towar handlowy, nie zostały zakupione w celu powiększenia majątku trwałego firmy. Zdaniem Sądu odwoływanie się przez skarżącego do treści przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. i wydanego na jego tle orzecznictwa nie znajduje uzasadnienia, albowiem przepis ten nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Powołany przepis stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących a) środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Ustawodawca rozróżnił zatem przychód ze sprzedaży stanowiącej realizację działalności gospodarczej (handlowej), o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. od przychodu ze sprzedaży składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej (art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy). Przedmiotowe nieruchomości, z tytułu sprzedaży których, przychód został uznany za przychód z działalności gospodarczej, nigdy nie były składnikami majątku będącymi środkami trwałymi podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych, były, jak wyżej wskazano, towarem handlowym, którego sprzedaż w ramach spółki cywilnej A stanowiła źródło przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Jak wyżej wskazano prowadzenie działalności gospodarczej w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest kategorią obiektywną niezależną od oceny dokonywanych działań przez samego podatnika co wynika z definicji tej działalności zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie ma więc znaczenia jaki był zamiar i cel skarżącego w momencie zakupu nieruchomości. W ocenie Sądu nie zasługują również na uwzględnienie postawione w piśmie z dnia 27 lipca 2015 r. (data wpływu) zarzuty naruszenia art. 70 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżący w swojej argumentacji odniósł się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. (sygn. SK 40/12) oceniającego niezgodność z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP powołanego w zaskarżonej decyzji art. 70 § 8 O. p. I choć zasadne okazuje się stwierdzenie strony o nie przerwaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek jego zabezpieczenia poprzez wpis hipoteki przymusowej na nieruchomości gruntowej nr [...], stanowiącej współwłasność M. i J.O., na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] nr [...], to sam zarzut przedawnienia nie może odnieść zamierzonego skutku w związku z wydaniem w sprawie decyzji o odroczeniu płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008. Podnosząc zarzut przedawnienia nie zauważył skarżący, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, w pierwszej kolejności, szczegółowo przeanalizował kwestię przedawnienia stanowiącego przedmiot orzekania zobowiązania podatkowego i wpływ na bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego J.O. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 decyzji o odroczeniu płatności podatku. Przeprowadzona przez Sąd ocena stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej prowadziła do wniosku, że organ odwoławczy prawidłowo zastosował do stanu faktycznego obowiązujące przepisy prawa regulujące instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie skutku decyzji o odroczeniu płatności tego zobowiązania. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast na mocy art. 45 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7, podatnicy są obowiązani wpłacać należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 2 (pozarolniczą działalność gospodarcza opodatkowana na zasadach określonych w art. 30c), albo różnicę pomiędzy podatkiem należnym wynikającym z tego zeznania, a sumą należnych za dany rok zaliczek. Dlatego termin płatności podatku dochodowego od dochodu uzyskanego w 2008 r., upłynął w dniu 30 kwietnia 2009 r. i z końcem tego roku rozpoczął swój bieg pięcioletni okres przedawnienia w tym podatku. Zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 uległoby zatem przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r. Z kolei według art. 70 § 6 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (art. 70 § 7 pkt 4 O.p.). Nie ulega przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu (art. 70 § 8 O.p.) Natomiast zgodnie z art. 70 § 2 pkt 1 ww. ustawy bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu m.in. od dnia wydania decyzji odraczającej termin płatności podatku, zaległości podatkowej do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej. W wyroku z dnia 8 października 2013 r. w sprawie o sygn. akt SK 40/12 Trybunał Konstytucyjny orzekł m.in., że art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP (punkt 2 sentencji). Istotne znaczenie ma stanowisko Trybunału wyrażone w uzasadnieniu cytowanego wyroku, zgodnie z którym, choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji