I SA/Wr 328/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Aleksandra Madej, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 maja 2010 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do września 2003 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi "A"sp. z o.o. we W. – dalej: Spółka, jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r., utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]r., nr [...]w części dotyczącej określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec i sierpień 2003 r. oraz w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązania podatkowego za wrzesień 2003 r. , a uchylająca tę decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za wrzesień 2003 r. i umarzająca postępowanie w tej części. Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. Organ zakwestionował obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez Przedsiębiorstwo Handlowe "A" T. S. J. Z., dotyczącej dostawy 31.800 litrów oleju napędowego. W trakcie czynności kontrolnych właściciel tej firmy, złożył oświadczenie, w którym stwierdził, że zostały mu skradzione dokumenty firmy. Znaczną część dokumentacji udało się odzyskać i znajduje się ona w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w B.- B. Oświadczył dalej, że przedstawiona mu faktura nr [...]z dnia [...]r. wystawiona przez "A" T. S. dla "B" Sp. z o.o. nie jest fakturą wystawioną przez niego, jak również podpis wystawcy nie jest jego, pomimo że dane zawarte na fakturze dotyczą jego firmy. Stwierdził ponadto, że nie miał żadnego kontaktu z firmą "B" sp. z o.o. i podejrzewa, iż faktura ta została wystawiona przez osoby trzecie, które miały dostęp do pieczątek oraz faktur i zostało to zrobione bez jego wiedzy i zgody. W swym oświadczeniu poinformował, że w przedmiotowej sprawie jest prowadzone śledztwo przez Prokuraturę Okręgową w C. oraz że w postępowaniu tym posiada on status podejrzanego. Ponadto ustalono, że wśród dokumentów księgowych otrzymanych z firmy "A" nie ma kopi faktury nr [...]innych dokumentów świadczących o powiązaniach firmy "A" z firmą "B" Sp. z o.o. W materiałach dotyczących postępowania prowadzonego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B.- B. znajduje się pismo Prokuratury Okręgowej w C.z dnia 09 czerwca 2006 r., w którym prokuratura stwierdza że "za pośrednictwem firmy "A" były w rzeczywistości wprowadzone do obrotu jako olej napędowy różnego rodzaju oleje ciężkie. Działalnością firmy "A" faktycznie kierowali i czerpali z niej korzyści: J. N. oraz Z. Ś. . Organ I instancji uznał, że wskazana faktura nie dokumentuje rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, przez co nie stanowi dowodu zakupu przez Spółkę paliwa od firmy "A", a zatem nie uprawnia Spółki do odliczenia wynikającego z tej faktury podatku naliczonego. Ponadto organ stwierdził, że za wrzesień 2003 r. Spółka wykazał w deklaracji podatkowej kwotę zobowiązania niższą od należnej, wobec czego na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) ustalono Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% zaniżenia zobowiązania podatkowego. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił między innymi naruszenie: - art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. Dalej: p.t.u.) przez odmówienie podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, to jest kwoty wynikającej z faktury VAT nr [...]z dnia [...]r. - art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej "O.p.") - poprzez wydanie decyzji, która nie zawiera należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego rozstrzygnięcia, - art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. przez naruszenie obowiązku prawidłowej i obiektywnej oceny całego zebranego materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia wybiórczego materiału dowodowego w celu udowodnienia niesłusznej i arbitralnie przyjętej tezy, że spółka "B" nie nabyła paliwa od Przedsiębiorstwa Handlowego "A", odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność czy podpis wystawcy faktury jest podpisem T. S., błędne przyjęcie, że faktury przedstawione przez "B" nie są fakturami rzetelnymi, gdyż spółka nie utrzymywała kontaktów z dostawcą, przyjęcie, że spółka nie działała w dobrej wierze, gdyż nie utrzymywała kontaktów z dostawcą, przyjęcie, ze spółka nie działała w dobrej wierze, gdyż nie znała źródła pochodzenia paliwa, to jest nie znała źródła z którego dostawca uzyskiwał paliwo, rozstrzyganie na niekorzyść strony wszelkich wątpliwości w przedmiotowej sprawie; stosowanie przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy niedopuszczalnej w prawie podatkowym zasady, według której wszelkie wątpliwości rozstrzygane są na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco). Dyrektor Izby Skarbowej powołaną na wstępie decyzją uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w pozostałej części. Podzielił stanowisko organu I Instancji, że faktura nr [...]z dnia [...]r. nie dokumentuje faktycznego (rzeczywistego) zdarzenia gospodarczego w postaci nabycia paliwa od firmy "A". Odnosząc się do zarzutów uznał, że w przedmiotowej sprawie nie została zakwestionowana sama czynność nabycia, lecz fakt, iż zakup oleju napędowego nastąpił od podmiotu widniejącego na fakturze jako jego sprzedawca. