I SA/Wr 325/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj Sędzia WSA Daria Gawlak - Nowakowska (sprawozdawca) Protokolant: sekretarz sądowy Daria Laskowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 października 2016 r. sprawy ze skargi I. S. o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 1 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1453/15, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów postanawia I. odrzucić skargę; II. zwrócić stronie skarżącej kwotę 174, 00 (sto siedemdziesiąt cztery) złote tytułem uiszczonego wpisu sądowego. Wyrokiem z dnia 1 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1453/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] r., nr [...] w sprawie ustalenia I. S. (dalej: podatnik, strona, skarżąca) zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2008 w wysokości 8.873 zł. i ustalającą wysokość zobowiązania z tego tytułu w kwocie 8.692 zł. Wyrok ten jest prawomocny od 10 lutego 2016 r. Pismem z dnia 26 stycznia 2016 r. (data nadania: 27 stycznia 2016 r.) pełnomocnik skarżącej wniósł o wznowienia postępowania sądowego zakończonego ww. wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Jako podstawę wznowienia wskazał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. Postanowieniem z dnia 29 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 177/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu odrzucił skargę o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego. W uzasadnieniu postanowienia WSA wskazał, że odpis sentencji wyroku wraz z uzasadnieniem został doręczony stronie 11 stycznia 2016 r. Termin do wniesienia skargi kasacyjnej upływał zatem 10 lutego 2016 r. Z tą chwilą uprawomocniło się orzeczenie sądu. W momencie zaś nadania (data stempla pocztowego: 27 stycznia 2016 r.) skargi o wznowienie przedmiotowe orzeczenie nie było jeszcze prawomocne. Z tego powodu skargę o wznowienie postępowania sądowego WSA uznał za przedwczesną i niedopuszczalną. W dniu 31 marca 2016 r. (data nadania: 25 marzec 2016 r.) do Sądu wpłynęła skarga strony o wznowienie postępowania zakończonego powołanym wyrokiem. W uzasadnieniu pełnomocnik strony powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 orzekający o niezgodności art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. – tj. Dz. U. z 2000, Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej powoływana jako ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych) z art. 2 w związku z art. 88 i art. 217 Konstytucji RP. Powołany przepis był podstawą wydania decyzji ustalającej stronie zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2008 r. W piśmie procesowym z dnia 5 lipca 2016 r. organ stwierdził, że brak jest podstaw prawnych do wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego, gdyż w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nastąpiła ustawowa zmiana instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Organ wskazał również, że wnioskiem z dnia 26 stycznia 2016 r. (data wpływu 28.01.2016 r.) skarżąca na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. zwróciła się o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] r., nr [...]. Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniem z dnia [...] r. wznowił postępowanie w ww. sprawie, które decyzją z dnia [...] r. umorzył. Rozstrzygając sprawę w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na dzień sporządzenia pisma podatniczka nie wniosła skargi – sprawa w toku. Na rozprawie w dniu 27 października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o odrzucenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 270 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej jako: p.p.s.a.), można żądać wznowienia postępowania sądowego, które zostało zakończone prawomocnym orzeczeniem. Jak stanowi art. 272 § 1 p.p.s.a., podstawą do żądania wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego jest wydanie przez Trybunał Konstytucyjny wyroku o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie przez sąd. W takim wypadku skargę o wznowienie postępowania należy złożyć w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału. Zgodnie z przepisami ustawy procesowej skarga o wznowienie postępowania podlega odrzuceniu zarówno wtedy, gdy zostanie wniesiona z uchybieniem wskazanego terminu, gdy nie opiera się na ustawowej przesłance wznowienia, jak i wtedy, gdy zostanie ustalone, że powołana w skardze ustawowa podstawa nie zachodzi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 30/06, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej powoływana jako CBOSA). Oznacza to, że na podstawie akt sprawy, Sąd władny jest ocenić, że powołane przez stronę przesłanki nie stanowią rzeczywistej podstawy wznowienia (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt I OSK 1471/09, publ. w CBOSA). Samo sformułowanie podstawy wznowienia w sposób odpowiadający ustawie nie oznacza, że skarga opiera się na ustawowej przesłance wznowienia. Dlatego konieczne jest zbadanie, czy twierdzenia skargi będą stanowiły ustawową podstawę wznowienia postępowania (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2007 r. o sygn. I FSK 607/2006, publ. w CBOSA). Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków, tj. brak wymogów formalnych powoduje niemożność merytorycznego rozpoznania sprawy, a w konsekwencji odrzucenie skargi o wznowienie. Podkreślić przy tym należy, że badanie dopuszczalności skargi o wznowienie nie jest badaniem jej zasadności. Chodzi wyłącznie o stwierdzenie, czy zostały zachowane warunki, które umożliwiają rozpatrywanie skargi. Natomiast negatywny wynik merytorycznego badania skargi, skutkuje jej oddaleniem. W analizowanej skardze skarżąca jako podstawę wznowienia postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 1 grudnia 2015 r. o sygn. akt I SA/Wr 1453/15,wskazała wyrok Trybunału z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. Choć wyrok ten został ogłoszony w dzienniku ustaw 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1052), to jednak termin do składania skarg o wznowienie postępowań, w których podstawą orzeczenia był uznany za niekonstytucyjny art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., nie rozpoczął tego dnia biegu. Wynika to z faktu, że Trybunał skorzystał z uprawnienia wynikającego z art. 190 ust. 3 Konstytucji do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu o 18 miesięcy, liczone od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. W uzasadnieniu wyroku Trybunał precyzyjnie wskazał, że podtrzymuje stanowisko zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie, iż w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu (podkr. WSA) (por. wyroki Trybunału z dnia: 31 marca 2005 r., sygn. SK 26/02, OTK ZU nr 3/A/2005, poz. 29; 24 października 2007 r., sygn. SK 7/06, OTK ZU nr 9/A/2007, poz. 108; 16 lutego 2010 r., sygn. P 16/09, OTK ZU nr 2/A/2010, poz. 12; 14 lutego 2012 r., sygn. P 17/10, OTK ZU nr 2/A/2012, poz. 14; postanowienie NSA z dnia 31 maja 2016 r., sygn. akt II OSK 360/16 i z dnia 30 marca 2016 r., sygn. akt II OSK 611/16). Zatem w sytuacji odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu Trybunał stwierdza istnienie niekonstytucyjności, dając zarazem ustawodawcy czas na dostosowanie systemu prawnego do wymagań konstytucyjnych. Zakwestionowany akt pozostaje na czas odroczenia w systemie prawnym, ale nie ma już wątpliwości co do tego, że jest on konstytucyjnie wadliwy. Jeżeli ustawodawca zmieni prawo w okresie przed końcem upływu terminu odroczenia, wówczas zmiana ta – genetycznie – ma swe źródło nie w derogacji trybunalskiej (wyrok TK), lecz w derogacji dokonanej przez ustawodawcę. Wtedy jednak ‒ gdy ustawodawca wprowadzi nowe przepisy w okresie odroczenia wejścia w życie wyroku Trybunału ‒ brak jest w ogóle warunków do wznowienia postępowań, o czym mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji. Tak więc orzeczenie z odroczonym skutkiem – jako zasada – nie powoduje skutków w sferze spraw indywidualnych, opartych na konstytucyjnie zdyskwalifikowanej normie, jeśli ustawodawca w terminie wyda przepisy zastępujące przepisy, co do których orzeczono niekonstytucyjność. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, bowiem przed upływem osiemnastomiesięcznego terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustawodawca uchylił ten przepis na mocy art. 1 pkt 4 lit. c ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. (Dz. U. z 2015 poz. 251) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2016 r. W konsekwencji nie można było przyjąć, że skarżąca oparła swą skargę na ustawowej przesłance wznowienia, bowiem uchylenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynikało nie z wyroku Trybunału, lecz miało swe źródło w działaniach ustawodawcy. Stanowisko tożsame do wyżej przedstawionego wyraził Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w postanowieniu z dnia 1 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1295/16; z dnia 2 września 2016 r., sygn. akt II FSK 898/16 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://.orzeczenia. nsa.gov.pl). W konsekwencji uznać należy, że wprawdzie skarżąca w skardze o wznowienie postępowania sądowego formalnie powołała ustawową podstawę wznowienia, to jednak w rzeczywistości podstawa te nie występuje. Tym samym niniejszą skargę należało odrzucić na podstawie art. 281 p.p.s.a. jako niedopuszczalną z powodu braku ustawowych podstaw wznowienia. Niedopuszczalność przedmiotowej skargi skutkuje brakiem przesłanki do zwieszenia niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego wynikającej z art. 124 § 1 pkt 6 p.p.s.a. w zw. z art. 56 p.p.s.a. z uwagi na wszczęcie nadzwyczajnego postępowania prowadzącego do wzruszenia ostatecznej decyzji administracyjnej w sprawie ustalenia skarżącej zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2008. Wznowione postępowanie administracyjne i wydane w jego toku orzeczenie nie może bowiem wpłynąć na wynik niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego. O zwrocie wpisu w kwocie 174,00 zł Sąd orzekł na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a. – w brzmieniu obowiązującym do dnia 15 sierpnia 2015 r. – Sąd z urzędu zobligowany był do zwrotu stronie całego uiszczonego wpisu od pisma odrzuconego lub cofniętego. W wyniku nowelizacji tego przepisu, dokonanej na podstawie art. 1 pkt 62 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r., poz. 658), zmieniono treść art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a. W nowym brzmieniu art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a., mający zastosowanie w niniejszej sprawie, stanowi, że Sąd z urzędu zwraca stronie cały uiszczony wpis od pisma odrzuconego lub cofniętego do dnia rozpoczęcia rozprawy. Z przepisu tego wynika, że stronie przysługuje zwrot z urzędu całości uiszczonego wpisu od pisma odrzuconego lub cofniętego, z tym jednak zastrzeżeniem, że zwrot z urzędu całości uiszczonego wpisu od pisma cofniętego ma miejsce jedynie wówczas, gdy cofnięcie nastąpiło do dnia rozpoczęcia rozprawy (zob. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, CH BECK Warszawa 2015, str. 877-881). Zawarte w powołanym przepisie zastrzeżenie "do dnia rozpoczęcia rozprawy" dotyczy zatem tylko umorzenia postępowania w związku z cofnięciem pisma (skargi). Cofnięcie skargi jest bowiem czynnością zależną od woli skarżącego, który samodzielnie decyduje kiedy (przed rozprawą, czy w jej trakcie) tego dokona. Sąd jest natomiast zobligowany do zwrotu stronie całego uiszczonego wpisu od pisma odrzuconego, niezależnie od tego, czy odrzucenie pisma (skargi) nastąpiło na posiedzeniu niejawnym, czy na rozprawie. Odrzucenie skargi jest rozstrzygnięciem podejmowanym autorytatywnie przez Sąd, który decyduje także, czy uczynić to na posiedzeniu niejawnym (a więc przed rozprawą), czy po przeprowadzeniu rozprawy (art. 58 § 1 i § 3 oraz art. 90 § 2 p.p.s.a.).