RP, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. Wobec takiego stanowiska, kolejną istotną kwestią dla rozstrzygnięcia tej sprawy jest zagadnienie możliwości odmowy zastosowania art. 70 § 8, skoro nie był on formalnie poddany kontroli konstytucyjnej i nadal obowiązuje. Problem ten był przedmiotem analiz w orzecznictwie sądów administracyjnych, także w kontekście orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w takim wypadku należy poddać pod rozwagę to, czy wystąpił problem tzw. oczywistej niekonstytucyjności. Zasadniczo sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji RP dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne. Tego typu założenie występuje również w przypadku gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (zob. M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2011, s. 266-268). NSA odwołał się do wyroku TK z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt SK 36/06 (OTK ZU 50/6/A/2007), w którym wskazano, że stwierdzenie przez Trybunał niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenia domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał badaniu przez Trybunał (tak NSA w wyroku z 18 grudnia 2013 r., I FSK 36/13; podobnie WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 8 marca 2012 r., I SA/Po 522/12). Przypomnieć również należy, że przepis oceniony jako niekonstytucyjny, nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne; ponadto – nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych (por. podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2013 r., II FSK 2673/11). Jak wynika z akt sprawy organ podatkowy I instancji w dniu [...] dokonał zabezpieczenia poprzez wpis hipoteki przymusowej na nieruchomości gruntowej nr [...], stanowiącej współwłasność M. i J.O., na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] nr [...], uchylonego postanowieniem z dnia [...] nr [...]. Z kolei ostateczną decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odroczył J.O. na jego wniosek płatność zaległego liniowego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [....] zł do dnia 31 marca 2015 r. W sprawie reguły przerwania i zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego mają zastosowanie do zasady ogólnej, wynikającej z art. 70 § 1 O.p. zgodnie z którą zobowiązanie J.O. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 ulegało przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r. Mając powyższe rozważania na uwadze, jako uprawniony ocenił Sąd sformułowany przez stronę skarżącą wniosek, że doręczenie jej w dniu 1 lipca 2014r. zarządzenia zabezpieczenia poprzez wpis hipoteki przymusowej na nieruchomości nie powodował zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na okres od dnia 1 lipca 2014 r. do dnia 11 września 2014 r. (wydania decyzji wymiarowej). Jest to bowiem skutkiem stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r. o sygn. akt SK 40/12 niekonstytucyjności ustawowego unormowania polegającego na wyłączeniu przedawnienia zobowiązania podatkowego zabezpieczonego hipoteką lub zastawem skarbowym, aktualnie wyrażonego w art. 70 § 8 O.p. Termin ten uległ natomiast zawieszeniu od dnia wydania decyzji odraczającej dla skarżącej termin płatności zaległego podatku za 2008 r., tj. od dnia 8 października 2014 r. do dnia odroczonej płatności, tj. do dnia 31 marca 2015 r. W konsekwencji termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych J.O. za 2008 r., który od dnia 8 października 2014 r. do dnia 31 marca 2015 r. był zawieszony i zaczął dalej biec po dniu 31 marca 2015 r., upływa w sprawie z dniem 5 września 2015 r. Przy formułowaniu w piśmie procesowym z dnia 24 lipca 2015 r. zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego strona skarżąca pominęła fakt wydania decyzji o odroczeniu terminu płatności zobowiązania, które prowadziło do zawieszenia terminu do przedawnienia i przesunięcia jego końca na dzień 5 września 2015 r. W sprawie oznacza to, że zaskarżona decyzja nie została wydana w warunkach przedawnienia, w rezultacie czego wniosek strony o uchylenie z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji okazał się nieuzasadniony. Działając na podstawie art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd przeprowadził ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji i prowadzącego do jej wydania postępowania podatkowego z punktu widzenia również innych obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W jej rezultacie stwierdził Sąd, że przy rozstrzyganiu sprawy oraz procedowaniu organów podatkowych nie doszło w sprawie do naruszeń prawa, które skutkowałyby uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia i poprzedzającej go decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Mając powyższe na uwadze sąd, uznając że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.