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, dążąc do ustalenia stanu faktycznego zebrał stosowne wyjaśnienia od osób związanych z prowadzoną działalnością firmy "A". Żadna z tych osób nie potwierdziła zawarcia transakcji sprzedaży paliwa na rzecz "B" sp. z o.o., mimo iż przyznały się, iż wprowadzały do obrotu produkty określone jako paliwo, choć w istocie olejem napędowym nie były. Zdaniem organu, podatnik nie przedstawił dowodów podważających wiarygodność przedmiotowych zeznań złożonych przez osoby bądź okoliczności, których istnienie wymagałaby dalej idącego postępowania podatkowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy I instancji, wydając zaskarżoną decyzję, oparł się na całokształcie materiału dowodowego zebranego w trakcie prowadzonego postępowania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, skuteczność żądania Strony, dotyczącego przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa, uzależniona jest od spełnienia przesłanki - przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Zebrane w trakcie prowadzonego postępowania dowody potwierdziły natomiast fakt niedokonania sprzedaży paliwa przez firmę "A" dla Spółki "B" w 2003 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik powtórzył zarzuty sformułowane w odwołaniu. Przywołując orzecznictwo Europejskiego Trybunału S wywodził, że nabywcy towaru przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT związanego z dostawą towaru również wtedy, gdy ta konkretna dostawa towaru podejmowana była przez sprzedawcę w celu dokonania oszustwa podatkowego na gruncie podatku VAT, nawet jeśli przepisy krajowe takiej czynności nadają przymiot bezwzględnej nieważności - o ile nabywca towaru o oszustwie podatkowym dokonywanym przez sprzedawcę nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć. Skarżący zarzucił, iż niezasadnie odmówiono przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa. Ustalenie czy podpis widniejący na fakturze został skreślony przez T. S.było, jego zdaniem istotną okolicznością. Całkowicie został pominięty dowód dostawy towaru PZ nr [...] z dnia [...]r. Zdaniem strony jest to kolejny dowód na to, że transakcja miała miejsce w rzeczywistości. Potwierdzeniem tych zdarzeń był również fakt przelania gotówki na konto sprzedającego przez Spółkę "B". Gdyby organy połączyły te dowody jak również dokonały zbilansowania faktur zakupu z fakturami sprzedaży to dopiero wówczas mogłyby dokonać pełnej analizy materiału dowodowego i wyciągnąć wnioski końcowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną i wyrokiem z dnia 9 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1639/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, uchylił w części w/w decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. w zakresie zobowiązania podatkowego za wrzesień 2003 r., w pozostałym zakresie skargę oddalił. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy przepisu art. 122 O.p., gdyż nie wyjaśniły w sposób dostateczny czy transakcja dokumentowana sporną fakturą w rzeczywistości miała miejsce. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych Sąd I instancji stanął na stanowisku, że prawo do obniżenia podatku należnego jest wyraźnie związane z nabyciem towarów i usług i jest uwarunkowane rzeczywistym nabyciem konkretnego towaru, który został wprowadzony do obrotu gospodarczego, ale jednocześnie nie można podzielić poglądu, iż wprowadzenie na którymkolwiek z poprzednich szczebli obrotu towaru z nielegalnego źródła pozbawia każdego z następnych nabywców prawa do odliczenia podatku naliczonego na każdym etapie obrotu tym towarem z powodu "łącznej odpowiedzialności łańcucha kontrahentów". Według Sądu organy podatkowe uznały za udowodnione, iż sporna faktura nie dokumentuje rzeczywistego przebiegu transakcji, opierając się na oświadczeniu właściciela firmy "A", braku kopii faktury w dokumentacji firmy oraz informacji o toczącym się postępowaniu wyjaśniającym. Skarżący natomiast kwestionuje wiarygodność złożonych przez T. S. oświadczeń. Sąd wskazał, przywołując treść art. 181 O.p. organy skarbowe mogą dopuścić jako dowód między innymi materiały zgromadzone w postępowaniu karnym i na ich podstawie ustalić, czy określone zdarzenia miały miejsce, jednak zgodnie z art. 191 O.p. – muszą to być samodzielne ustalenia organu. Sąd zwrócił przy tym uwagę na art. 123, art. 190 i 192 O.p. i wywiódł, że strona ma prawo do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym. W niniejszej sprawie organy nie dochowały tych warunków, ograniczając się jedynie do przesłuchania J. N., który wyraźnie oświadczył, że T. S. dokonywał także samodzielnych transakcji. Uznanie, że zeznania takie zaprzeczają realności transakcji pomiędzy firmą "A" a skarżącą Spółką stanowiło-* - w ocenie Sądu - przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. W tym kontekście naruszeniem zasady wyrażonej w art. 122 O.p. była także odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z opinii biegłego grafologa. Wykazanie, że faktura istotnie podpisana jest przez T. S. nie tylko podważa wiarygodność jego oświadczenia ale także postawioną przez Dyrektora Izby Skarbowej tezę, iż żadna z tych osób nie potwierdziła zawarcia transakcji sprzedaży paliwa na rzecz "B" sp. z o.o." Dalej, Sąd I instancji wyjaśnił zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" - odnosi się ono do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. W konsekwencji Sąd I instancji stwierdził, ze skoro organy podatkowe nie kwestionują nabycia przez skarżącą Spółkę wymienionej w fakturze ilości paliwa, to winny w sposób nie budzący wątpliwości ustalić, że nie nastąpiło ono od firmy "A" Powyższy wyrok, na skutek wniesienia skargi kasacyjnej przez Dyrektora Izby Skarbowej we W., został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2081/08 w części uchylającej zaskarżoną decyzję oraz orzekającej o wstrzymaniu jej wykonania. Sąd II instancji uznał bowiem za zasadny zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., uznając , że uzasadnienie zaskarżonego wyroku naruszało unormowanie zawarte w tym przepisie, przy czym uchybienie to jest na tyle istotne, że mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem NSA wbrew stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, organ podatkowy w sposób prawidłowy wykazał, po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, że faktura z dnia [...]r. nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji. Znalazło to potwierdzenie w uzasadnieniu decyzji organu. W pisemnych motywach zaskarżonego wyroku nie wykazano, że organy naruszyły przepis art. 122 O.p. W wyroku podkreślono, że WSA w uzasadnieniu wyroku uwzględniającego z tego tytułu skargę powinien w sposób wyraźny i jednoznaczny określić, jakie okoliczności faktyczne nie zostały wyjaśnione, jakie dowody powinny być przeprowadzone w celu usunięcia tych uchybień. Tymczasem Sąd I instancji w zaleceniach co do dalszego postępowania organu podatkowego, ponownie rozpoznającego sprawę wskazuje, że "organy winny samodzielnie ustalić jaki był zakres i przedmiot działalności firmy "A" oraz co wynika z dokumentów związanych z prowadzeniem tej firmy". Zasadnie zarzuca autor skargi kasacyjnej, że te zalecenia nie są adekwatne do ustaleń faktycznych, dokonanych w toku postępowania podatkowego, gdzie jednoznacznie wykazano, jaki charakter miała działalność powyższego podmiotu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c. p.p.s.a. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny – rozpoznając ponownie skargę po uchyleniu poprzedniego wyroku – związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie Sądu, jak wynika z powyższego, dotyczy zatem wykładni prawa, nie rozciąga się natomiast na ocenę stanu faktycznego, dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku, w związku z rozpoznawaną sprawą. "Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny" (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26.11.2006 sygn. akt III SA/Wa 1742/07 LEX nr 361249) Uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu miało zatem ten skutek, że Sąd, w orzekającym obecnie składzie, miał obowiązek ponownie rozpoznać skargę i ocenić jej zasadność badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji. Dokonując oceny zgodności z prawem decyzji był – w odniesieniu do okoliczności, które były rozważane przez NSA – związany sformułowaną przez sąd II instancji wykładnią prawa. Co do okoliczności nie będących przedmiotem orzekania przez NSA miał obowiązek dokonać ich oceny, mając na względzie zakres kognicji określony w art. 145 p. p.s.a. Przedmiotem sporu w niniejszym postępowaniu były okoliczności związane z wystawieniem przez "A"T. S. faktury VAT z dnia [...]r., nr [...]. Zdaniem organu powyższa faktura nie dokumentowała rzeczywistej transakcji, bowiem wskazany w tej fakturze podmiot nie był sprzedawcą na rzecz Skarżącej spółki 31.800 litrów oleju napędowego. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd w obecnym składzie uznał, że powyższe stanowisko organów podatkowych obu instancji znajdowało oparcie w zebranym materiale dowodowym, przy czym w toku gromadzenia dowodów oraz dokonując ich oceny organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego. Stan prawny w 2003 r. w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług regulowała ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług(Dz. U. z 1993 r., nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej: p.t.u.). W myśl art. 19 ust. 1 p.t.u., podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Z ust. 2 tego przepisu wynikało z kolei, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (...). Powyższe prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego związane jest wyłącznie z faktycznym nabyciem towaru lub usługi. Jeśli zatem nabycie towaru lub usługi faktycznie nie nastąpiło, to brak jest również prawa do odliczenia. Sama faktura stanowi, w świetle przepisów prawa podatkowego, dokument stwierdzający nabycie towarów i usług, a więc będący podstawą do odliczenia podatku naliczonego, w związku z czym powinna też spełniać szczególne wymogi formalne, przewidziane przepisami prawa. Prawidłowa pod względem formalnym faktura VAT jest dowodem księgowym i co do zasady uprawnia jej odbiorcę do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z niej podatek naliczony. Tym niemniej jeżeli na skutek przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego i dowodowego zostanie wykazane, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc brak jej przymiotu materialnej wiarygodności, to wówczas nie będzie rodziła prawa do odliczenia VAT naliczonego. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w przepisie § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten, obowiązujący w okresie objętym zaskarżoną decyzją, stanowił, iż w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Pojęcie "czynności, które nie zostały dokonane" powinno być interpretowane z uwzględnieniem treści art. 32 ust. 1 p.t.u. zgodnie z którym podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2, obowiązani są wystawiać fakturę stwierdzającą w szczególności sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Tak więc faktura VAT powinna stwierdzać czynność pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami, sprzedawcą i nabywcą. W sytuacji, gdy dokumentuje czynność pomiędzy dwoma podmiotami, z których jeden nie był jej stroną transakcji, należy przyjąć, że faktura taka stwierdza czynność, która nie została dokonana. Wypada zauważyć, że powołane przepisy rozporządzenia wykonawczego jedynie potwierdzają ogólną zasadę związania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktycznym dokonaniem transakcji, wynikającą z powołanych ustaw, i dokonują jej konkretyzacji. Reasumując należy stwierdzić, że faktura może stanowić podstawę do skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego tylko wówczas, gdy jest poprawna nie tylko pod względem formalnym, ale także gdy odzwierciedla prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych, w tym także prawidłowo wskazuje faktycznego sprzedawcę. Potwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 6 września 2006 r., sygn. akt I FSK 474/2006 (LEX nr 263945) , stwierdzając, iż "W każdym zatem przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku" (por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13.03.1998r. I S.A./Lu 1240/96). Z materiału dowodowego, zebranego w postępowaniu podatkowym, wynika bezsprzecznie, że podczas prowadzonego postępowania podatkowego za okres od IX/2002 do VI/2004 w firmie T. S. "A" przez Pierwszy Urząd Skarbowy w B.-B., wśród dokumentów księgowych znajdujących się w posiadaniu tamtejszego organu stwierdzono brak spornej [...], jak również innych dokumentów świadczących o ewentualnych powiązaniach firmy "A"z firmą "B" sp. z o.o. Fikcyjność tej faktury potwierdził sam T. S., natomiast zeznania J. N. potwierdzały, że za pośrednictwem firmy "A" wprowadzano do obrotu, jako olej napędowy, oleje ciężkie, zaś T. S. na jego polecenie wystawiał faktury sprzedaży. Uczestnictwo T. S. w procederze fikcyjnego wystawiania faktur potwierdzały nadto materiały pozyskane z Prokuratury Okręgowej w C. Nie można się przy tym zgodzić ze stroną, że fakt, iż osoby te miały w postępowaniu karnym status podejrzanych, niwelował wartość złożonych przez nie zeznań, skoro z treści art. 180 § 1 o.p. wynika wprost, że dowód w postępowaniu mogą stanowić także materiały nieprawomocnie zakończonego postępowania karnego, zaś w rozpoznawanej sprawie fakt wystawiania przez T. S. fikcyjnych faktur potwierdzili w postępowaniu podatkowym sam T.S. i J. N. Podatnik natomiast, poza kwestionowaniem dowodów powołanych przez organ, nie przedstawił sam dowodów potwierdzających rzetelność zakwestionowanej faktury. Przeciwnie, prezes skarżącej Spółki A. B. nie potrafił powiedzieć kto wystawił i podpisał okazaną mu sporną fakturę. Tymczasem, wobec okoliczności ustalonych przez organy podatkowe i popartych dowodami, ciężar udowodnienia, że miał miejsce zakup towaru w określonym czasie, miejscu oraz od osoby wskazanej w fakturze jako dostawca, spoczywał na osobie, która z faktu tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne, czyli na skarżącej Spółce. Wobec powyższego należy się zgodzić z Naczelnym Sądem Administracyjnym, że organ podatkowy w sposób prawidłowy wykazał, po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, że faktura z dnia [...]r. nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji – co szczegółowo zostało uzasadnione w zaskarżonej decyzji, z powołaniem się na dowody. Wypada też powtórzyć za Naczelnym Sądem Administracyjnym, iż brak jest podstaw do przyjęcia, że organ podatkowy naruszył art. 122, art. 123, art. 188 i art. 191 O.p. Jak wcześniej wskazano, w toku postępowania podatkowego, realizując zasadę prawdy materialnej, wyrażonej w art. 122 O.p., zebrano w toku postępowania podatkowego wszechstronny materiał dowodowy. Nie można, zdaniem Sądu, zarzucić organowi podatkowemu naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, treść decyzji oraz akta administracyjne dowodzą bowiem, że organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, opierając się na doświadczeniu życiowym oraz zasadach logiki, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do podniesionych w odwołaniu zarzutów. Odnosząc się do zarzutu skargi, iż bezzasadnie w postępowaniu podatkowym odmówiono przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność, że podpis na fakturze należał do T. S., Naczelny Sąd Administracyjny uznał w powołanym wyżej wyroku z dnia 17 lutego 2010 r., że zasadnie organ podatkowy odmówił przeprowadzenia tego dowodu. Stanowisko to podziela w całości Sąd orzekający w niniejszym składzie. Wynikającym z art. 188 O.p. warunkiem uwzględnienia żądania strony w tym zakresie jest, by przedmiotem dowodu była okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak słusznie uznał organ podatkowy, co potwierdził w powołanym wyroku z dnia 17 lutego 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny, zebrane w trakcie prowadzonego postępowania dowody potwierdziły fakt niedokonania sprzedaży paliwa przez firmę "A"dla Spółki "B" w 2003r. Słusznie w tym kontekście zauważył NSA w powołanym wyżej wyroku, iż istotą rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie jest okoliczność, iż paliwo wskazane w treści zakwestionowanej faktury, gdzie jako wystawca widnieje firma "A" nie zostało przez nią sprzedane. Fakt, że w rzeczywistości, posługując się nazwą tej firmy inne osoby wprowadzały do obrotu oleje ciężkie został wykazany przez organy w oparciu o inne dowody (wyniki kontroli dokumentacji w firmie "A", zeznania J. N., materiały z postępowania karnego). Biorąc pod uwagę ustalone przez organ inne okoliczności sprawy, a w szczególności twierdzenia T. S., który kategorycznie zaprzeczał autentyczności podpisu znajdującego się na spornej fakturze, organ podatkowy miał podstawy , by odmówić przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu. Odwołujące się do orzecznictwa ETS zarzuty skargi, zmierzające do wykazania, że Spółka nie mogła mieć świadomości, że sprzedaży paliwa nie dokonał podmiot widniejący na fakturze, nie mogą również stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Przede wszystkim należy wskazać, że rozpatrywana sprawa dotyczy podatku VAT za poszczególne miesiące roku 2003, czyli w okresie poprzedzającym wstąpienie Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. W tym okresie zarówno Sądy jak i organy administracyjne nie były zobligowane do wykładni prawa w zgodzie z prawem europejskim, dlatego też nie można w tym zakresie czynić organom podatkowym zarzutu naruszenia prawa. Ponadto z faktów ustalonych i wskazanych przez organ wynika, że Spółka nabyła paliwo nieznanego pochodzenia od podmiotu zajmującego się wprowadzaniem do obrotu olejów ciężkich jako paliw silnikowych, zaś okoliczności współpracy Spółki z firmą "A" (brak jakichkolwiek osobistych kontaktów, brak wiedzy prezesa firmy co do okoliczności nawiązania współpracy z firmą "A", co do tego skąd miało być przywożone paliwo oraz osoby z którą zawiązano współpracę i która wystawiła fakturę) nie potwierdzają podnoszonych przez Spółkę argumentów, iż pozostawała w dobrej wierze, ale dowodzą co najmniej niedochowania należytej staranności przy prowadzeniu działalności. Za bezpodstawne należało uznać zarzuty naruszenia art. 210 O.p., gdyż Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji szczegółowo odniósł się do argumentów odwołania. Z przedstawionych powyżej względów skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.